Формирование учетно-аналитической информации о расходах по технологическим операциям в организациях элеваторного комплекса

На правах рукописи

ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ

О РАСХОДАХ ПО ТЕХНОЛОГИЧЕСКИМ ОПЕРАЦИЯМ

В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЭЛЕВАТОРНОГО КОМПЛЕКСА

08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Орел – 2012

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный аграрный университет»

Научный руководитель	кандидат экономических наук, доцент
Официальные оппоненты:	доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Госуниверситет – УНПК», кафедра «Бухгалтерский учет и налогообложение», профессор
	доктор экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет», кафедра «Бухгалтерский учет», профессор
Ведущая организация	ФГБОУ ВПО «Курская государственная сельскохозяйственная академия имени профессора »

Защита состоится 23 марта 2012 г. в 10.30 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс» г. Орел, Наугорское шоссе, аудитория 212 (www. *****).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс» г. Орел, Наугорское шоссе, аудитория 340.

Автореферат разослан 22 февраля 2012 г. Объявление о защите диссертации и автореферат диссертации 22 февраля 2012 г. размещены на официальном сайте федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный университет – учебно-научно-производственный комплекс»: www. ***** и направлены для размещения в сети Интернет Министерством образования и науки Российской Федерации по адресу: *****@

Ученый секретарь

диссертационного совета

1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Расходы являются одной из важнейших экономических категорий, оказывающих непосредственное влияние на финансовый результат деятельности организаций, тем самым, определяя финансовые ресурсы на текущее и будущее развитие. Современные мировые экономические тенденции побуждают организации более детально рассматривать себестоимость своей продукции (работ, услуг), используя новые подходы к построению учета расходов и результатов своей деятельности. Все это в полной мере относится к организациям элеваторного комплекса, которые занимают значимое место в системе агропромышленного комплекса. Рациональная организация оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям по доработке и хранению зерна является одним из важных внутренних резервов развития зернового подкомплекса АПК.

Эффективность деятельности организаций элеваторного комплекса напрямую зависит от рациональности системы управления, основанной на применении учетных инструментов, формирующих необходимый объем существенной и полезной информации.

В этих условиях приобретают особую значимость исследования, посвященные проблемам совершенствования методик учета и анализа, используемых в обслуживающих отраслях агропромышленного комплекса.

Актуальность исследуемой проблемы определяется также потребностями в проведении комплексного анализа расходов по хранению и доработке зерна с выявлением резервов их оптимизации на микроуровне. Себестоимость оказанных услуг позволяет обосновать вариантность выбора управленческих решений в формировании ценовой политики организации, стратегии продвижения услуг на рынке.

В этой связи актуальность темы диссертационного исследования обусловлена развитием порядка формирования учетно-аналитической информации о расходах на технологические операции элеваторного комплекса в системе АПК.

Степень научной разработанности проблемы. Исследованию вопросов учета расходов и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) посвящен ряд работ зарубежных и отечественных авторов. Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета расходов, формирования методологии бухгалтерского учета затрат и ее отдельных элементов рассматривались в работах , , и др.

Отраслевой подход к совершенствованию бухгалтерского учета в организациях элеваторного комплекса был рассмотрен в трудах ученых по бухгалтерскому учету и отчетности хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, в работах , , и др.

Вопросы формирования информационной базы для системы показателей, используемых при анализе расходов, нашли отражение в работах , , и др.

Среди современных зарубежных специалистов, рассматривавших проблемы учета расходов, следует отметить: Т. Аренса, У. Аска, А. Баррета, Т. Грота, К. Лука, , Бреды, Р. Энтони, Дж. Риса, П. Этрилла, Э. Маклейни, К. Друри, Г. Мюллера, Х. Гернона, Г. Милка, Б. Нидлза и др.

Степень изученности вышеназванных проблем остается еще недостаточной, несмотря на важность и значимость опубликованных результатов исследований. Организации элеваторного комплекса имеют свои особенности в системе производства и учета, которые обусловлены технологией производства. Потребность в выборе адекватной современным условиям системы учета расходов в организациях элеваторного комплекса предопределила выбор темы диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является разработка и научно-методическое обоснование положений и рекомендаций по формированию учетно-аналитической информации о расходах технологических операций в организациях элеваторного комплекса.

Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:

– уточнить существующую классификацию расходов применительно к технологическим операциям для основных видов услуг, оказываемых организациями элеваторного комплекса сельхозтоваропроизводителям;

– предложить направления оптимизации методологических положений учетной политики для организации учета расходов в организациях элеваторного комплекса;

– обосновать многоуровневую систему построения аналитического учета затрат в разрезе технологических операций;

– разработать методику комплексного анализа расходов на хранение и доработку зерна, принимающую во внимание технологические особенности операций оказания услуг производства организациями элеваторного комплекса;

– построить модель учетного процесса распределения накладных расходов на основе принципов метода системы АВС для формирования достоверной информации о себестоимости основных видов услуг и используемой для формирования тарифов на оказание услуг.

