Недостача товаров сверх норм естественной убыли и их порча относятся на виновных лиц. Если виновники не установлены и во взыскании отказано судом, убытки от недостачи и порчи списываются на внереализационные расходы.

Порча, бой, лом товаров оформляются актом (код по ОКУД 0903008). Недостача товаров и тары выявляется в сличительной ведомости (код по ОКУД 0317017), составляемой по результатам инвентаризации.

Корреспонденция счетов по учету товарных потерь

№

п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Выявлены: недостача, бой, лом, порча товаров (покупная стоимость)

94

41/1

2

Списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли (покупная стоимость)

44

94

3

Отнесены на виновное лицо: недостача сверх норм убыли; порча, бой, лом товаров (покупная стоимость)

НДС

торговая наценка

73

73

73

94

68(19)

98

4

Внесено виновным лицом в кассу в погашение недостачи, порчи

50

73

5

Списаны доходы будущих периодов

98

91

Недоброкачественные товары могут быть возвращены покупателями торговым организациям по накладной (код по ОКУД 0903016), составляемой в 2 экземплярах.

Корреспонденция счетов по учету возврата товаров

№

п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Оприходован возвращенный товар по покупным ценам (ранее оплаченный покупателем)

41/1

76

2

Отражается разница между продажной и покупной стоимостью возвращенного товара

99

76

3

Произведена корректировка товарооборота на стоимость возвращенных товаров («красное сторно») на продажную стоимость

90

90

4

Выплачены деньги покупателю за возвращенный товар

76

50,51

5

Возвращены некачественные товары поставщику

76/2

41/1

6

Удовлетворена поставщиком предъявленная ему претензия

51

76/2

7

Списана неудовлетворенная претензия в связи с отказом арбитражного суда в ее взыскании

91/2

76/2

В ходе хозяйственной деятельности торговые организации могут производить переоценку товаров в связи с изменением конъюнктуры рынка, спроса на товары, ухудшения их качества и морального устарения. Переоценка товаров проводится по распоряжению руководителя и оформляется актом (код по ОКУД 0903007).

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

В оптовой торговой организации разница в ценах при переоценке товаров относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) с восстановлением ранее принятого к вычету НДС по поступившим и оплаченным товарам (Д-т 68 К-т 19 – красное сторно; Д-т 91 К-т 19). Уценка товаров, использованных для оформления витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов может быть отнесена на издержки обращения (Д-т 44 К-т 41). Уценка товаров, утративших свои потребительские свойства в результате чрезвычайных обстоятельств (пожара, наводнения и т. п.) может быть отнесена на финансовые результаты (Д-т 99 К-т 41).

Материально-ответственные лица торговых организаций должны составлять товарный отчет (код по ОКУД 0903025) в сроки от 1 до 10 дней, установленные руководителем и главным бухгалтером организации в зависимости от условий работы.

Основанием для составления отчетов служат приходные и расходные документы. Отчет составляется в двух экземплярах. Первый с приложенными документами сдается в бухгалтерию, второй с распиской бухгалтера остается у материально-ответственного лица.

Отчеты отражают сведения об остатках, приходе и расходе товаров и тары.

При ведении сортового и партионного учета товаров могут составляться сопроводительные реестры (код по ОКУД 0903014). При приемке отчетов бухгалтер должен проверить своевременность и правильность оприходования поступивших товаров и списания выбывших в расход, правильность составления отчетов и таксировки, наличие оправдательных документов и правильность их оформления и подписания. Проверенные отчеты подвергаются бухгалтерской обработке и служат основанием для разноски в учетные регистры.

Аналитический учет товаров и тары в оптовой торговле ведется в разрезе материально-ответственных лиц в натурально-стоимостном выражении по ассортименту товаров. Этот учет может быть организован разными способами: партионный, сортовой, оперативно-бухгалтерский (сальдовый), автоматизированный.

Для ведения аналитического учета могут использоваться партионные карты, товарные книги, карточки количественно-суммового учета.

Ежемесячно на 1-е число производится сверка записей в регистрах аналитического учета у материально-ответственных лиц и в бухгалтерии.

Данные аналитического учета по сумме должны соответствовать данным синтетического учета (журнала-ордера № 11 и дебетовой ведомости к нему - при журнально-ордерной форме учета).

Учет товаров в розничной торговле

Посредством розничной торговли товары переходят из сферы обращения в сферу потребления и движение товаров завершается у потребителя. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ «Инструкция по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами и их обособленными подразделениями независимо от формы собственности, осуществляющих розничную торговлю и общественное питание» оборот розничной торговли представляет собой стоимость проданных населению потребительских товаров за наличный расчет или оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов вкладчиков. В оборот розничной торговли включается также: стоимость проданных товаров по почте с оплатой по безналичному расчету; стоимость проданных товаров в кредит; стоимость товаров, сданных на комиссию; стоимость проданной порожней тары.

Обязательным признаком операции, относимой к розничной торговле, является наличие кассового чека (документов строгой отчетности, приравниваемых к чекам).

Оборот розничной торговли определяется в розничных ценах – фактических продажных ценах, включающих торговую наценку, НДС, акциз.

Учет товаров в розничной торговле ведется во многом по аналогии с оптовой торговлей. Специфика его определяется учетными ценами. В розничной торговле, как правило, в качестве учетных цен используют розничные (продажные) цены, включающие покупную цену и торговую наценку, предназначенную для покрытия налогов (НДС и акцизы), расходов на продажу и получения прибыли.

Торговые организации определяют величину торговых наценок самостоятельно, в зависимости от спроса и предложения на товары, за исключением ограниченного перечня товаров первой необходимости и детских товаров, предельные размеры торговых надбавок на которые устанавливают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Вид цен, применяемых для учета товаров (покупные или продажные), устанавливается в учетной политике организации.

При учете товаров по розничным (продажным) ценам возникает необходимость в применении отдельного счета для учета торговых наценок. Планом счетов для этого предназначен пассивный счет 42 «Торговая наценка».

