КАМЕРАЛЬНЫЕ ПРОВЕРКИ
В Налоговом кодексе РФ приведены два вида налоговых проверок - выездные и камеральные. Их целью является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
Процедура проведения камеральных проверок.
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа. Основой для такой формы контроля являются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также иные документы о деятельности проверяемого лица, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка проводится инспекторами без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 2 ст. 88 НК РФ).
До 2009 г. исчисление срока камеральной проверки налоговой декларации и приложенных к ней документов начиналось со дня, когда в инспекцию были представлены налоговая декларация и последний из указанных документов (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /2-69). С 2009 г. года камеральная проверка должна быть проведена в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации либо расчета (п. 2 ст. 88 НК РФ). Минфин РФ в письме от 01.01.2001 N/1-75 разъяснил, что продление срока камеральной проверки законодательством не предусмотрено.
Однако, в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля, в частности истребовать документы в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ.
(Приказ ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля).
Минфин РФ в Письме от 01.01.2001 N /1-172 регламентировал действия налогового инспектора при выявлении недоимки в ходе камеральной налоговой проверки и отсутствии признаков состава нарушения налогового законодательства. В этом случае инспектор должен составить документ о выявлении недоимки у налогоплательщика по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-19/825@.
Пояснения и исправления.
Инспектор потребует с налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней пояснения или внести соответствующие исправления, если в ходе камеральной проверки будет выявлено любое из следующих обстоятельств (п. 3 ст. 88 НК РФ):
-ошибка в налоговой декларации (расчете);
-противоречие между сведениями, содержащимися в представленных документах;
-несоответствие представленных сведений информации, содержащейся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученной им в ходе налогового контроля.
Обратите внимание! Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если не установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством выходным или нерабочим праздничным, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).
В данном случае организации могут прислать требование о предоставлении пояснений. Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ также была утверждена форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в котором подробно указывается цель вызова (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /1-1).
Проверяемое лицо вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета либо иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). В свою очередь сотрудники налогового органа обязаны рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Если чиновники при проведении камеральной проверки не выявили ошибок и противоречий в представленной декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов не имеется. Данный вывод содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7307/08, а также ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-6218/2008, Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2008, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2008 и Центрального округа от 01.01.2001 N А62-5013/2008. Однако из данного правила есть исключения. Чиновники вправе потребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов при возмещении НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ). При проведении камеральных проверок инспекторы также могут попросить представить документы, подтверждающие право на используемые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Представление документов.
Инспектор, проводящий камеральную проверку, может истребовать необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). Для этого проверяемому лицу направляется соответствующее требование о представлении бумаг, оформленное по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@.
Истребуемые документы представляют в виде заверенных копий, на которых ставятся подпись руководителя (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица и печать проверяемой организации. Если потребуется, налоговый орган вправе ознакомиться и с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ). Такая необходимость может возникнуть, в частности, при обнаружении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, информации, содержащейся в документах, имеющихся у инспекторов, а также в случае сверки копий документов с их подлинниками (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /1-1).
Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы должны быть переданы в налоговый орган в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. Проверяемое лицо вправе попросить отсрочку. Сделать это надо в течение дня, следующего за днем получения требования. При этом в письме налоговому органу указывают причину, по которой истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, а также называют новый срок, в течение которого проверяемое лицо может передать бумаги. Далее, в течение двух рабочих дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе увеличить сроки представления документов либо отказать в их продлении. Форма решения о продлении или об отказе в продлении сроков представления документов утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/106@.
Обратите внимание! С 2010 г. в ходе проведения налоговой проверки инспекторы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее уже представленные им при камеральных или выездных проверках. При этом указанное ограничение не распространяется на случаи, когда данные документы ранее передавались в налоговый орган в виде подлинников, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ, п. 3 ст. 7 Федерального закона от 01.01.2001 N 137-ФЗ).
Уточненная декларация.
НК РФ не содержит такого понятия, как «повторная камеральная проверка». Проведение камеральной проверки за тот же период возможно в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /1-267). Причем с 2009 года установлено, что если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представит уточненную декларацию (расчет), то проверка ранее поданной декларации прекращается. Далее начинается новая камеральная проверка на основе уточненных данных (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Между тем, ранее представители финансовых органов считали, что если уточненная декларация представлена в ходе камеральной проверки первичного расчета в момент или после обнаружения нарушений, то инспекторы завершают такую проверку и принимают по ее результатам решение в соответствии со ст. 101 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /2-76).