Область исследования соответствует пунктам 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» и 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» паспорта специальности ВАК России 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика.

Объектом исследования являются особенности технологии учетного процесса в подсистемах финансового и управленческого учета и анализ расходов в организациях элеваторного комплекса.

Предметом исследования являются теоретические, организационно-методические и практические аспекты финансового и управленческого учета и анализа расходов по технологическим операциям в современной учетной системе организаций элеваторного комплекса.

Теоретической и методологической основой исследования являются теоретические и научно-методические положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и экономического анализа; законодательные и нормативные акты по организации учета расходов; положения по бухгалтерскому учету и отчетности; научно-методическая литература; периодические издания; материалы научных конференций и семинаров. В ходе исследования использованы общенаучные методы (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры учета (счета, двойная запись, документирование, оценка), метод факторного анализа. Выводы аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных с использованием сравнительно-исторического, диалектно-синтетического и абстрактно-логического методов.

Информационной базой диссертационного исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации и территориального органа по Орловской области, Департамента сельского хозяйства Орловской области, первичных и сводных учетных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской отчетности организаций элеваторного комплекса Орловской области.

При решении поставленных задач использовалась программа Microsoft Excel, СПС «Консультант +» и «Гарант».

Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке научно-методических положений и практических рекомендаций в области бухгалтерского учета и анализа расходов по технологическим операциям организаций элеваторного комплекса, направленных на повышение рациональности и качества формирования учетно-аналитической информации с целью повышения эффективности функционирования исследуемых организаций.

Новизна диссертационного исследования подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:

– уточнена существующая классификация расходов по основным видам деятельности, применительно к технологическим особенностям производства и услуг в организациях элеваторного комплекса, отличающаяся от типовой классификации расходов. Новый классификационный признак «расходы на оказание услуг по хранению и доработке зерна» позволяет повысить качество и аналитичность учетной информации для целей управления производственной деятельностью в организациях элеваторного комплекса (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);

– предложены направления оптимизации и совершенствования учетной политики в организациях элеваторного комплекса в части расходов на хранение и доработку зерна. Уточнение элементной структуры учетной политики для расходов организаций элеваторного комплекса обеспечивает вариантность формирования учетной информации и использования ее для целей анализа расходов по технологическим операциям (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);

– обоснована многоуровневая система построения аналитического учета расходов основного производства, позволяющая формировать учетную информацию о затратах по технологическим операциям и повышающая рациональность ведения управленческого учета, аналитичность и оперативность учетной информации (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);

– усовершенствована схема комплексного анализа расходов на хранение и доработку зерна, включающая этапы анализа, учитывающие технологические особенности производства и услуг, систему аналитических показателей о составе, структуре и динамике расходов организаций элеваторного комплекса. Схема анализа позволяет установить состав факторов, влияющих на изменение прибыли в организациях элеваторного комплекса и выявляет резервы снижения себестоимости услуг (п. 2.11 паспорта специальности 08.00.12);

– разработана модель распределения накладных расходов в организациях элеваторного комплекса на основе применения метода АВС, обеспечивающая получение достоверной информации о себестоимости отдельных видов услуг и позволяющая менеджерам принимать более обоснованные управленческие решения по ценовой политике на рынке основных видов услуг организаций элеваторного комплекса (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в том, что предложенные разработки основываются на систематизации достижений науки в области управленческого учета и анализа расходов по технологическим операциям. Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях АПК» в ФГБОУ ВПО «Орловский государственный аграрный университет».

Практическое значение диссертационного исследования заключается в разработке практических рекомендаций по бухгалтерскому учету и анализу расходов по технологическим операциям в организациях элеваторного комплекса. Предложенные методические рекомендации могут быть использованы в организациях элеваторного комплекса в качестве методического обеспечения деятельности внутренних пользователей, в том числе руководителей, бухгалтеров, менеджеров.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, полученные в диссертации, опубликованы и доложены на Международных научно-практических конференциях: «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, 2008), «Бакановские чтения 2009. Концепция бухгалтерского учета экономического анализа и аудита в условиях социально-ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА» (Орел, 2009), «Научное обеспечение агропромышленного производства» (Курск, 2010), «Социально-экономический потенциал сельских территорий: приоритетные направления формирования и реализации» (Орел, 2011) и Всероссийских научно-практических конференциях: «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (Орел, 2008), «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2009) и «Проблемы эффективного менеджмента аграрного сектора экономики» (Орел, 2010).