В розничной торговле товары в отличие от оптовой торговли учитываются, как правило, в стоимостном выражении, кроме ювелирных изделий, товаров комиссионной и антикварной торговли, учитываемых по количеству, цене и сумме. Натурально-стоимостной учет товаров в рознице ведется также в случае внедрения в магазине автоматизированной системы продажи товаров населению с использованием штрихового кодирования.

Документальное оформление поступления товаров и тары в розничную торговлю производится по аналогии с оптовой торговлей. В розничной торговле строго контролируются качество продовольственных товаров и документы, подтверждающие его безопасность для потребителей.

Для учета поступления товаров на предприятиях розничной торговли используется активный счет 41 «Товары», субсчета: 2 «Товары в розничной торговле» и 3 «Тара под товаром и порожняя». НДС по аналогии с оптовой торговлей учитывается отдельно на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Бухгалтерские проводки по учету поступления товаров в рознице будут такие же, как и в опте. Однако при учете товаров по розничным (продажным) ценам добавляется проводка на сумму торговой наценки на поступившие товары, величина которой определяется в установленном на предприятии проценте от покупной стоимости, плюс НДС (по соответствующей ставке 10% или 18% от продажной стоимости):

Дт 41, субсчет 2 «Товары в розничной торговле»

Кт 42 «Торговая наценка».

В розничной торговле стеклопосуда учитывается вместе с товарами на счете 41, субсчете 2«Товары в розничной торговле».

Так же, как в оптовой торговле, учет поступления товаров может вестись с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», если этот способ предусмотрен учетной политикой организации.

Предприятия розничной торговли реализуют товары за наличный расчет, по расчетным чекам банков, в кредит с рассрочкой платежа, по кредитным картам, по договору комиссии. Эти операции включаются в оборот розничной торговли. Наряду с этим розничные торговые предприятия могут продавать товары предприятиям и предпринимателям по безналичному расчету, с оформлением счета-фактуры, что относится к обороту оптовой торговли (так называемый «мелкооптовый оборот»). Основная доля оборота розничных предприятий приходится на продажу за наличный расчет.

Объем реализации за наличный расчет определяется суммой денежных средств, полученных от покупателей за проданные товары. Денежные расчеты с населением производятся с обязательным применением контрольно-кассовых техники (ККТ). Выручка поступает в кассу предприятия, ее размер определяют по показаниям счетчиков ККТ, которые регистрируют в книге кассира-операциониста (разность между показаниями счетчиков на конец и начало дня). Выручка уменьшается на сумму выданных денег покупателям по возвращенным чекам, подписанным руководителем и оформленным актом.

Выручка от продаж кассиром-операционистом сдается в центральную кассу предприятия, что оформляется выпиской приходного кассового ордера, квитанция к которому выдается кассиру-операционисту в подтверждение принятия денег.

Иногда реализация товаров населению может производиться без ККТ (мелкорозничная торговля, торговля в киосках мороженым, безалкогольными напитками в разлив и др.). В этом случае объем реализованных товаров измеряют суммой выручки, сданной продавцами в центральную кассу организации, на почту или инкассатору банка. Сдача выручки на почту подтверждается квитанцией почтового отделения связи. Сдача выручки в банк через инкассатора оформляется препроводительной ведомостью. В случае самостоятельной сдачи выручки в банк оформляется объявление на взнос наличными.

Формы документов для учета наличных денег без применения ККТ строго регламентированы ФНС России.

Если палатки, киоски, ларьки и т. д. принадлежат розничной торговой организации, то их материально-ответственным лицам выдается «товарная книга работника мелкорозничной сети» (код по ОКУД 0903040). В ней отражается отпуск товаров работнику и сдача им выручки в кассу с выводом каждый раз нового остатка товаров. Если товары отпускаются на день (смену) работы материально-ответственным лицам, то отпуск оформляется расходно-приходной накладной (код по ОКУД 0903017).

Реализация товаров розничными предприятиями юридическим лицам и предпринимателям по безналичному расчету (оборот оптовой торговли) осуществляется на основании письма-требования на отпуск товара от покупателя и счету на его оплату. Отпуск товара осуществляется после оплаты счетов и оформляется расходными накладными и счетами-фактурами (по аналогии с оптовой торговлей).

Продажа товаров в кредит оформляется поручением-обязательством (код по ОКУД 0903150) или обязательством (для пенсионеров) (код по ОКУД 0903151), которые регистрируются в Ведомости-описи поручений-обязательств (обязательств) (код по ОКУД 0903158).

При реализации товаров по кредитным картам оформляются товарные чеки (слипы), которые прокатываются на специальных машинах. Слипы сдаются по реестру через инкассатора в банк, который зачисляет деньги на счет торговой организации.

Учет реализации товаров в розничной торговле во многом ведется по аналогии с оптовой торговлей, однако, добавляются бухгалтерские проводки на списание реализованной торговой наценки в конце месяца (при учете товаров по розничным ценам), по отражению продажи товаров в кредит, по кредитным картам, по расчетным чекам банков.

Корреспонденция счетов по учету продажи товаров за наличный расчет

по договору розничной купли-продажи

№ п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Поступила в кассу выручка за проданные товары

50

90/1

2

Сдана выручка в банк через инкассатора или почту (при осуществлении денежных расчетов с покупателями без применения ККТ)

57

90/1

3

Получены от покупателей расчетные чеки банков в оплату за товары

50/3

90/1

4

Списаны проданные товары

90/2

41/2

5

Списана в конце месяца реализованная торговая наценка (при учете товаров по розничным ценам)

90/2

42

(красное сторно)
Корреспонденция счетов по учету продажи товаров в кредит

№ п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Получены в кассу от покупателей:

- первоначальный взнос

- проценты за кредит

50

50

90/1

91/1

2

Списаны проданные в кредит товары

90/2

41/2

3

Отражается сумма предоставленного кредита (рассрочки платежа) по продажным ценам:

- своим работникам

- сторонним покупателям

73

62

90/1

90/1

4

Погашается покупателями задолженность по кредиту

50,51,70

62,73

Корреспонденция счетов по учету продажи товаров по кредитным картам

№ п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Проданы товары по кредитным картам (на продажную стоимость)

57

90/1

2

Списаны проданные товары (по учетным ценам)

90/2

41/2

3

Зачислены деньги за проданные товары по кредитным картам

51,52

57

Бухгалтерские проводки по учету продажи товаров по безналичному расчету организациям и предпринимателям будут такие же, как в оптовой торговле.

