ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ ПО КУРСУ ЩЕКИНА Д. М. «НАЛОГОВОЕ ПРАВО»
(далее НП)
Лекция 1: Фискальная техника
Фискальная техника – это совокупность институтов и приемов налогообложения (изъятия собственности налогоплательщика) для его установления и совокупность приемов налогового контроля.
Иеринг: Юридическая техника – это осадок здравого смысла в вопросах права.
Налог – это безвозмездное изъятие собственности налогоплательщика для публичных целей.
Ценность фискальной техники заключается в правовых формах принудительного взыскания налога.
Специальные приемы налоговой техники
1) Приемы конструирования налоговой обязанности
2) Приемы, связанные с налоговым контролем и обеспечением исполнения налогового обязательства
Приемы фискальной техники – это правовые приемы.
Группа 1. Приемы конструирования налоговой обязанности.
1) разделение плательщика налога и носителя налога
2) механизм взимания налога у налогового агента
3) налогообложение по внешним признакам, когда платежеспособность лица определяется по внешним признакам его состоятельности
4) определение публично-правовых обязанностей по солидарному признаку (например, когда холдинги могут облагаться как единая структура)
5) десубъективизация
6) применение диспозитивности в налогообложении
7) использование законодателем юридических презумпций и юридических фикций
Юридическая презумпция – предположение о наличии факта, вывод о наличии которого делается на основании его связи с фактом доказанным.
Юридическая фикция – ложь правовой нормы; правовое положение, в котором существующий факт объявляет несуществующим, и наоборот.
Группа 2. Приемы, связанные с налоговым контролем и обеспечением налоговой обязанности
1) контроль доходов по расходам
2) получение информации от 3-их лиц (разделение информационных потоков на информацию, полученную от самого лица и от 3-их лиц)
3) определение налоговых обязательств лица по аналогии
4) применение рыночных цен
5) использование ряда гражданско-правовых приемов при налоговой деятельности
6) ведение специальных налоговых документов
7) определение количества произведенной продукции по материальным затратам
8) собственно технические приемы – наличие памяти на кассовой ленте
Пределы фискальной техники задаются принципами налогообложения:
- нельзя определение налога по внешним признакам сделать правилом
- нечрезмерность обременения – нельзя создавать налоговые барьеры к ведению нормальной хозяйственной деятельности
Лекция 2: Ценностные начала в налоговом праве и о тенденциях развития налогового права.
1. Правовая аксиология
Аксиома – первоначальное положение, не требующее доказательств.
НП защищает слабую сторону отношений – налогоплательщика, что выражается в гарантиях (например, презумпция невиновности налогоплательщика, толкование неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика, право высказать возражение против результата налоговой проверки).
2. Тенденции развития НП. Есть 5 основных тенденций. Первая из них больше положительная, хотя это спорно. Остальные отрицательные.
1) Снижение формального экономического налогового бремени – снижение ставок
2) Рост неопределенности НП – большое количество оценочных норм
3) Рост карательности НП
- из УК исключили деятельное раскаяние по уклонению от уплаты налогов
- введение бесспорного порядка взыскания штрафов (с 1 января 2007 года)
4) Рост формализма в НП по отношению к налогоплательщику – изменяется существо операций, когда по существу налогоплательщик прав, а по форме – нет.
5) Переложение бремени налогового контроля с плеч налоговых органов на налогоплательщиков – заботливость и осмотрительность при выборе контрагентов
3. Социологический подход в изучении НП
: Учитываются не только нормы права, но и практика их применения (правосознание – источник права)
3 параллельных системы налогообложения:
1) Формальная система налогов и сборов в бюджет (НК РФ)
2) Система административной ренты – это изъятие средств в пользу чиновников (классические взятки + откат (по совершению определенной сделки чиновник получает % от нее))
3) Система социальной ответственности бизнеса
Налоговое право – это сейчас функция политического господства.
Лекция 3: Толкование налогового законодательства (далее НЗ)
Токование – это набор приемов, применение которых позволяет увеличить шансы в суде.