Результаты исследований нашли свое практическое применение и внедрены в деятельность элеватор», мелькомбинат» и комбикормовый завод».

Публикации. Основные результаты выполненного исследования опубликованы в 23 научных статьях, общим объемом 17,8 п. л., в том числе авторских – 12,0 п. л., из них 7 статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащего 202 источников, 12 приложений. Содержание работы изложено на 153 страницах текста, включает 25 таблиц, 20 рисунков и 21 формулу.

Во введении дана общая характеристика работы, обоснована актуальность темы, сформулированы цель, задачи, объект и предмет исследования, изложена степень разработанности проблемы, раскрыта научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе диссертации «Теоретико-методические основы учета и анализа расходов в организациях элеваторного комплекса» исследованы организационно-технологические характеристики организаций элеваторного комплекса и определено их влияние на функционирование финансового и управленческого учета в данной отрасли. Проведен анализ понятийного аппарата затрат и расходов на основе гармонизации финансового и управленческого учета, предложена схема классификации расходов и модель формирования статей расходов по технологическим операциям.

Во второй главе диссертации «Формирование системы бухгалтерского учета расходов в организациях элеваторного комплекса» разработана элементная структура учетной политики расходов организаций элеваторного комплекса, предложен интеграционный подход на основе производственного финансового и управленческого учета к применению калькуляционных методов, разработана матричная модель формирования прямых расходов на счетах бухгалтерского учета с детализацией их для целей управленческого учета и анализа.

В третьей главе «Реализация научно-методических основ анализа расходов организаций элеваторного комплекса» предложена последовательность и методика проведения анализа зернового производства и прогнозирования объемов оказания услуг по ожидаемому объему мощностей, представлена методика анализа расходов и мероприятий, связанных с экономией расходов на микроуровне; рассмотрены методические подходы к калькулированию себестоимости услуг для установления тарифов на них, соответствующих рыночной ситуации.

В заключении сформулированы обобщающие выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.

2 ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ,

ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Уточнена классификация расходов по основным видам деятельности, учитывающая технологические особенности производства в организациях элеваторного комплекса

Действующая, а также рекомендуемая разными учеными и нормативными документами, классификация расходов по калькуляционным статьям, по нашему мнению, не учитывает производственных особенностей деятельности организаций элеваторного комплекса, которые принципиально отличаются от деятельности сельскохозяйственных предприятий, как по технологическим, так и организационным признакам. Нами обоснована схема взаимосвязи учетного процесса расходов в финансовом и управленческом учете применительно к технологическим особенностям организаций элеваторного комплекса и предложена модель классификации расходов, позволяющая систематизировать учетную информацию о затратах организации (таблица 1).

Таблица 1 – Классификационная модель расходов на хранение и доработку зерна в организациях элеваторного комплекса в управленческом учете

Статьи расходов	По технологическим операциям
приемка	очистка	сушка	хранение	отпуск
1	2	3	4	5	6
Эксплуатационные расходы: а) топливо на технологические цели б) электроэнергия на технологические цели	- +	- +	+ +	- +	- +
Расходы на оплату труда основных производственных рабочих	+	+	+	+	+
Отчисления по заработной плате (страховые взносы)	+	+	+	+	+
Затраты на содержание основных средств: а) амортизация б) ремонт и техническое обслуживание	+ +	+ +	+ +	+ +	+ +

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4	5	6
Работы и услуги вспомогательных производств: а) электроснабжение б) водоснабжение в) теплоснабжение г) прочие работы и услуги	- - + +	+ + + +	+ - + +	+ - + +	+ - + +
Общепроизводственные расходы	+	+	+	+	+
Общехозяйственные расходы	+	+	+	+	+
Прочие расходы	+	+	+	+	+
Итого расходы	Себестоимость основных видов услуг организаций элеваторного комплекса

При оказании услуг по хранению и доработке зерна, в результате производственного цикла не предусматривается появление готовой продукции, а, значит, и не возникает потребность в сырье и материалах. В тоже время при оказании услуг по хранению и доработке зерна потребляется топливо, электроэнергия, работы и услуги сторонних организаций. В связи с этим, предлагаем выделить в составе затрат калькуляционную статью «Эксплуатационные расходы», включающую перечисленные выше затраты, что в наибольшей мере будет отражать специфику производственной деятельности организаций элеваторного комплекса и позволит повысить качество и аналитичность учетной информации. Применение предложенной классификации расходов по хранению и доработке зерна позволит определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявить снижение производственных затрат в организациях элеваторного комплекса, расширить информационные и аналитические возможности бухгалтерского учета, определить взаимосвязь финансового и управленческого учета в целостной системе управления ими.