Спецификой розничной торговли является также работа со стеклопосудой. Если поступившая стеклопосуда под товарами включена в их стоимость, то она после продажи товаров населению не подлежит приему магазинами. Если же поступившая стеклопосуда под товарами выделена в сопроводительных документах поставщиков отдельной строкой, то она может быть принята от населения после высвобождения из-под товара.

Учет стеклопосуды ведется по залоговой стоимости. В розничных торговых организациях учет стеклопосуды, находящейся под товарами и порожней, ведется на счете 41, субсчете 2 «Товары в розничной торговле». На базах и складах отдельно учитывается стеклопосуда, находящаяся под товаром – на счете 41, субсчете 1 «Товары на складах» и отдельно порожняя – на счете 41, субсчете 3 «Тара под товаром и порожняя» в натурально-стоимостном выражении.

В розничных торговых организациях, где торговая выручка учитывается по показателям ККТ, оплата возвращенной населением стеклопосуды осуществляется специальными лицами (приемщиками), выделенными для приема посуды, которым на эти цели выдаются под отчет деньги.

На принятую приемщиками порожнюю стеклопосуду от населения выписывается накладная, на основании которой делается запись: Д-т 41 «Товары», субсчет 2, К-т 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Сдача порожней стеклопосуды поставщикам оформляется накладной.

Оборот розничной торговли показывается, включая стоимость стеклопосуды, проданной населению с товарами, за вычетом возвращенной населением порожней стеклопосуды, а также стоимости стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товары.

Корректировка оборота розничной торговли на стоимость порожней стеклопосуды, возвращенной населением в отчетном периоде, а также на стоимость стеклопосуды, принятой от населения в обмен на товары делается записью способом «красное сторно» по дебету и кредиту счета 90 «Продажи».

Документальное оформление и учет прочих товарных операций (порча, бой, лом товаров, их недостача, уценка, завес тары) в розничной торговле сходны с оптовой торговлей. Они оформляются актами соответствующих форм и отражаются через счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При учете товаров по розничным (продажным) ценам одновременно с проводкой: Д-т 94 К-т 41/2 производится сторнирование торговой наценки: Д-94 К-т 42 (красное сторно) с тем, чтобы на счете 94 осталась фактическая себестоимость (покупная стоимость) испорченных или недостающих товаров.

Уценка товаров в розничной торговле списывается, в пределах имеющейся торговой наценки (при учете по розничным ценам), в кредит счета 42 «Торговая наценка» красным сторно. Непокрытая ею сумма уценки в случаях, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, списывается со счета 41, субсчета 2 «Товары в розничной торговле» в дебет счета 91, субсчета 2 «Прочие расходы».

К товарным потерям относится также завес тары (разница между фактическим весом тары из-под товара и ее массой по трафарету). Все товары, по которым может быть завес тары, регистрируются в Книге регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары (код по ОКУД 0903006). Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов. Завес тары регистрируется в этой книге на основании Акта о завесе тары (код по ОКУД 0903005).

Акт на завес тары составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из под влажных товаров (повидло, варенье и т. д.) немедленно после ее освобождения. На таре делается отметка несмываемой краской об актировании завеса с указанием даты и номера акта.

Выявленная при инвентаризации недостача товаров вследствие завеса тары списывается с материально-ответственных лиц при условии, что недостающая сумма превышает нормы естественной убыли.

Акты на завес рыбы и рыбопродуктов (кроме икры) не составляются. Завес тары по этим товарам списывается за счет дополнительной скидки, предоставленной поставщиком.

В случае невозможности предъявления претензии поставщику потери товаров от завеса тары относят на виновных лиц. Лишь в исключительных случаях, если виновных выявить невозможно, потери от завеса тары могут быть списаны за счет торговой организации.

По некоторым товарам поставщики могут предоставлять магазинам специальную скидку на завес тары. При поступлении товаров ее записывают на кредит счета 42 «Торговая наценка», на отдельный аналитический счет «Скидка на завес тары». По таким товарам акты на завес тары не составляют и претензии поставщикам не предъявляют, фактический завес тары списывают за счет предоставленной скидки (если при инвентаризации будет выявлена недостача сверх норм естественной убыли).

При списании завеса тары кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебетуются счета: 42 «Торговая наценка (аналитический счет «Скидка на завес тары»); 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 91, субсчет 2 «Прочие расходы».

Отчетность материально-ответственных лиц в розничной торговле организуется по аналогии с оптовой торговлей. Сроки ее составления – не реже 1-10 дней.

В розничной торговле составляются отдельно товарные и кассовые отчеты. Если материальная ответственность за товары и деньги объединена в одном лице или бригаде, то составляется единый товарно-денежный отчет, в котором отражаются остатки, приход товаров и тары, сдача торговой выручки, прочее выбытие товаров и тары.

Правила составления, проверки и бухгалтерской обработки товарных (товарно-денежных) отчетов в розничной торговле аналогичны оптовой торговле.

Аналитический учет товаров и тары в розничной торговле ведется в разрезе материально-ответственных лиц, как правило, в суммовом выражении. Задача внедрения количественно-суммового учета в рознице может быть решена при использовании штрихового кодирования и соответствующих кассовых аппаратов, считывающих штрихкоды. Количественно-суммовой учет ведется в комиссионной торговле, торговле ювелирными изделиями, антиквариатом, а также по таре.

Основой ведения синтетического и аналитического учета являются проверенные и обработанные отчеты материально-ответственных лиц с приложенными документами. Они записываются в журнал-ордер № 11 и дебетовую ведомость к нему (при ведении учета по журнально-ордерной форме).

Количественно-суммовой учет тары в розничной торговле ведется в «Ведомости движения тары», помещенной на оборотной стороне товарных отчетов.

При учете товаров по покупным ценам валовой доход (прибыль от продаж) выявляется автоматически непосредственно на счете 90, как разница между его кредитовым (по продажным ценам) и дебетовым (по покупным ценам) оборотом. В этом случае счет 42 не используется.