Теперь, согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы и сведения, полученные налоговым органом в рамках прекращенной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, в т. ч. выездной проверки (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-113).
Результаты проверки.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения нарушения законодательства, то чиновники составляют акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ). Акт оформляют по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/892@, в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт заверяется лицами, проводившими проверку, и налогоплательщиком (либо его представителем). При отказе проверяемого лица подписать данный документ делается соответствующая запись в акте налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ).
С 2009 года был официально регламентирован срок вручения под расписку акта проверки налогоплательщику. Сделать это необходимо в течение пяти рабочих дней с даты составления акта. Если налогоплательщик уклоняется от получения документа, то этот факт отражают в самом акте налоговой проверки. Далее, акт направляют по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. При этом датой вручения акта считается шестой день с момента отправки корреспонденции (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Проверяемое лицо в случае несогласия с актом налоговой проверки в течение 15 рабочих дней со дня его получения вправе представить в налоговый орган свои письменные возражения. Можно приложить документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Порядок принятия решения.
Рассмотрение материалов проверки.
Акт налоговой проверки и представленные налогоплательщиком письменные возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Решение по ним принимается в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для выражения претензий (15 рабочих дней со дня получения акта налогоплательщиком). При этом срок может быть продлен на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ). (Форма решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена Приказом ФНС от 07.05.05 № ММ-3-06/281@ )
Руководитель налогового органа (либо его заместитель) извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Проверяемое лицо вправе участвовать в данном процессе через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Неявка налогоплательщика, извещенного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). В то же время необеспечение проверяемому лицу возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки является основанием для признания решения инспекции незаконным (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 12566/07). Между тем понятие "надлежащее уведомление" налоговым законодательством не определено. Тем не менее, если компания считает, что ее права были нарушены, то резонно будет представить в суд уведомление о рассмотрении материалов проверки вместе с почтовым конвертом, в котором оно пришло. По почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомлений будет видно, когда уведомление было направлено и получено. Например, арбитры поддержали налогоплательщика, когда у инспекции отсутствовали доказательства надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки. В данном случае из почтового штемпеля следовало, что письмо было возвращено налоговому органу уже после рассмотрения материалов проверки (Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 NА48-1847/08-2 и Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-3921/09).
Отсутствие письменных возражений не лишает проверяемое лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении свидетелей, экспертов, специалистов (п. 4 ст. 101 НК РФ). В случае необходимости получения дополнительных доказательств руководитель налогового органа (либо его заместитель) вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. Речь идет об истребовании документов, встречных проверках, допросе свидетелей и проведении экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Отметим, что с 2009 года при рассмотрении материалов проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Причем, к указанным нарушениям не относится представление налогоплательщиком документов и информации с несоблюдением законодательно установленных сроков (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Вынесение решения
По результатам рассмотрения материалов проверки выносится одно из следующих решений (п. 7 ст. 101 НК РФ):
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности.
В решении о привлечении к ответственности указывают размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф. Между тем, в решении об отказе в привлечении к ответственности излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Кроме того, указывается срок, в течение которого проверяемое лицо вправе его обжаловать (п. 8 ст. 101 НК РФ). Формы данных документов утверждены Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@.
Вручение решения налогоплательщику
С 2009 г. законодатель наконец-то прописал срок, в течение которого следует вручить решение налогоплательщику. Сделать это надо в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Между тем, вступает оно в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Несмотря на все изменения НК РФ, остается спорным вопрос о том, какой же датой считать момент вручения решения в случае направления его по почте. Ранее чиновники считали, что такой датой является шестой день с момента отправки заказного письма (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-309). Между тем, в недавнем Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1-185 говорится, что дату вручения налогоплательщику копии такого решения следует определять на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении). Данная точка зрения представляется соответствующей действующему законодательству.
Обеспечительные меры
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения. Это делается в том случае, если есть основания полагать, что непринятие таких мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения. Речь идет о запрете на отчуждение имущества без согласия налогового органа и приостановлении операций по счетам в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ). По просьбе налогоплательщика чиновники могут заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, либо залог имущества, либо поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
Обратите внимание! Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Административное наказание
По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, инспектор составляет протокол об административном правонарушении. При этом рассмотрение таких дел производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях (п. 15 ст. 101 НК РФ).