2 Предложены направления оптимизации учетной политики в организациях элеваторного комплекса для целей бухгалтерского учета в части расходов на хранение и доработку зерна на основе коммуникативного взаимодействия финансового и управленческого учета

Потребность в принятии обоснованных управленческих решений в организациях элеваторного комплекса приводит к необходимости создания научно-методической основы внедрения управленческого учета в практику экономической работы исследуемых организаций. Нами предложена модель формирования учетной политики для целей управления расходами организаций элеваторного комплекса, в которой определены приоритеты для принятия решений по обоснованию выбора вариантов и способов учета. Элементы модели предложены на основе проведенного анализа динамики развития законодательства в сфере финансового и управленческого учета и экспертизы системы внутренних нормативных документов организаций элеваторного комплекса, что послужило основой для разработки методических, организационно-технических положений учетной политики, ориентированных на оптимизацию расходов (рисунок 1).

Рисунок 1 – Формирование учетной политики для целей управления расходами организаций элеваторного комплекса

В ходе исследования определены параметры учетной политики как инструмента управления расходами для организаций элеваторного комплекса, позволяющие формировать учетную информацию, условия признания и отражения расходов для целей финансового и управленческого учета с соблюдением требований рациональности, исходя из условий хозяйствования (таблица 2).

Таблица 2 – Элементы учетной политики как инструмента управления расходами для организаций элеваторного комплекса

Элементы	Учетная политика
для целей финансового учета	для целей управленческого учета
1	2	3
1 Порядок отражения хозяйственных операций	Двойная запись	Простая запись; двойная запись
2 Разработка рабочего плана счетов	План счетов разработан на основе типового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК	На основе типового российского плана счетов развернута аналитика по субконто различных уровней
3 Определение даты отражения хозяйственной операции	За отчетный период	В день осуществления операции, на следующий день после осуществления или др. периодичности
4 Документальное основание для отражения в учете	Первичные документы бухгалтерского учета	Бухгалтерские первичные документы, расчетные и нормативные показатели
5 Определение момента признания дохода	Метод начисления	Метод начисления и кассовый метод
6 Метод учета затрат и калькулирования себестоимости	Метод полных затрат, калькуляция фактической себестоимости	Процессный и пооперационный методы
7 Определение лимита стоимости имущества, подлежащего учету в составе МПЗ	Все объекты средств труда с длительным периодом использования и стоимостью не более 40000 руб. учитывать в составе МПЗ	Все объекты средств труда с длительным периодом использования и стоимостью не более 40000 руб. учитывать в составе МПЗ
8 Срок списания стоимости основных средств	Срок полезного использования основных средств, с учетом классификации, утвержденной Постановлением Правительства от 01.01.2001г. №1	Классификация основных средств по технологическим операциям на основе типовой классификации основных средств для правильного включения амортизационных отчислений в расходы
9 Порядок определения учетной цены	По плановым или расчетным ценам	По договорным ценам, по заданной стоимости
10 Состав и классификация расходов	По элементам и статьям, основным и накладным расходов	По технологическим операциям, по основным и накладным расходам

Продолжение таблицы 2

1	2	3
11 Метод начисления амортизации	Линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования	Линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг); дегрессивный способ
12 Критерий распределения накладных расходов между конкретными видами услуг	По выручке или по расходам на оплату труда производственных рабочих; по прямым расходам	Пропорционально стоимости основных средств

Рассмотренные нами элементы учетной политики в отражении расходов для целей финансового и управленческого учета позволют использовать единую систему документирования расходов (первичного наблюдения) для целей финансового и управленческого учета; принять единый рабочий план счетов и систему диаграфического отражения расходов и сформировать информацию для использования различных уровней субсчетов (субконто) по счетам учета затрат, что обеспечит необходимую и достаточную степень детализации информации о расходах в зависимости от поставленных задач и целей управления.

3 Предложена многоуровневая система построения аналитического учета к счету 20 «Основное производство», позволяющая формировать информацию о затратах в разрезе технологических операций, что повышает рациональность ведения управленческого учета, аналитичность и оперативность учетной информации

Недостатками действующей практики учета расходов по основным видам услуг в организациях элеваторного комплекса является котловой порядок формирования фактических затрат на счете 20, завуалированное и экономически неоправданное отражение части основных расходов по счету 23, а также теоретически несовершенные процедуры распределения накладных расходов (счета 25, 26). Анализ практики решения этих вопросов в организациях элеваторного комплекса обязывает оптимизировать расходы на выполнение технологических операций.