1. Толкование налогового законодательства – деятельность по уяснению (для себя) или разъяснению смысла, вложенного в норму НЗ.
Способы, приемы и виды:
1) официальное – неофициальное
2) аутентичное
3) грамматическое, логическое, системное
4) по результату – буквальное, расширительное, ограничительное
Толкование НЗ осуществляется налоговыми органами или судом (то есть государственными органами), государство является заинтересованной стороной.
Один из ключевых принципов толкования НЗ – это принцип определенности.
Функциональное толкование – это толкование оценочных норм и норм, основанных на усмотрении правоприменителя.
Не всегда соблюдаются базовые принципы о приоритете последующей нормы над предыдущей и о приоритете специальной нормы над общей.
2. Особенности толкования НЗ. Их 5.
1) Толкование норм НЗ в пользу налогоплательщика – все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
2) Толкование НЗ с учетом ст.11 НК: использование термина в значении других отраслей права (надо учитывать понятия из ГП, ТрудП, бухгалтерского учета)странимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.).
3) Запрет на придание законам обратной силы, в том числе толкованием
4) Толкование по цели (некоторые ученые считают, что это неприменимо, потому что оно влечет за собой расширение налогового бремени налогоплательщика. Если цель – пополнить бюджет, то неприменимо. Если цель – защита собственника, то применимо. Однако КС постановил, что НЗ подлежит толкованию по цели).
5) Особый прием в НП – толкование по правовой конструкции налога. Это совокупность приемов системного и доктринального толкования. Надо обратиться к модели налога. Если налог в законе подменяет свою правовую природу, то надо подводить измененную природу под налог.
3. Аналогия в НП
Если есть пробел в законодательстве, то он не восполняется аналогией. Это не совсем верно.
Она допустима только по вещам процедурного характера. Например, при применении по аналогии сроков.
Лекция 4: Права и обязанности участников налоговых правоотношений
Понятие налогового отношения и виды субъектов
Налоговые отношения – это властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории РФ, а также отношения по налоговому контролю, обжалованию актов налоговых органов, их действий и бездействия и отношения по привлечению налогоплательщиков и других лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (неуплату налогов и сборов).
4 вида правоотношений:
- связанные с налогами и сборами
- связанные с налоговым контролем
- связанные с обжалованием
- связанные с ответственностью
Отношения по налоговому контролю – это, строго говоря, административные правоотношения.
Отношения по обжалованию – это, строго говоря, процессуальные правоотношения.
Отношения по установлению и введению налогов и сборов – это, строго говоря, конституционные правоотношения.
Однако, удобно практически говорить о налоговых правоотношениях, так как все они собраны в НК.
Термин обязательство к налоговым отношениям применим, так как отношения всё равно остаются властеотношениями, а одним этим термином мы не можем внести диспозитивность. (Хотя в ст. 2 ГК сказано, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством).
Субъекты:
1) участвующие непосредственно во взимании налогов
2) способствующие своевременному и правильному взиманию
1) государство (публично-правовые субъекты)
2) налогоплательщик – лицо, с которого взимаются налоги
Публично-правовой субъект не обязательно должен присутствовать в налоговых правоотношениях, налоговые правоотношения могут возникать и между субъектами частного права (пример: физическое лицо – организация (налоговый агент))
А могут и между субъектами публичного права, когда, например, орган государственной или муниципальной власти не выступает в публичном качестве.
НК:
- налогоплательщик
- налоговые агенты
- налоговые органы
- таможенные органы
- органы государственных внебюджетных фондов и сборщики – исчезнут с 1 января 2007 года.
Доктрина добавляет: банки; лица, обязанные предоставлять информацию налоговым органам, например: нотариусы, регистрирующие органы; представители налогоплательщиков; правоохранительные органы; финансовые органы.
Права и обязанности налоговых органов
Налоговые органы – централизованная система контроля за соблюдением налогового законодательства.