При ведении учета товаров по розничным (продажным) ценам возникает необходимость в применении счета 42 «Торговая наценка». Этот счет регулирующий пассивный. По кредиту его отражается наценка на поступившие товары. Списание наценки по актам (недостача, порча, уценка товаров, завес тары) и отражение наценки на реализованные товары за месяц производится сторнировочными записями по кредиту счета 42, т. к. дебетовых записей по этому счету Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрено. Сальдо этого счета кредитовое, показывает сумму наценки на остаток товаров на конец месяца.

При учете товаров по продажным ценам валовой доход от реализации определяют расчетным путем. Основные способы расчета:

- по общему товарообороту;

- по ассортименту товарооборота;

- по среднему проценту;

- по ассортименту остатка товаров.

Наиболее распространен расчет по среднему проценту, при котором валовой доход рассчитывается по формуле:

ВД = Т х П : 100, где

П – средний процент торговой наценки,

Т – товарооборот,

П = (ТНн + ТНп ) : (Т + Ок) *100, где

ТНн - торговая наценка на остаток товаров (сальдо счета 42) на начало месяца,

ТНп – торговая наценка на поступившие товары за вычетом сторнировочных сумм наценок по выбывшим товарам (оборот по кредиту счета 42) за месяц.

Ок – остаток товаров на конец месяца.

Корреспонденция счетов по учету торговых наценок

№ п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция

счетов

Дт

Кт

1

Произведена наценка на поступившие товары

41/2

42

2

Списана наценка на выбывшие товары по актам - порча, недостача, завес тары (сторно)

94

42

3

Списана уценка товаров в пределах имеющейся наценки (сторно)

41/2

42

4

Отражена реализованная торговая наценка (сторно)

90

42

Учет издержек производства и обращения

Функционирование любой организации связано с расходами. Их оптимизация является необходимым условием улучшения финансовых результатов. Поэтому руководству организации для управления затратами необходима точная и своевременная информация о них, которая формируется в бухгалтерском учете.

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, выраженные с денежной форме, представляют собой издержки производства и обращения, т. е. себестоимость. Это - важнейший показатель производственно-хозяйственной деятельности организации. Его исчисление необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Управление себестоимостью – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных ее видов, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они тесно функционируют друг с другом и входят в систему управленческого учета.

Информация текущего бухгалтерского учета является основой для составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности. Информация о расходах, связанных с производством и реализацией отражается в бухгалтерских отчетах: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», раздел «Расходы от обычных видов деятельности». Кроме того, в разделе 2 «Оборотные активы» бухгалтерского баланса показывается остаток издержек производства и обращения. В бухгалтерском отчете формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» расходы по обычным видам деятельности предприятий подразделяются на 3 составные части: себестоимость, коммерческие и управленческие расходы.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В целях ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;

- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных предприятием.

Бухгалтерский учет расходов ведется в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Оно выделяет расходы по обычным видам деятельности и прочие.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемых исходя из цены и условий договора. Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется с учетом предоставленных по договору скидок (накидок).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

В соответствии с ПБУ 10/99 в целях управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Их перечень устанавливается организацией самостоятельно.

Условия признания расходов в бухгалтерском учете:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, товары, работы, услуги, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Состав расходов в целях налогообложения прибыли

В соответствии с главой 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Состав расходов в целях налогообложения прибыли предусмотрен главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В соответствии с ней расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, внереализацинные расходы и расходы, не формирующие затраты организации.

В целях налогообложения прибыли некоторые расходы нормируются (оплата суточных по командировочным расходам, амортизация внеоборотных активов, компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях, оплата процентов по долговым обязательствам, представительские расходы, расходы на рекламу и др.).

Учет издержек производства

Для учета затрат по обычным видам деятельности на производственных предприятиях используют счета: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 44 «Расходы на продажу». На предприятиях, не относящихся к сфере материального производства, затраты учитывают на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Разовые и единовременные затраты любых сфер деятельности учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов». Все эти счета являются активными. По дебету их отражаются произведенные расходы. По кредиту – их списание в дебет счетов: 90 «Продажи», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» (или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»), с кредита счетов: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчета по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 97 «Расходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов» и др. Счета 20, 44, 97 могут иметь дебетовое сальдо, которое показывает сумму расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров (продукции) на конец отчетного периода.

Корреспонденция счетов по учету затрат на производство

№

п/п

Хозяйственные операции

Корреспонденция счетов

Дт

Кт

1

Списаны израсходованные сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты на производство продукции

20

10

2

Списаны израсходованные на производство продукции полуфабрикаты собственного производства

20

21

3

Начислена заработная плата производственным рабочим

20

70

4

Произведены отчисления на социальные нужды (ЕСН и отчисления от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) от заработной платы производственных рабочих

20

69

5

Начислена амортизация основных средств производственного назначения

20

02

6

Начислено сторонним организациям за производственные услуги (по водо-, энергоснабжению и др.)

20

60

7

Списаны расходы будущих периодов, относящиеся к производству продукции

20

97

8

Списаны услуги (продукция) вспомогательных производств на основное производство

20

23

9

Списаны общепроизводственные расходы

20

25

10

Списаны общехозяйственные расходы:

-при методе учета по полной себестоимости

- при методе учета по неполной себестоимости

20

90

26

26

11

Выпущена готовая продукция из производства:

- 1 вариант

- 2 вариант

43

43

40

20

40

20

Сальдо счета 20 «Основное производство» показывает незавершенное производство – продукция, не прошедшая всех стадий и процессов изготовления и не принятая техническим контролем. Для установления остатков незавершенного производства проводится инвентаризация. Оформляется инвентаризационная опись. Объем незавершенного производства определяют разными методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партионного учета. Способы оценки незавершенного производства зависят от специфики производства: по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной), по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а в единичном производстве – по фактическим производственным затратам.

Первичные документы по затратам на производство различны и зависят от специфики производства и вида затрат: лимитно-заборные карты, требования, акты замены, раскройные листы (карты), накладные на отпуск материалов в производство; расчеты, ведомости, наряды, акты о браке, листки простоя – для начисления заработной платы; расчет (ведомость) начисления амортизации основных средств; различные расчеты на распределение услуг (продукции) вспомогательных производств, общепроизводственных, общехозяйственных расходов и др.