Сбор информации для анализа и оценки расходов требует использования первичных учетных данных с группировкой их по технологическим операциям и заказчикам. Финансовый и управленческий учет расходов рассматривают документы, которые необходимы для синтетического и аналитического учета по технологическим операциям, а в конечном итоге информация используется для изучения уровня рентабельности. Первичные документы учетно-аналитической системы используют и для составления бухгалтерской отчетности, в которой содержатся сведения об услугах и выручке, а информационная база анализа расходов формируется с использованием аналитических показателей по технологическим операциям и заказам (рисунок 2).

Рисунок 2 – Модель формирования информации для учета и анализа расходов в организациях элеваторного комплекса

Модель формирования расходов организаций элеваторного комплекса построена на основе традиционных принципов управленческого учета, применение которых предусматривает отражение прямых затрат на производство в аналитическом разрезе по центрам ответственности (местам возникновения затрат) и объектам учета затрат (видам услуг) (рисунок 3).

Рисунок 3 – Модель формирования расходов организаций элеваторного комплекса на основе традиционного управленческого учета

К счету 20 «Основное производство» нами предложена аналитическая разноуровневая детализация информации о расходах, состав которых должен быть отражен в учетной политике организации элеваторного комплекса. Предусмотрено по каждой технологической операции получать возможность формирования фактических расходов по конкретным объектам учета затрат и статьям расходов (таблица 3).

Таким образом, на счете 20 «Основное производство» реализуется матричная схема формирования учетной информации о прямых производственных расходах с детализацией их по технологическим операциям для целей финансового и управленческого учета и анализа с обеспечением конфиденциальности информации для внутреннего пользователя.

Таблица 3 – Предлагаемая структура аналитического учета к счету 20 «Основное производство» в подсистеме управленческого учета

Счет 20 «Основное производство»	Субсчет/субконто Вид услуг	Субсчет / субконто Вид расходов	Субсчет/ субконто Статья калькуляции
20.1 «Приемка зерна» 20.2 «Очистка зерна» 20.3 «Сушка зерна» 20.4 «Хранение зерна» 20.5 «Отпуск зерна»	электроэнергия на технологические цели	эксплуатационные расходы
топливо на технологические цели
расходы на оплату труда основных производственных рабочих
отчисления по заработной плате
амортизационные отчисления	затраты на содержание основных средств
ремонт и техническое обслуживание
электроснабжение	работы и услуги вспомогательных производств
теплоснабжение
прочие работы и услуги
общепроизводственные расходы
общехозяйственные расходы
прочие расходы

Завершенность информационной структуры позволяющую получить внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущей бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме. Накопление информации на счетах предусматривает получение возможности выявления отклонений о фактических расходах от нормативных значение в целях управления расходами на уровне оперативного обобщения значимых для руководства показателей и избирательно представлять информацию на другие уровни управления.

Практическое решение рассмотренных нами подходов будет способствовать совершенствованию системы учета и внутреннего контроля расходов организаций элеваторного комплекса, развитию методов анализа расходов, выработке и обоснованию управленческих решений, повышению их эффективности. При проведении экономического анализа открывается влияние структуры учетной информации на формирование финансовых результатов от выполнения работ и услуг организаций элеваторного комплекса.

4 Разработана схема комплексного анализа расходов на хранение и доработку зерна, включающая выделенные автором этапы анализа и учитывающая технологические особенности производства в организациях элеваторного комплекса

Нами предложена схема комплексного анализа расходов и определения резервов их оптимизации на микроуровне. Она включает четыре взаимосвязанных этапа применения процедур анализа и поиска резервов снижения себестоимости услуг с учетом потребностей управления (рисунок 4).

Рисунок 4 – Схема анализа расходов на хранение и доработку зерна в организациях элеваторного комплекса

Разработке анализа предшествует постановка определения его цели и задач, определение объектов исследования, обоснование выбора и методов бухгалтерской обработки информации. Первый этап анализа включает исследования динамики общей суммы расходов, а также определение отклонений данных отчетного года от данных предшествующих годов и выявление основных причин, вызывающих эти отклонения.

На втором этапе анализируется динамика, состав и структура расходов по технологическим операциям организаций элеваторного комплекса, что позволяет управленческому персоналу владеть аналитической информацией для принятия оперативных хозяйственных решений.

На третьем этапе в разрезе рассматриваемых услуг проводится анализ себестоимости единицы услуг, и определяются факторы, оказывающие наибольшее влияние на изменение себестоимости.

На заключительном четвертом этапе анализа осуществляется разработка мероприятий, способствующих экономии расходов на основе внедрения новой техники и оптимизации энергоресурсов.

Таким образом, применение данной схемы анализа расходов соответствует особенностям технологического процесса оказания услуг организациями элеваторного комплекса с выявлением влияния основных факторов на изменение себестоимости путем оценки значимости каждой статьи в структуре себестоимости услуг.