1) Права, связанные с налоговым контролем
- право требовать документы
- право проводить проверки
- право производить выемку документов
- право вызывать налогоплательщика для дачи объяснений
- право вызывать свидетелей
- право обследовать помещение и проводить инвентаризацию
- право привлекать экспертов, переводчиков
- право определять суммы налогов расчетным путем – при отсутствии учета объектов налогообложения орган может рассчитать сумму налогов расчётным путем
2) Права, обеспечивающие уплату налогов налогоплательщиком
- право приостанавливать операции налогоплательщика по счетам в банках
- право взыскивать налоги, пени и штрафы
- право получать от банка документы о списании средств с кор/счёта – с момента сдачи поручения о списании средств
Эти права обеспечивают обязанность по уплате налогов в бюджет.
3) Права, связанные с общим контролем за законностью действий налогоплательщиков
- осуществляют регистрацию ЮЛ
- могут заявить ходатайство об отзыве лицензии
- право по заявлению исков о признании сделки недействительной
Проблемы:
- где закрепляются права и обязанности налоговых органов: часто не только в НК, но и в других актах.
- право одновременно являются обязанностями: у налоговых органов нет усмотрения, он обязан исполнить норму закона, если она предписывает ему совершить какое-либо действие, не отходя от нормы.
- проблема административной шиканы: исполнение публично-правовых полномочий исключительно назло. (Шикана – это реализация прав исключительно во вред другому лицу).
Основания блокировки счёта:
- непредоставление налоговой декларации
- для обеспечения решения об уплате налогов
Обязанности налоговых органов
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах
2) информировать налогоплательщиков
3) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов
4) соблюдать налоговую тайну
5) предоставлять копию актов проверки
6) корректно и внимательно относиться к налогоплательщику и его представителю
Налоговая тайна – это все сведения, кроме сведений об ИНН, сведений, распространяемых с согласия налогоплательщика и сведений о нарушениях и ответственности за них.
Права и обязанности налогоплательщиков
Права
- право получать информацию от налоговых органов
- право получать письменные разъяснения от МинФина (они с 1 января 2007 года имеют преимущество над разъяснениями налоговых органов);
- право на использование налоговых льгот (право налогоплательщика – это его усмотрение, иногда выгоднее льготы не использовать)
- право присутствовать при проведении налоговой проверки
- право требовать от налоговых органов соблюдения НЗ
- вправе не исполнять незаконные требования налоговых органов
- право на обжалование действий, бездействия и решений налоговых органов
- право на участие в рассмотрении результатов проверок
Обязанности
- уплачивать законно установленные налоги и сборы
- встать на налоговый учет
- вести учет доходов и расходов, а также объектов налогообложения
- предоставить декларации
- предоставить бухгалтерскую отчетность
- предоставить документы и пояснения для целей налогового контроля
Лекция 5: Налоговый контроль
Налоговый контроль – контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, осуществляемый компетентными государственными органами (налоговыми и таможенными органами).
Финансовый контроль – контроль за законностью и целесообразностью финансовых операций.
По своей природе налоговый контроль – административный контроль. Центральная проблема – незаинтересованность подконтрольного субъекта в налоговом контроле и уплате налога, то есть налогоплательщик не заинтересован в предоставлении налоговому органу информации об объекте налогообложения.
Требование к налоговому контролю:
- беспристрастность
- объективность
- документированность результатов
- обоснованность выводов
Виды налогового контроля
1) по времени проведения
- предварительный
- последующий
- текущий
2) по субъектам
- налоговыми органами
- таможенными органами
- государственными внебюджетными фондами (не будет с 1 января 2007 года)
3) по уровню
- местными налоговыми инспекциями
- налоговыми органами субъекта РФ
- ФНС
4) по форме
- документарный
- фактический
Контрольные полномочия налоговых органов
1) право запрашивать документы и пояснения у налогоплательщиков (документы должны быть предоставлены в срок 5 дней, с 1 января 2007 года – 10 рабочих дней)
Документ – определенным образом организованная информация на материальном носителе.
Пояснения – письменная информация о том, как плательщик исчислял и уплачивал налог.