Ответственность
Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым и административным правонарушением (см. таблицу).
Таблица
Ответственность за непредставление документов
|
Норма законодательства |
Правонарушение |
Штраф, руб. |
|
Пункт 1 ст. 126 |
Непредставление в установленный срок |
За каждый |
|
Пункт 2 ст. 126 |
Непредставление налоговому органу |
5000 |
|
Пункт 1 ст. 15.6 |
Непредставление в установленный срок |
Для должностных |
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 15333/07 отметил, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Так что установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/855-09 и Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31).
Рекомендуется через разработку учетной политики формирование принципов документооборота, обобщение информации в регистрах налогового учета. Например, все счета фактуры к вычету – это один регистр, тогда организация будет оштрафована за непредставление одного документа
Статья 313. Налоговый учет. Общие положения
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.»
ВЫЕЗДНЫЕ ПРОВЕРКИ
Процедура проведения выездных проверок
Налоговые проверки необходимы для контроля над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). Предметом таких проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться как по одному, так и по нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).
Основание для проверки
Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Форма такого решения приведена в Приложении N 1 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/892@.
Решение о проведении проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица. Из данного правила есть исключения (п. 2 ст. 89 НК РФ):
-выездная проверка филиалов и представительств проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения таких подразделений;
-решение о проверке организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит инспекция, осуществившая постановку этой компании на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
Проверяемый период
Этот период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) в п. 27 Постановления от 01.01.2001 N 5 при толковании похожей нормы, действовавшей ранее и приведенной в ст. 87 НК РФ, исходил из того, что ее цель - установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой. Соответственно, законодательство не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Кстати, суды и по сей день считают, что в НК РФ установлено только давностное ограничение для проведения выездных проверок, в связи с чем, совершенно не запрещена проверка текущего года (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А52-5071/2007, Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А12-7566/08).
Налоговый орган ограничен в праве взыскания задолженности по налогам и сборам за пределами трехлетнего срока (т. е. задолженности, относящейся к более ранним периодам деятельности налогоплательщика, - Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1035/09-С2 (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-8127/09)).
Место проведения проверки
Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика. Между тем она может проходить и по месту нахождения налогового органа, правда, только в случае если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение для проведения такой формы налогового контроля (Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/809@).
Продолжительность проверки
В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная проверка не должна продолжаться более двух месяцев. Однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до полугода. При этом Основания и порядок для продления времени проведения выездных проверок прописаны в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/892@ (далее - Основания).
Основаниями для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут являться (п. 3 Оснований), в частности:
-проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
-получение в ходе проведения выездной проверки информации, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика нарушений налогового законодательства и требующей дополнительной проверки;
-наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка;
-проведение проверок организаций, имеющих несколько обособленных подразделений;
-непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной проверки.
Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 01.01.2001 по делу N А23-2551/08А-14-174 (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-7993/09) говорится об обоснованности срока проведения выездной проверки в случае, когда налоговый орган указал на получение от УНП УВД информации о наличии признаков ухода от налогообложения.
Обратите внимание! Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до даты составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Вместе с тем Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /15 указал, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика. Порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется. При этом чиновники сослались на Постановление Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 14-П. Кстати, аналогичная правовая позиция прослеживается и в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А11-9745/2008-К2-20/513-А, Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/06-Ф02-1433/08, Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-902/2009(6278-А03-40), Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/9748-08, Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2008, Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 по делу N А/2008-С5-23 и Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-3779/08-С3.
Периодичность проверок
Налоговые органы вправе провести только одну выездную проверку по одному и тому же налогу за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ). При этом им запрещено осуществлять в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. При определении количества выездных налоговых проверок не учитывается число проведенных самостоятельных выездных проверок филиалов и представительств налогоплательщика.
Между тем выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией либо ликвидацией компании, может проводиться независимо от даты и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не установлены специальные правила для проведения выездной проверки налогоплательщика-правопреемника по вопросу исполнения перешедших к нему обязанностей по уплате налогов реорганизованного лица (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-48). Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /1-424 отметил: исходя из смысла п. 8 ст. 89 НК РФ моментом завершения выездной налоговой проверки организации признается день составления соответствующей справки. Поэтому если выездная проверка реорганизованного юридического лица завершена и акт проверки составлен до момента окончания реорганизации, а решение по результатам проверки не вынесено, вновь образованная организация, являющаяся правопреемником, вправе ознакомиться с ее материалами.