5 Разработана модель распределения накладных расходов в организациях элеваторного комплекса, в основу которой положены методы системы АВС

В традиционной учетной системе принято считать, что накладные расходы, которые связаны с выполнением всего технологического процесса и поэтому их не представляется возможным непосредственно связать с конкретным заказом (объектом). Следует отметить, что состав этих расходов неоднороден. В организациях элеваторного комплекса эти расходы занимают в структуре производственных затрат значительный удельный вес (68,6%). Поэтому основным направлением совершенствования процедуры калькулирования себестоимости услуг является принципиальное изменение подходов к распределению накладных расходов. Распределение накладных расходов в организациях элеваторного комплекса поставлено в зависимость прямых производственных затрат по различным видам услуг. По нашему мнению, данный подход требует корректировки, так как он не учитывает специфики производственной деятельности в исследуемых организациях: в составе прямых производственных затрат отсутствуют затраты на сырье и материалы, одни и те же работники участвуют в нескольких технологических операциях по доработке зерна. В этой связи нами предложен метод распределения накладных расходов пропорционально первоначальной стоимости основных средств, используемых для выполнения конкретных услуг (таблица 4).

Таблица 4 – База распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по предлагаемой схеме

Виды услуг	Суммарная стоимость основных средств используемых при выполнении услуг, руб.	Удельный вес, %
приемка	4172075	19,4
очистка	4032528	18,7
сушка	2850404	13,2
хранение	7884039	36,6
отпуск	2579011	12,0
Итого		100,0

В диссертационной работе нами определены группы основных средств, используемых при осуществлении технологических операций по приемке, очистке, сушке, хранению и отпуску зерна.

Распределение накладных расходов пропорционально стоимости основных средств, занятых при выполнении технологических операций, позволяет влиять на эффективность их эксплуатации в процессе оказания услуг организациями элеваторного комплекса.

Предложенная схема видоизменяет структуру расходов в разрезе различных видов услуг. Так, основным видом деятельности исследуемых организаций является хранение зерна, в этой связи и стоимость основных средств, используемых для хранения, составляет значительную долю (36,6%) в структуре основных средств. Расходы на хранение по предлагаемой модели распределения затрат несколько выше нежели при существующей (таблица 5).

Таблица 5 – Сравнение существующей и предлагаемой модели распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по в мелькомбинат» в 2010 г., тыс. руб.

Статьи расходов	Виды услуг	Итого
Приемка	Очистка	Сушка	Хранение	Отпуск
1	2	3	4	5	6	7
Существующая модель
Эксплуатационные расходы	487,2	71,5	141,7	1223,4	434,5	2358,3
Расходы на оплату труда основных производственных рабочих	926,8	724,5	185,9	1450,9	874,6	4162,7
Отчисления по заработной плате	247,5	194,1	49,8	386,4	233,5	1111,3
Затраты на содержание основных средств	492,5	317,4	319,2	599,6	434,2	2162,9
Работы и услуги вспомогательных производств	98,7	91,6	90,4	115,5	89,7	485,9
Итого производственные расходы	2252,7	1399,1	787,0	3775,8	2066,5	10281,1
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы		23220,2
Прочие расходы		343,3
Итого расходы		33844,6
Предлагаемая модель
Эксплуатационные расходы	487,2	71,5	141,7	1223,4	434,5	2358,3
Расходы на оплату труда основных производственных рабочих	926,8	724,5	185,9	1450,9	874,6	4162,7
Отчисления по заработной плате	247,5	194,1	49,8	386,4	233,5	1111,3
Затраты на содержание основных средств	492,5	317,4	319,2	599,6	434,2	2162,9
Работы и услуги вспомогательных производств	98,7	91,6	90,4	115,5	89,7	485,9

Продолжение таблицы 5

1	2	3	4	5	6	7
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы	4502,1	4351,5	3075,9	8507,7	2783,0	23220,2
База распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, %	19,4	18,7	13,2	36,6	12,0	100,00
Прочие расходы	89,6	43	49	94,8	66,9	343,3
Итого расходы	5377,3	5748,2	4210,4	13322,3	5186,5	33844,6

Тарифы на услуги, предлагаемые организациями элеваторного комплекса, по нашему мнению должны формироваться на базе фактически достигнутого уровня себестоимости единицы услуг, которая является носителем затрат. По каждому виду технологических операций необходимо установить носитель затрат, отражающий специфику технологического процесса. Так например, при осуществлении услуг по приемке зерна носителем затрат могут быть приняты затраты труда персонала, участвовавшего в данной операции, а по услугам на хранение зерна – срок хранения и объем хранимой продукции.