2) налоговые проверки
3) осмотр производственных помещений налогоплательщика и инвентаризация товаров, денежных средств
4) экспертиза
5) допрос свидетелей
6) получение информации от третьих лиц
Встречная налоговая проверка – это проверка не самого лица, а его контрагента
7) выемка документов
8) определение налогов на основании расчетных показателей или на основании данных иных налогоплательщиков (по аналогии)
Проверки
1) Камеральные – проверка налоговой отчетности, налоговых деклараций, которые налогоплательщик сдает в налоговые органы без выезда представителей налогового органа на территорию предприятия.
2) Выездные – проверка с выездом на территорию предприятия.
Могут проводиться за 3 года, предшествовавших отчетному году.
С 1 января 2007 года - могут проводиться за 3 года, предшествовавших дате вынесения решения о проверке.
Повторные за тот же период не допускаются, но есть исключения.
Результат проверки оформляется актом: акт проверки (если есть нарушения) или справка (если нет нарушений).
КС РФ: Срок проверки – крайний срок – 3 месяца.
Сроки устанавливаются в 2 или 3 месяца, но в срок включается только нахождение на территории предприятия.
С 2007 года – срок может быть до 6 месяцев. Но с учётом встречных проверок и экспертиз может быть и до года.
Лекция 6: Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законом случаях и в установленном законом порядке.
Юридическая ответственность – это комплексный правовой институт.
- ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
- административная
- уголовная
- гражданская
- дисциплинарная
В налоговую ответственность не входит ответственность за налоговые преступления.
Налоговая ответственность (за нарушение законодательства о налогах и сборах) – юридическая ответственность за налоговые правонарушения, установленная НК РФ и применимая в процедуре, предусмотренной в НК РФ.
Бесспорно, что фактически это административно-правовая ответственность, однако из практических соображений её оставили в НК РФ.
Налоговое правонарушение – виновное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК установлена ответственность.
Противоправность – это значит, что ответственность наступает за нарушение законодательства о налогах и сборах – НК РФ, законов субъектов РФ и актов органов МСУ. За нарушение подзаконных актов, таких как Инструкции ФНС, не должно быть ответственности.
Состав налогового правонарушения:
Состав – это совокупность элементов
1) Субъекты:
а) физические лица
Возраст деликтоспособности – с 16 лет.
б) юридические лица – правильнее организации, потому что эти понятия не тождественны.
Организации – это российские юридические лица и иностранные организации, а также их представительства и филиалы.
Таким образом, в налоговом праве могут быть правосубъектны организации, которые не являются юридическими лицами.
Виды субъектов:
- налогоплательщики
- налоговые агенты
- иные лица (банки; лица, содействующие налоговому контролю: эксперты, переводчики; лица, предоставляющие информацию налоговым органам)
А вот про ответственность налоговых органов, кроме ответственности за причиненный вред – ничего в НК нет.
2) Субъективная сторона
Принцип вины.
Ответственность наступает только при наличии вины.
Ранее допускалось объективное вменение.
Форма вины имеет значение только для 1 состава (неуплата налога).
20% - по неосторожности
40% - если умышленно
Существует презумпция знания законодательства. Это неопровержимая презумпция.
Неосторожность – лицо не осознавало, но должно было и могло осознавать.
Освобождение от ответственности: форс-мажор и если сам налоговый орган ввел налогоплательщика в заблуждение.
Презумпция невиновности: лицо признается невиновным, если его вина не доказана в установленном законом порядке. (ранее было: и не подтверждена решением суда, если вставить его в формулировку, то налогоплательщика очень сложно привлечь к ответственности).
Вина организаций – в зависимости от вины ее должностных лиц, действующих от имени организации.
В КоАП: принцип среднего критерия - вина по степени соответствующей заботливости и осмотрительности: если имелась возможность для соблюдения мер, которые лицо должно было принять.
Субъективный критерий не применим к ЮЛ.
3) Объект – это те общественные отношения, на которые посягает правонарушение:
- налоговый контроль
- отношения по формированию доходной части бюджета
4) Объективная сторона – деяние (действие или бездействие), которое образует налоговое правонарушение.