Истребование документов
Налогоплательщик обязан обеспечить лицам, проводящим выездную налоговую проверку, возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом необходимые документы могут быть истребованы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ). Данные документы должны быть представлены в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования. При невозможности передать бумаги в указанный срок налогоплательщик вправе попросить отсрочку, а руководитель (заместитель руководителя) налогового органа - как продлить сроки предоставления документов, так и отказать в этом (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Чиновники считают, что законодательство не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования инспекции о представлении документов без исполнения в случае, когда оно было предоставлено в последние дни выездной налоговой проверки и срок его исполнения истекает уже после составления справки о ее окончании. Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 01.01.2001 N /1-58 и от 01.01.2001 N /1-19.
Кстати, организации при уменьшении налоговой базы на суммы ранее полученных убытков обязаны хранить документы (10 лет), подтверждающие данные суммы, даже если выездной проверкой была подтверждена обоснованность переноса указанных убытков (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/276).
Обратите внимание! В соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной проверки, могут быть использованы и при выездной налоговой проверке (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-113).
Выемка документов
При наличии у налоговых инспекторов, осуществляющих выездную проверку, оснований полагать, что бумаги, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты либо заменены, они производят выемку этих документов (п. 14 ст. 89 НК РФ). Основанием для изъятия является постановление, утвержденное руководителем (его заместителем) налогового органа, заполненное по форме, приведенной в Приложении N 7 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@ (п. 1 ст. 94 НК РФ). О производстве выемки составляется протокол, форма которого приведена в Приложении N 8 к указанному выше Приказу ФНС России.
При выемке подлинников документов с них изготавливаются копии, которые должны быть заверены должностным лицом налогового органа и переданы налогоплательщику. При невозможности сразу отдать копии налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия (п. 8 ст. 94 НК РФ). Нарушение пятидневного срока служит основанием для признания действий налогового органа незаконными (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-173/2007-83А).
Обратите внимание! Налоговый орган в постановлении о производстве выемки документов должен обосновать наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены этих документов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-8162/2008(18805-А03-15), Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А/2006-К2-21/874/18 (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N 2652/08)).
Инвентаризация имущества
При необходимости налоговые инспекторы, осуществляющие выездную проверку, могут провести инвентаризацию имущества проверяемого лица. Они также вправе осуществлять осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 13 ст. 89 НК РФ). В необходимых случаях при осмотре осуществляются фото - и киносъемка, делаются копии с документов и т. д. (п. 4 ст. 92 НК РФ). При этом сам осмотр производится только в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ). О производстве осмотра составляют протокол по форме, приведенной в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@.
Экспертиза
Для участия в выездных налоговых проверках на договорной основе может быть привлечен эксперт. Обычно экспертиза назначается, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные знания (п. 1 ст. 95 НК РФ).
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную проверку (п. 3 ст. 95 НК РФ). Форма данного Постановления приведена в Приложении N 9 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@.
При назначении экспертизы проверяемое лицо имеет право (п. 7 ст. 95 НК РФ):
- заявить отвод эксперту;
- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
- присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
- знакомиться с заключением эксперта.
В дальнейшем при необходимости возможно назначение дополнительной и повторной экспертиз (п. 10 ст. 95 НК РФ).
При проведении выездных налоговых проверок на договорной основе может быть привлечен и специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (п. 1 ст. 96 НК РФ).
Приостановление проверки
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для следующих действий (п. 9 ст. 89 НК РФ):
-истребования документов (информации) по встречной проверке. Причем приостановление проведения проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
-получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров. При этом срок приостановления проверки по данному основанию может составлять девять месяцев;
-проведения экспертиз;
-перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Как правило, общий срок приостановления проведения выездной проверки не может превышать шести месяцев. Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /1-249 напомнил: решение о приостановлении выездной налоговой проверки, так же как и решение о возобновлении проверки, должно доводиться до проверяемой организации. Формы указанных решений утверждены Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/106@.
На период действия срока приостановления проведения проверки временно прерываются действия налогового органа по истребованию документов. При этом налогоплательщику возвращают все истребованные подлинники документов. Исключение составляют лишь бумаги, полученные в ходе проведения выемки. Приостанавливаются и действия налоговиков на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (п. 9 ст. 89 НК РФ).
Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /1-47 отметил, что ст. 89 НК РФ не установлена обязанность налогового органа возвращать копии документов, полученные инспекторами, до принятия решения о приостановлении выездной проверки. Не предусмотрены также ограничения по исследованию копий документов налогоплательщика.
Приостановление выездной налоговой проверки вовсе не означает, что указанная проверка завершена: мероприятия налогового контроля, указанные в п. 9 ст. 89 НК РФ, проводятся в рамках выездной налоговой проверки (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-113).
Проверка филиалов
В рамках выездной проверки налоговики могут проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Вместе с тем налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов (п. 7 ст. 89 НК РФ).
В данном случае при определении периодичности проверок филиалов и представительств действуют те же правила, что и при проверке организаций (п. 7 ст. 89 НК РФ):
- нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
- нельзя проводить в отношении одного обособленного подразделения более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
При проведении самостоятельной выездной проверки филиалов и представительств срок проверки не может превышать одного месяца (п. 7 ст. 89 НК РФ). При этом НК РФ не предусмотрено право территориальных налоговых органов проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами и представительствами (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-327).
Повторные выездные проверки
Повторной признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Причем никакие ограничения по периодичности таких проверок не действуют. Однако может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Итак, повторная выездная налоговая проверка может проводиться (п. 10 ст. 89 НК РФ):
- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля над деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, где указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. При этом проверяется период, за который была представлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной проверки будет выявлен факт совершения налогового правонарушения, не выявленного при проведении первоначальной проверки, к налогоплательщику не могут быть применены налоговые санкции. Исключением является неотражение факта правонарушения при проведении первоначальной проверки из-за сговора между налогоплательщиком и налоговым инспектором (п. 10 ст. 89 НК РФ).
ЗАВЕРШЕНИЕ ПРОВЕРКИ
Справка о проведенной проверке
В последний день выездной налоговой проверки, проверяющие должны составить соответствующую справку, в которой они фиксируют предмет проверки и сроки ее проведения. Данная справка вручается проверяемому лицу либо его представителю. Если налогоплательщик уклоняется от получения такой справки, она направляется ему заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ). Форму справки можно посмотреть в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-06/338@.
Акт проверки и порядок его обжалования
В течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов оформляется акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Форма акта прописана в Приложении N 4 к Приказу ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-06/892@.
При этом проверяемое лицо в случае несогласия с актом проверки в течение 15 рабочих дней со дня его получения вправе представить в инспекцию свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Принятие решения и порядок его обжалования
Руководитель налогового органа (либо его заместитель) обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Решение по акту выездной налоговой проверки и представленным налогоплательщиком возражениям должно быть принято в течение 10 рабочих дней (данный срок может быть продлен на один месяц) со дня истечения срока, предоставленного для возражений (п. п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ). По результатам рассмотрения материалов выездной проверки выносится одно из следующих решений (п. 7 ст. 101):
- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 14645/08 указал: из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения такого решения. Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-7267/09. Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 391/09 говорится, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у инспекции материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Поэтому если решение вынесено без извещения общества, это обстоятельство может быть расценено как нарушение, влекущее безусловную отмену данного решения.
Установлены сроки вручения акта налоговой проверки
и решения о привлечении к налоговой ответственности
До 01.01.2009 в ст. 100 НК РФ не был указан срок, в течение которого акт налоговой проверки должен быть вручен налогоплательщику. Дополнение, внесенное в п. 5 ст. 100 НК РФ, уточняет, что этот акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение пяти дней с даты его составления. Данные правила применяются при оформлении результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Пятидневный срок (со дня вынесения) установлен также для вручения решения инспекции о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности (соответствующее изменение внесено в п. 9 ст. 101 НК РФ). В то же время в п. 13 ст. 101 НК РФ указано, что копия решения о привлечении к ответственности должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) под расписку или передана иным способом, свидетельствующим о дате получения им этого решения.
Обратите внимание! Решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Решение, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). В свою очередь вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).