В ходе исследования установлен состав носителей затрат, которые необходимо использовать в качестве базы для распределения накладных расходов. Носителями затрат при их распределении по заказам являются наиболее значимые для различных услуг составляющие (таблица 6).

Таблица 6 – Группировка расходов в организациях элеваторного комплекса для потребителей услуг

Вид операций	Носитель затрат
Приемка	Количество отработанных часов персоналом, чел.-час
Очистка	Время работы оборудования, час
Сушка	Время работы оборудования, час
Хранение	Длительность хранения зерна с учетом объема, тонно-месяц
Отпуск	Количество отработанных часов персоналом, чел.-час

На основе классификации носителей затрат разработана «Ведомость распределения расходов организаций элеваторного комплекса по заказам», использование которой рассчитано на применение позаказного метода учета затрат в организациях элеваторного комплекса.

Расценки на услуги организаций элеваторного комплекса формируются каждой организацией отдельно и существенно различаются, так как зависят от сочетания технологических операций, срока хранения и основных показателей качества зерна. Все предлагаемые рекомендации позволят более точно формировать ценовую политику организаций элеваторного комплекса, устанавливать тарифы на услуги для соответствующей рыночной ситуации.

В результате соблюдения более прогрессивной учетно-распределительной процедуры калькуляция приобретает качественные черты полноты и достоверности, а себестоимость каждого заказа позволяет управленческому персоналу принимать обоснованные решения по снижению себестоимости услуг.

Таким образом, предлагаемые научно-методические рекомендации по формированию учетно-аналитической информации о расходах по технологическим операциям в организациях элеваторного комплекса будут способствовать повышению эффективности управления производственной деятельностью в данных организациях, что в целом повысит их финансовую устойчивость.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Автором по результатам выполненного диссертационного исследования разработаны рекомендации по формированию учетно-аналитической информации о расходах по технологическим операциям в организациях элеваторного комплекса, учитывающие отраслевую специфику и включающую организационно-методические основы построения системы аналитического учета основного производства с разноуровневой матричной детализацией расходов по статьям калькуляции, услуг и схему анализа расходов на хранение и доработку зерна.

Использование рекомендаций, выработанных в результате научного исследования, позволяет объединить понимание общих принципов бухгалтерского учета и особенностей организации учетного процесса в организациях элеваторного комплекса.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, определенных ВАК

1. Федотенкова -методические аспекты системы бухгалтерского учета расходов организаций элеваторного комплекса / // Вестник ОрелГАУ. – Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2011. – № 5 (32).- С. 77-82. – (0,47 п. л.)

2. Федотенкова обоснование создания и реконструкции материально-технической базы для хранения зерна / , , // Мир Агробизнеса. – Изд-во «Пищевая промышленность», 2010. – № 2. - С. 44-49. – (0,6 п. л., в т. ч. авт. – 0,2 п. л.)

3. Федотенкова расходов на хранение и доработку зерна / , // Вестник ФГОУ ВПО «Московский государственный агроинженерный университет имени ». – Изд-во ФГОУ ВПО МГАУ, 2010. – № 6(45).- С. 86-92. – (0,5 п. л., в т. ч. авт. – 0,3 п. л.)

4. Федотенкова деятельность по хранению и доработке зерна: анализ финансовых показателей / , , // Экономика. Предпринимательство. Окружающая среда. – Изд-во Город-7», 2009. – № 4(40). - С. 74-80. – (0,81 п. л., в т. ч. авт. – 0,3 п. л.)

5. Федотенкова ведения количественного и количественно-качественного учета на хлебоприемных предприятиях / // Вестник ФГОУ ВПО «Московский государственный агроинженерный университет имени ». – Изд-во ФГОУ ВПО МГАУ, 2009. – № 8/2 (39).- С. 75-78. – (0,6 п. л.)

6. Федотенкова прогнозного анализа загруженности производственных мощностей хлебоприемных предприятий Орловской области / // Известия ОрелГТУ. – Орел: Изд-во ОрелГТУ, 2009. – № 7/213(581). - С. 95-101. – (0,56 п. л.)

7. Федотенкова производство и структура услуг хлебоприемных пунктов Орловской области / , // Вестник ОрелГАУ. – Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2009. – № 4.- С. 6-9. – (0,47 п. л., в т. ч. авт. – 0,3 п. л.).

Материалы научно-практических конференций и другие публикации

8. Федотенкова, бухгалтерского учета зерна в организациях элеваторного комплекса [Текст]/// Проблемы учета, контроля, анализа и управления в условиях посткризисной экономики. Международная научно-практическая конференция (Орел, 14-15 апреля 2011 г.): материалы и доклады /под общ. ред. - Орел: Издательство ОрелГИЭТ, 2011. – 344 с. – (0,3 п. л.)