Ответственность – это один из видов принудительных мер.
Есть:
- меры ответственности
- иные принудительные меры, не образующие ответственности, но не менее жесткие (взыскание пени и штрафов, штрафы взыскиваются с 1 января 2007 года в бесспорном порядке все).
Общие условия применения ответственности за налоговые правонарушения.
Специальные принципы привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
1) Дифференциация – учёт характера нарушения и степени вины
2) Соразмерность – учёт формы и размера того вреда общественным отношениям, которое наносит правонарушение
3) Определенность – в законе должен быть закреплен исчерпывающий перечень признаков наказуемости деяний
4) Однократность – исключается множественность наказания за одно и то же правонарушение
5) Индивидуализация – учёт личности правонарушителя, характера его вины, иных обстоятельств
6) Обоснованность – виды и размер взыскания должны определяться задачами борьбы с налоговыми правонарушениями
7) Нерепрессивность – соразмерность видов взыскания тем общественным отношениям, которые применяются.
Срок давности – 3 года. Он пресекательный. К недобросовестным плательщикам не применяется. Недобросовестность – это ещё хуже, чем умысел (по мнению КС и АрбСудов)
Обстоятельство, отягчающее ответственность – совершение налогового правонарушения одним лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за налоговое правонарушение.
Составы налоговых правонарушений:
1) непостановка на учет
2) непредоставление в налоговый орган налоговой декларации
3) ненадлежащее ведение учёта объектов налогообложения
4) неуплата налога
5) неуплата налога налоговым агентом
6) непредоставление документов в налоговый орган
Лекция 7: Способы защиты прав налогоплательщика
Защита прав налогоплательщика:
В широком смысле: это та совокупность правовых гарантий, которая есть в системе налогового права для реализации прав (Щекин)
1) право предоставлять документы
2) право получит разъяснения государственных органов
3) право не исполнять незаконные требования и решения государственных органов
4) право на предоставление возражения на акт налоговой проверки
5) право налогоплательщика на возмещение убытков, причиненных действиями налоговых органов
6) право требовать возбуждения уголовного дела, если действия налоговых органов было незаконным и явилось следствием злоупотребления властью.
7) право на обращение за прокурорским реагированием
К сожалению, мало что из этого работает на практике. Более или менее работают судебные штрафы из АПК.
НК: совокупность юридических, идеологических, материальных и иных гарантий, установленных в рамках налоговой системы государства и призванных обеспечить соразмерность ограничения прав налогоплательщика и общества в целом.
В узком смысле: возможность обратиться в те или иные государственные органы для рассмотрения вопроса о законности и обоснованности действий или бездействий налогового органа в отношении налогоплательщика.
Административный порядок защиты
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по 2 основным формам налогового контроля
1) камеральная проверка
2) выездная проверка
Есть возможность обжалования решения, вынесенного по результатам рассмотрения возражений по акту выездной проверки. Но: такое решение вступает в силу с момента вынесения, и обжалование не приостанавливает исполнение. С 2007 г. этот порядок будет изменен: будет возможен апелляционный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган.
3. Судебный порядок защиты
Арбитражный суд. 4 категории дел: - оспаривание решений государственных органов
- оспаривание действий и бездействий налоговых
органов
- иски о возвращении из бюджета излишне
уплаченных или взысканных средств
- обжалование НПА налоговых органов (Минфина и
ФНС) в ВАС (2-х ступенчатая система)
Европейский Суд по правам человека
Лекция 8: Международное налоговое право
1. Налоговая юрисдикция – правовая возможность облагать налогами различные объекты и субъектов налогообложения.
Международные налоговые отношения. 3 группы:
1) м/у государствами по поводу разграничения налоговой юрисдикции;
2) м/у государствами и ф/л или ю/л по поводу взимания налогов;
3) м/у компаниями или физическими лицами двух государств
Международное налоговое право – комплексная отрасль права, представляющая совокупность норм внутригосударственного и МП, регулирующая международные налоговые соглашения.