Учет затрат на производственных предприятиях может быть организован разными методами в зависимости от способа:

- оценки затрат (по фактической, плановой, нормативной себестоимости);

- характера производственного процесса (попередельный, позаказный, пооперационный методы);

- полноты включения затрат в себестоимость продукции (метод учета затрат по полной себестоимости и маржинальный метод учета затрат).

Учет расходов на продажу

На предприятиях торговли, снабжения, сбыта и иной посреднической деятельности все расходы по обычной деятельности (и операционные, и управленческие) учитывают на одном счете - 44 «Расходы на продажу». Этот счет применяется также на производственных предприятиях для учета расходов по сбыту продукции. Счет является активным. По дебету его отражаются произведенные расходы с кредита счетов:

10 «Материалы» – на стоимость израсходованных материалов;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной заработной платы;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму начисленного ЕСН и отчислений от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на суммы, начисленные разным организациям за услуги;

68 «Расчеты по налогам и сборам» – на суммы начисленных налогов (транспортный, земельный);

71 «Расчеты с подотчетными лицами» – на списанные подотчетные суммы;

94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – на сумму списанной недостачи товаров в пределах норм естественной убыли;

50 «Касса», 51 «Расчетные счета» – на суммы произведенных денежных расходов;

97 «Расходы будущих периодов» – списание доли расходов будущих периодов на затраты текущего месяца;

96 «Резервы предстоящих расходов» – на сумму начисленных резервов предстоящих расходов и др.

По кредиту счета 44 «Расходы на продажу» отражается списание их в дебет счета 90 «Продажи». Счет 44 может иметь дебетовое сальдо, которое показывает сумму расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на конец отчетного периода.

Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

В производственных предприятиях принято выделять расходы по обслуживанию производства и управлению, которые включают расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье «Общепроизводственные расходы» и учитывают на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Общехозяйственные расходы являются управленческими затратами, т. е. расходами по содержанию аппарата управления организации. Они учитываются на отдельном счете 26 «Общехозяйственные расходы» и включаются в себестоимость продукции по такой же статье.

Бухгалтерский учет расчетов с персоналом по оплате труда и расчетов по социальному страхованию и обеспечению

К основным нормативным документам государственного регу­лирования отношений, связанных с организацией и оплатой тру­да, относятся Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Трудо­вой кодекс РФ.

Заработная плата сотрудникам малого предприятия может на­числяться в различных формах. Для оплаты труда управленческого персонала, как правило, используются должностные оклады, для оплаты труда рабочих используются часовые тарифные ставки или сдельные расценки.

При сдельной форме оплаты труда заработная плата определяет­ся исходя из установленного размера оплаты труда за каждую изго­товленную единицу продукции, выполненных работ (сдельных расценок) и количества произведенной продукции (оказанных услуг, выполненных работ). Сдельная форма оплаты труда имеет разновидности: прямая сдельная, сдельно-прогрессивная, сдель­но-премиальная.

Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда ведется на сче­те 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В соответствии с Типовыми рекомендациями в случае небольшого числа хозяй­ственных операций субъект малого предпринимательства может вести лишь один затратный калькуляционный счет — счет 20 «Основное производство». В этом случае вся сумма заработной платы, начисленная в организации, будет отражаться записью: Дт сч. 20 «Основное производство» Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В рабочем плане счетов малого предприятия можно предусмотреть использование и других затратных счетов: 25 «Общепроизводственные расхо­ды» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Результаты расчетов заработной платы фиксируются в лицевых счетах работников и в расчетно-платежной ведомости (форма Т-49), которая применяется не толь­ко для расчетов, но и для выплаты заработной платы всем катего­риям работающих.

По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы заработ­ной платы, а также суммы начисленных налогов, удержаний по ис­полнительным документам и другим основаниям.

Выдача заработной платы и пособий отражается записью:

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кт сч. 50 «Касса».

Удержание налога на доходы физических лиц:

Дт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Предприятия обязаны вести аналитический учет расче­тов с персоналом по оплате труда.

Основной документ, подтверждающий трудовой стаж работ­ника, — это трудовая книжка. Обязанность ее ведения возложена на работодателя. Записи в трудовых книжках, как правило, произ­водятся главным бухгалтером предприятия.

С расчетами по заработной плате непосредственно связан бух­галтерский учет расчетов по социальному страхованию и обеспе­чению, поскольку они начисляются от этой заработной платы. Выбрав общий режим налогообложения, предприятие обязано вести бухгалтерский учет единого социального налога (ЕСН), обобщающего информацию о расчетах по социальному страхова­нию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников малых предприятий.

Согласно действующему законодательству ЕСН начисляют на суммы выплат как в денежной, так и в натуральной форме, причи­тающихся работникам по всем основаниям независимо от источ­ников финансирования. Начисление ЕСН на суммы выплат в пользу работников в бухгалтерском учете малого предприятия от­ражается записями по дебету счетов учета соответствующих затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расхо­ды» или 26 «Общехозяйственные расходы») и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Ставка ЕСН составляет 26%, при этом сумма его распределяется между внебюджет­ными фондами в следующем порядке:

2,9% - в ФСС; 1,1% - в ФФОМС; 2,0% - в ТФОМС.

В Пенсионный фонд начисляется 20%, из них в Федераль­ный — фонд 6%, а оставшиеся 14% распределяются между страхо­вой и накопительной частями трудовой пенсии: для работников 1966 г. рождения и старше тарифы страховых взносов на финанси­рование страховой части трудовой пенсии установлены в размере 14%, а на финансирование накопительной части — 0%, для работ­ников 1967 г. рождения и моложе соответственно — 10 и 4%.

Учет вложений во внеоборотные активы, основных средств

и нематериальных активов

Вложения во внеоборотные активы представляют собой затраты предприятия на создание, увеличение размеров и полезных свойств, а также на приобретение основных средств и нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования, на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота. Для их учета предназначен активный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открываются субсчета по видам вложений.