9. Федотенкова функционирования предприятий элеваторного комплекса / // Социально-экономический потенциал сельских территорий: приоритетные направления формирования и реализации: [сборник]. Материалы Международной научно-практической конференции. 5-6 апреля 2011г. – Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2011. – 415 с. – (0,3 п. л.)

10. Федотенкова финансового и управленческого учета операций по хранению и доработке зерна (на примере организаций элеваторного комплекса Орловской области). Монография / , //.- Орел: Издательство Орел ГАУ, 201с. – (8,5 п. л., в т. ч. авторских – 4,25 п. л.)

11. Федотенкова оптимальной амортизационной политики в организациях элеваторного комплекса / , // Бакановские чтения – 2010: Стратегические аспекты современного развития учетно-экономических систем в управлении эффективностью хозяйственной деятельности организаций в условиях стабилизации экономики России: научное издание. Международная научно-практическая конференция (Орел, октябрь, 2010): сборник научных статей /под общ. ред. д. э.н. .- Орел: «Картуш», 2011. – 369 с. – (0,3 п. л., в т. ч. авторских – 0,15 п. л.)

12. Федотенкова и методологические принципы учета затрат, формирующих себестоимость услуг зернового рынка / // Математические и инструментальные методы в экономике: коллективная монография / [ и др.]; [под общ. ред. проф. ].- Воронеж: Научная книга, 2010.-122 с. – (1п. л.)

13. Федотенкова и управленческий анализ затрат предприятий элеваторного комплекса / // Проблемы эффективного менеджмента аграрного сектора экономики: [сборник]. Материалы Всероссийской научно-практической конференции молодых ученых. – Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2010. – 212 с. – (0,3 п. л.)

14. Федотенкова учетной политики для хлебоприемных предприятий / // Научное обеспечение агропромышленного производства (материалы Международной научно-практической конференции, 20-22 января 2010 г., г. Курск, ч.1). – Курск: Изд-во Курск. гос. с-х. ак., 201с. – (0,47п. л.)

15. Федотенкова себестоимости услуг хлебоприемных предприятий (на примере ПК «Орловский КХП») / // Проблемы обеспеченности устойчивого развития АПК в условиях глобального экономического кризиса. – Орел: Изд-во ОрелГАУ, 2009. – (0,2 п. л.)

16. Федотенкова организации финансового учета расходов по оказанию услуг, включаемых в себестоимость продукции хлебоприемных предприятий Орловской области / // Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях пострансформационной экономики: материалы Международной научно-практической конференции. – Орел: Изд-во ОрелГТУ, 2009.– (0,38 п. л.)

17. Федотенкова методики калькулирования себестоимости услуг пунктов приема зерна / // Бакановские чтения 2009. концепция бухгалтерского учета экономического анализа и аудита в условиях социально-ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА. Международная научно-практическая конференция (Орел, 30 октября, 2009): материалы и доклады / Под общ. Ред. проф. .- Орел: Издательство ОрелГИЭТ, 2009. – 236 с. – (0,66 п. л.)

18. Федотенкова себестоимости услуг элеваторов и хлебоприемных предприятий / //Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: сборник статей VI Всероссийской научно-практической конференции/МНИЦ ПГСХА. – Пенза: РИО ПГСХА, 2009. – 207 с. – (0,2 п. л.)

19. Федотенкова себестоимости услуг и отражение в учете их реализации / // Современное развитие экономических и правовых отношений. Образование и образовательная деятельность г. Димитровград/ДИТУД УлГТУ. – Димитровград: ДИТУД УлГТУ, 2009. – 531 с.- (0,31 п. л.)

20. Федотенкова эффективность услуг по хранению и доработке зерновой продукции (на примере элеватор» Орловской области) / // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы Всероссийской научно-практической конференции: Москва: Финпресс, Орел: ОрелГТУ, 2008. – 612 с. – (0,2 п. л.)

21. Федотенкова учета затрат «директ-костинг» в системе управленческого учета / //Приоритетное развитие АПК – как фактор продовольственной безопасности России. Материалы научно-практической конференции молодых ученых [сборник].– Орел: изд-во ОрелГАУ, 2008. – 200 с. – (0,2 п. л.)

22. Федотенкова методов управленческого учета затрат на производстве / // Модели взаимодействия бухгалтерского учета, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства: материалы Международной научно-практической интернет-конференции: Орел: ОрелГТУ, 2008. – 502 с. – (0,2 п. л.)

23. Кузнецова задач бухгалтерского учета от состояния рынка зерна и зернового хозяйства / // Развитие инновационных процессов в АПК: материалы научно-практической конференции молодых ученых. – Орел: издательство ОрелГАУ, 2006. – 238 с. – (0,2 п. л.)