Виды: - материальные
Источники: национальное законодательство + международное законодательство. Нормы: материальные и коллизионные.
Виды международных налоговых соглашений:
1) ограниченные
2) общие
3) об оказании административной помощи по налоговым делам
4) об основах взимания налогов между двумя государствами
5) о консульских и дипломатических сношениях
7) специальные международные налоговые соглашения
Территориальный аспект налоговой юрисдикции – распространяется на территорию РФ. Особенности связаны с континентальным шельфом и исключительной экономической зоной.
2. Постоянное представительство – способ ведения иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории РФ.
3. Международное многократное налогообложение – обложение сопоставимыми налогами в 2 и более государствах одного и того же налогоплательщика по одному и тому же объекту налогообложения.
Устранение. Методы: - освобождения
- кредита
Лекция 9: Налоговый федерализм
1. Методы создания бюджетной обеспеченности: 1) трансферты
2) метод собственных доходов
Налоговый федерализм – установленная нормами права система распределения поступлений от налогов и сборов между уровнями бюджетной системы с целью обеспечения достаточности, стабильности и автономности доходов источников бюджетов различных уровней.
Процессы: - консолидация на уровне федерации наиболее доходных источников бюджета
- делегирование финансовых обязательств на другие уровни (но: взимание
только таких налогов, которые установлены НК)
3 метода решения проблемы налогового федерализма:
1) метод разных налогов
2) метод разных ставок
3) метод разных доходов
2. Обособленное подразделение – территориально обособленные от компании стационарно оборудованные рабочие места.
Признаки:
- обязательность постановки на налоговый учет (30 дн.)
- территориальная обособленность (нахождение на территории другой налоговой
инспекции)
- рабочие места
- стационарные
- оборудованные
- осуществление деятельности
Лекция 10: Налоговое планирование
Вестминстерский подход – реализован в Постановлении КС от 01.01.2001 г.
Правовая основа: 1) приоритет права собственности
2) толкование сомнений в пользу налогоплательщика
3) презумпция невиновности
Налоговое планирование – организация деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период времени без нарушения духа и буквы закона.
Уклонение от уплаты налогов – умышленное действие налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств незаконным способом.
Обход налога – ситуация, когда компания или ф/л не становится плательщиком налога, т. к. ведет необлагаемую деятельность, получает необлагаемые доходы, не регистрируется в налоговом органе.
Деятельность налогоплательщика:
Уклонение от уплаты Обход налога Налоговое планирование Деятельность без уменьшения налоговых обязательствКритерий добросовестности (позиция Секретариата КС) – недобросовестность может выражаться в злоупотреблении правами, когда лицо при реализации своих гражданских прав игнорирует публичный интерес.
Лекция 11: Налоговое планирование (2)
Принципы Н/П – основные идеи организации деятельности по законной минимизации налоговых обязательств.
1) законность
2) тщательное документальное оформление
4) приоритет норм налогового законодательства при осуществлении Н/П
5) постоянный мониторинг налогового законодательства и правоприменительной практики
6) комплексный расчет экономии и потерь от Н/П
7) комплексная налоговая экономия
Лекция 13: Промысловое налогообложение
1. Признаки:
1) Презумпция определения доходности промысла по внешним признакам (с учетом территориального коэффициента и самого вида деятельности)
2) Уплата налога является условием доступа к деятельности (Сейчас данный признак действует частично).
Презумпции: 1) юридические (установлены в законодательстве:
- опровержимые (допускается доказывание иного)
- неопровержимые (факт предписывается законом безальтернативно)
2) фактические (н-р, производство алкогольной продукции)
Пример в России – 1775 г. – гильдейские сборы
Обычно заменяет подоходные налоги при ослабленной фискальной технике государства.
2. Современные формы:
1) Единый налог на вмененный доход:
- устанавливаются виды деятельности
- заменяет уплату других налогов и сборов, кроме прямо установленных законом
2) Налог на игорный бизнес:
- освобождает от уплаты других налогов
- условие доступа к деятельности
Неопровержимая презумпция