Учет производства строительных работ хозяйственным способом

При хозяйственном способе строительство ведет сама организация застройщик. Учет затрат при этом ведется на счете 08 по объектам, видам работ и статьям затрат. Учет в разрезе статей ведется по материалам, заработной плате, расходам на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, накладным расходам.

Учет производства строительно-монтажных работ подрядным способом

При подрядном способе строительство осуществляет подрядчик по договору. Для выполнения отдельных работ организация может привлекать субподрядчика. Расчеты с подрядчиком ведутся на счете 60 и производятся по договорной стоимости. Заказчик учет затрат по строительству осуществляет по объектам и видам работ. При поэтапных расчетах объем выполненных работ подрядчиком подтверждается справкой о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3. При расчетах по законченному объекту оформляется акт формы КС-2.

По окончанию строительства объект принимается в эксплуатацию специальной приемочной комиссией. При этом составляются: акт приемки законченного строительством объекта (формы КС-11) и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссии (форм КС-14). На объекты недвижимости предприятие застройщик должно получить регистрацию прав на недвижимость.

Документальное оформление и учет приобретения земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, нематериальных активов

Затраты по приобретению земельных участков, объектов природопользования, ОС и НМА учитываются на счете 08 отдельными субсчетами. В инвентарную стоимость приобретенных объектов входят фактические затраты по приобретению без суммы НДС, регистрационные сборы и госпошлины, затраты по доведению объектов в эксплуатацию, а по земельным участкам также затраты по улучшению их качественного состояния. Оприходование приобретенных объектов производится на основании акта (накладная) приемки-передачи основных средств (формы ОС-1).

Учет основных средств и нематериальных активов

Основные средства оказывают непосредственное воздействие на эффективность производства, качество работы и результаты всей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтому грамотный и достоверный бухгалтерский учет основных средств должен обеспечить правильное оформление документов и своевременное отражение хозяйственных операций в учете, контроль за сохранностью основных средств, правильностью их оценки, расчетов амортизации.

Основные средства предприятия в большинстве случаев составляют наиболее весомую часть его имущества. Достоверность данных бухгалтерского учета об основных средствах во многом определяет достоверность информации о финансовом состоянии организации в целом.

К основным средствам, согласно п. 4 ПБУ 6/01, относятся активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

а) они используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) они используются в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы, в отношении которых выполняются эти четыре условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Основные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости. При определении первоначальной стоимости доминирующее значение имеет источник приобретения (создания) объекта: покупка, строительство хозяйственным способом, безвозмездное получение, поступление в качестве вклада в уставный капитал, аренда и т. д.

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, приведен в ПБУ 6/01. Так, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных Средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Документальное оформление и учет движения основных средств

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 01.01.01 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

При постановке объекта на учет в качестве основного средства для него определяется срок полезного использования. Сроком полезного использования, согласно пункту 4 ПБУ 6/01, является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого в результате использования этого объекта.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Учет амортизации основных средств, методы ее начисления

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ее задача - создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования. Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на валюту баланса организации и отражается на инвестиционной привлекательности фирмы. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат организации и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.

Отдельные группы основных средств не подлежат амортизации. Это объекты основных средств, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Не начисляется амортизация по объектам основных средств некоммерческих организаций. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации. Выбранный способ начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Выбор различных способов начисления амортизации по разным группам объектов не только возможен, но и зачастую может явиться действенным инструментом повышения экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.

Выбор способа амортизации в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы — по мере обновления основных средств организации — можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.

Покажем на примере применение предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 400000 руб. со сроком полезного использования пять лет.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений, согласно п. 19 ПБУ 6/01, определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При линейном способе годовая норма амортизации составляет 1/5 стоимости объекта, или 20%. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составитруб. (х 20%).

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны.

К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, так как со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства — снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств организации.

Применение этого способа амортизации целесообразно для групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т. д.

В то же время предприятия вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, с коэффициентом не более 3 от норм, установленных для соответствующих видов основных средств.

На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты малого предпринимательства имеют право при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент ускорения два.

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством (п. 19 ПБУ 6/01), как было указано выше, обычно не более двух.

При способе уменьшаемого остатка тех же исходных данных годовая норма амортизации составляет 40% (20% х 2,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Расчет амортизационных отчислений представлен ниже.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств способом уменьшаемого остатка

Период

Сумма амортизации

за годы (руб.)

Накопленная амортизация (руб.)

Остаточная стоимость (руб.)

Первый год

400000 х 40% = 160000

160000

240000

Второй год

240000 х 40% = 96000

256000

144000

Третий год

144000 х 40% = 57600

313600

86400

Четвертый год

86400 х 40% = 34560

348160

51840

Пятый год

51840

400000

-

Снижение остаточной стоимости объектов основных средств при рассматриваемом способе начисления амортизации нелинейно, так как чем "моложе" основное средство, тем больше годовая сумма амортизационных отчислений.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В нашем примере при тех же исходных данных сумма чисел срока полезного использования составит 15 (5+ 4 + 3 + 2 + 1).

Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год — 4/15, в третий год — 3/15, в четвертый год — 2/15, в пятый год — 1/15.

Расчет амортизационных отчислений при этом способе будет выглядеть следующим образом:

в первый год: руб. х 5/15 = руб.

второй год: руб. х 4/15 = руб.

третий год: руб. х 3/15 =руб.

четвертый год: руб. х 2/15 =руб.

пятый год: руб. х 1/15 =руб.

Итого: руб.

Снижение остаточной стоимости объекта в этом случае также происходит нелинейно.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Пример. На производственном оборудовании с первоначальной стоимостью руб. планируется выпуск продукции в течении 5 лет на общую сумму 1 руб., в том числе в первый год — на сумму руб., во второй год — на сумму руб., в третий год — на сумму руб., в четвертый год — на сумму руб., в пятый год — на суммуруб. (динамика выпуска типична).

При применении способа начисления амортизации пропорционально объему выпуска продукции амортизация будет начисляться в следующей пропорции:

в первый год: руб. х /1 =руб.;

во второй год: руб. х /1= руб.;

в третий год: руб. х /1 = руб.;

в четвертый год: руб. х /1 =руб.;

в пятый год: 400000 руб. х 60000/1060000 = 22641 руб.

Итого: 400000 руб.

Последний способ начисления амортизации наиболее обоснован с экономической точки зрения, так как он обеспечивает наличие прямой пропорциональной связи между производительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем выпуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости.

При выборе способа начисления амортизации следует помнить, что этот элемент затрат на производство в большинстве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В зависимости от целей организации с помощью этого инструмента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств, по возможности, способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода.

Если организация предполагает работать продолжительный срок и планирует, например, закупку нового оборудования, то, избрав способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ уменьшаемого остатка, она может в первые годы эксплуатации оборудования несколько завысить себестоимость и избежать оттока части средств из производственной среды организации.

Когда способ начисления амортизации определен, отчисления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Если такие основные средства имеются на балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной политике организации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".

Амортизационные отчисления по собственным основным средствам производственного назначения в бухгалтерском учете отражают по дебету счетов издержек производства (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". По объектам основных средств, сданным в текущую аренду, амортизационные отчисления отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения — по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и кредиту счета 02.

У некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года и отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Амортизация по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При выбытии собственных основных средств начисленная сумма амортизации списывается в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" с кредита счета 01 "Основные средства".

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

Учет ремонта основных средств

Для обеспечения бесперебойной работы объектов основных средств необходимо не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе эксплуатации (смазка, осмотр и т. п.), но и периодически их восстанавливать путем проведения ремонта, модернизации и реконструкции.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают текущий и капитальный ремонты основных средств.

Под текущим ремонтом понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срока полезного использования, мощности).

Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т. е. силами самой организации, или подрядным, т. е. силами сторонних организаций.

Восстановление основных средств проводится в соответствии с планом, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, который утверждается руководителем организации.

Система планово-предупредительного ремонта предусматривает обслуживание основных средств, текущий и капитальный ремонт. Она разрабатывается организацией на основе технических характеристик объектов основных средств, условий их эксплуатации и т. п.

Фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, производственные предприятия могут относить прямо на счета издержек производства с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

Производственные предприятия, особенно с сезонным характером производства, могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ. Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать субсчет "Ремонтный фонд" по пассивному счету 96 "Резервы предстоящих расходов". В этом случае отчисления в ремонтный фонд можно оформить следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы"

Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов"

Производственные предприятия при образовании ремонтного фонда операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 "Вспомогательные производства". По дебету этого счета отражают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а по кредиту — за счет ремонтного фонда списывают фактическая себестоимость ремонтных работ. Дебетовое сальдо по счету 23 показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье "Незавершенное производство".

Списание фактической себестоимости ремонта, проводимого хозяйственным способом с использованием счета 23, в бухгалтерии производственного предприятия отражают записью: Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит счета 23 "Вспомогательные производства".

При осуществлении капитального ремонта основных средств подрядным способом, производственное предприятие заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется бухгалтерской записью: Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Ремонтный фонд" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В том случае, когда производственным предприятием не создается специальный ремонтный фонд, затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства.

Затраты на ремонт основных средств по окончании отчетного года должны быть списаны на издержки производства в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо дополнительную проводку по начислениям в ремонтный фонд, либо списывают указанную величину на издержки производства. Сальдо по субсчету "Ремонтный фонд" счета 96 "Резервы предстоящих расходов", как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.

Производственное предприятие затраты по ремонту основных средств может вначале учитывать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывать на счета издержек производства. Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в сезонных производствах, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.).

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств может измениться их первоначальная стоимость, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Эти операции с основными средствами могут сопровождаться как завышением стоимости объектов, так и ее занижением в зависимости от целей управления.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации. При этом затраты организации, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации). В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

В то же время изменение первоначальной стоимости основного средства в перечисленных случаях допустимо, но не обязательно. Пункт 27 ПБУ 6/01 прямо указывает, что "затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. д.) объектов основных средств".

Если же эти показатели не пересматриваются, произведенные работы могут быть трактованы как ремонтные и отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг). Тогда прибыль за отчетный период снижается, а стоимость объекта, который подвергся реконструкции, достройке, дооборудованию, не меняется — в действительности искусственно занижается.

Вместе с тем фактически частично ликвидированный объект в учете и отчетности может остаться в прежней оценке, что приведет к (не противоречащему закону) сокрытию убытка от выбытия. Однако такой подход может отрицательно сказаться на достоверности отчетной информации, ввести в заблуждение инвесторов, поэтому применять его надо с осторожностью.

Учет нематериальных активов и их амортизации

К нематериальным активам (НМА), согласно ПБУ 14/2000, относят активы, в отношении которых одновременно выполняются следующие условия:

а) отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;

б) имеется возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) имеются в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. д.).

К нематериальным активам, согласно п. 4 ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В то же время к нематериальным активам не могут быть отнесены:

а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

в) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности являются интеллектуальной собственностью (ст. 128, 138 ГК РФ). Средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ и услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. д.) приравниваются к результатам интеллектуальной деятельности, использование которых может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

Организационные расходы — это расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации юридического лица затраты на консультирование по вопросам регистрации, на разработку инвестиционного проекта создания и функционирования нового бизнеса,

по нотариальному заверению документов, изготовлению печатей, созданию фирменного стиля и т. д.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. д., и учитывать как доходы будущих периодов. Если организация как имущественный комплекс не продавалась, деловая репутация не определяется.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Нематериальные активы при постановке на учет подлежат оценке в денежном выражении в российских рублях. Объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости на счете 04 "Нематериальные активы".

Первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, формируют фактические расходы на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда работников, соответствующие отчисления на их социальные нужды, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление. Это могут быть израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т. д. Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) не входят в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы считаются созданными организацией в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, то их первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов не подлежит изменению. Их переоценка действующим законодательством не предусмотрена.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Документальное оформление движения нематериальных активов.

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов, исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. д.

Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации.

Первичный учет нематериальных активов ведется с применением карточек учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Унифицированная форма карточки утверждена постановлением Госкомстата России от 01.01.01г. № 71а. Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, использующихся в организации.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный объект. В ней указывается краткая характеристика объекта нематериальных активов, т. е. отражаются основные показатели объекта с учетом нормы и суммы амортизации.

Срок полезного использования каждого объекта нематериальных активов, согласно п. 17 ПБУ 14/2000, определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету. Нормативными актами определены общие подходы к исчислению сроков полезного использования нематериальных активов, а сама организация в своей учетной политике выбирает один из способов исчисления сроков для каждой группы нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации. Определение же срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет. Тот же срок назначен для деловой репутации организации.

Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т. д.).

Списание нематериальных активов производится в случаях, когда использование объекта прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям).

При этом их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов" — если он применяется организацией). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в соответствующем отчетном периоде. Их относят на финансовые результаты организации.

Учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется (раздел V ПБУ 14/2000) на основании следующих документов, заключенных между правообладателем и пользователем:

- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства);

- договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем. Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Пример. Производственное предприятие — правообладатель авторского права на программный продукт передало право на его использование другой организации. Первоначальная стоимость объекта — руб. Договорная стоимость — руб. Оплата по договору производится фиксированным разовым платежом. Договор заключен сроком на один год.

В бухгалтерии производственного предприятия данная операция на счетах 04 и 05 не отражается. Доходы от передачи права использования объекта отражаются по мере начисления (в соответствии с условиями договора и независимо от фактического поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации) записью:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами или кредиторами"

Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете организации-пользователя авторского права объект должен быть поставлен на учет на специально открытом забалансовом счете (в типовом плане счетов такой счет не предусмотрен), например, на счете 012 "Права использования нематериальных активов полученные" в оценке руб. При этом данная организация сумму платежа за пользование объектом на дату заключения договора в учете проведет следующей записью:

Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов"

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами или кредиторами".

Ежемесячно расходы будущих периодов в размере 1/12 общей суммы будут признаваться расходами отчетного месяца и отражаться по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов".

На дату уплаты разового платежа по договору задолженность, числящаяся по счету, погашается в корреспонденции со счетом учета денежных средств.

Амортизация нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов постепенно переносится на расходы организации с помощью амортизации. Объектами для начисления амортизации являются нематериальные активы, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с установленным порядком, включая принятые в хозяйственное ведение, оперативное управление, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации.

Нематериальные активы амортизируются у организации-правообладателя, если они предоставлены организацией-правообладателем в пользование организации-пользователю последующим основаниям:

- по лицензионным договорам (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторским договорам (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства);

- договорам коммерческой концессии;

- другим аналогичным договорам, заключенным в соответствии с установленным законодательством РФ порядком при условии сохранения первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Перечень таких активов, если они имеются в распоряжении организации, необходимо приложить к учетной политике.

Амортизация нематериальных активов, согласно п. 15 ПБУ 14/2000, производится:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования. В течение этого срока начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется при линейном способе исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Линейный способ начисления амортизации НМА применим скорее к тем их группам, которые со временем в течение всего срока полезного использования становятся для организации равноценными, например, для деловой репутации, организационных расходов, права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

Для других групп нематериальных активов целесообразно по возможности выбирать другие способы начисления амортизации, так как в течение срока полезного использования и в связи с научно-техническим прогрессом ценность для организации объектов интеллектуальной собственности может существенно снижаться.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Что касается нормы амортизации, то ее исчисление в данном случае должно производиться с учетом коэффициента, увеличивающего обычную норму. Этот момент не отражен в ПБУ 14/2000, однако без применения данного коэффициента сумма амортизационных отчислений за последний год использования объекта будет несоизмеримо больше, чем за предшествующие.

Отметим, что данный коэффициент нельзя назвать коэффициентом ускорения, так как его применение не сопряжено с сокращением срока полезного использования. В данном случае целесообразно применять коэффициент, равный двум, по примеру аналогичного способа амортизации основных средств.

Пример. Производственное предприятие приобрело объект нематериальных активов, принятый к учету в оценкеруб. Объект относится к группе нематериальных активов, по которой в рамках амортизационной политики избран способ уменьшаемого остатка. Срок полезного использования объекта 5 лет. Следовательно, годовая норма амортизации составит 40% (100% : 5 лет х 2).

В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в суммеруб. руб. х 40%).

Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления составят:

рубруб.) х 40% =руб. х 40% =руб.

За третий год начислим амортизацию в следующей сумме:

рубруб.) х 40% =руб. х 40% = 8640 руб.

За четвертый год сумма начисленной амортизации составит:

рубруб.) х 40% =руб. х 40% = 5 184 руб.

Годовая сумма амортизации за пятый, последний, год эксплуатации соответствует остатку стоимости, который необходимо списать в размере 7776 руб. руб. — 5184 руб.).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Если выбран этот способ, который является, пожалуй, наиболее экономически обоснованным, важно иметь возможность достаточно точно прогнозировать объем выпуска за весь период полезного использования объекта нематериальных активов. К нематериальным активам, в документации к которым может быть четко определено количество продукции (объем работ), этот способ широко применим. Выбор способа амортизации должен быть обоснованным (действовать следует так же, как при выборе способов амортизации основных средств, — исходя из целей управления организацией).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Они прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам в бухгалтерском учете отражаются одним из способов:

— путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;

путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Первый способ предполагает использование в учетной практике отдельного счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В этом случае начисление суммы амортизации ежемесячно будет отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" (по месту возникновения затрат)

Кредит счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

При выбытии объекта амортизация накопленная на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается записью:

Дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" соответствующий субсчет Кредит счета 04 "Нематериальные активы".

Если в организации избран второй способ отражения амортизационных отчислений, то счета затрат будут корреспондировать непосредственно с кредитом счета 04 "Нематериальные активы". В этом случае необходимость в совершении дополнительной записи по кредиту счета 04 при выбытии объекта отпадает.

Учет финансовых результатов

Финансовый результат - важный оценочный показатель, определяющий эффективность работы организации. Прибыль является источником деятельности предприятий, прироста собственного капитала. Поэтому правильный и своевременный учет всех доходов и расходов, получаемых предприятием, имеют важное значение в своевременном и точном исчисления налоговых сумм и платежей, изыскании резервов роста прибыли и повышении рентабельности предприятия.

Из за большого объема эта статья размещена на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 7