Обязательный досудебный порядок
обжалования решений налоговых органов
Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Причем, при подаче жалобы в вышестоящий орган можно одновременно или последовательно подать аналогичную жалобу в суд. Начиная с 2009 г. обращению в суд в некоторых случаях должно предшествовать обжалование решений налоговых органов в вышестоящем органе. Такое правило закреплено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ (статья введена Федеральным законом от 01.01.2001 N 137-ФЗ). Досудебное обжалование предусмотрено только для решений, которые вынесены по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки: о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, иные акты (например, решение об отказе в зачете или возврате налога; требование об уплате налога, пеней, штрафа), а также действия или бездействие налоговых органов могут быть обжалованы в суде без предварительного рассмотрения в вышестоящем органе. Как отметил Минфин России (Письмо от 01.01.2001 N /1-381), процедура досудебного обжалования обязательна только для тех решений инспекции, которые были приняты начиная с 1 января 2009 г. Соответственно, если решение было подписано ранее указанной даты, его можно оспорить сразу в суде.
Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности подается в течение 10 дней с даты вручения такого решения налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139 НК РФ). Жалоба относительно вступившего в законную силу решения налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня получения. Срок рассмотрения жалобы на вступившее в силу решение может быть увеличен на 15 дней для получения от нижестоящей инспекции необходимых документов. Срок рассмотрения жалобы на не вступившее в силу решение не увеличивается, поскольку согласно п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается через принявшую решение инспекцию, которая передает ее вместе со всеми материалами в вышестоящий орган. О принятом по жалобе решении налогоплательщику сообщается в течение трех дней со дня его принятия. Вышестоящий налоговый орган может утвердить или отменить обжалуемое решение, а также изменить его или принять новое (п. 2 ст. 101.2, п. 2 ст. 140 НК РФ).
По досудебному порядку рассмотрения жалобы вышестоящим органом в Налоговом кодексе РФ больше никаких разъяснений нет. Так, например, не содержится требования к инспекции по извещению лица, направившего жалобу, о дате ее рассмотрения и по обеспечению участия данного лица в ее рассмотрении. Не установлены требования к содержанию решения по результатам рассмотрения жалобы. Действующий Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (утв. Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-14/290) устарел, так как вообще не содержит такого понятия, как апелляционная жалоба.
Таким образом, введение обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам налоговой проверки, ограничивает налогоплательщика в праве выбора органа, в который он может обратиться за защитой своих прав.
Право налогоплательщика на участие в рассмотрении его апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом
Финансовое ведомство разъяснило, что согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик имеет право на участие в процессе исследования материалов налоговой проверки, а его присутствие при рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /46, от 01.01.2001 N /1-323).
Здесь следует обратить внимание на следующие моменты.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе изменить решение инспекции полностью или в части и принять по делу новое решение (п. 2 ст. 140 НК РФ). Причем, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А58-2053/Ф02-6772/08 отмечено, что нормы права не запрещают вышестоящим органам отменять или изменять решения нижестоящих в части, не обжалованной налогоплательщиком. Следовательно, подавая апелляционную жалобу на решение инспекции, налогоплательщик не застрахован от того, что решение может быть изменено даже в той части, которая его устраивает и которая не обжаловалась. Если налогоплательщик не будет присутствовать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям.
Кстати, не так давно судьи в очередной раз напомнили, что арбитражный суд обязан принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные обществом в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, предоставлялись ли эти документы налоговому органу (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-7026/09). Причем данной позиции арбитры придерживались и ранее (Определение Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 267-О и п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 5).
Специалисты ФНС России в Письме от 01.01.2001 N ШТ-22-2/299@ отметили: акт выездной налоговой проверки должен быть составлен как в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, так и в случае отсутствия таковых. Между тем, при отсутствии выявленных в ходе выездной налоговой проверки нарушений у налоговых органов нет оснований для вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренного ст. 101 НК РФ.
СОВМЕСТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ И ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ.
По запросу налоговых органов органы внутренних дел могут участвовать в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (п. 1 ст. 36 НК РФ).
26 сентября вступил в силу Приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ от 01.01.2001 "Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".
Настоящий приказ регламентирует процедуру проведения совместных проверок налоговых и правоохранительных органов.
Приказом утвержден порядок взаимодействия между органами внутренних дел и налоговыми органами.
Прежний Приказ, регламентировавший порядок взаимодействия органов МВД и ФНС, был принят еще в 2004 г. (МВД России N 76, МНС России N АС-3-06/37 от 01.01.2001.)
За это время претерпели изменения положения НК РФ о порядке проведения налоговыми органами проверок и передачи материалов этих проверок в органы внутренних дел. Например, более четко определено, в каком случае налоговый орган передает материалы о налоговом правонарушении в милицию. Если налогоплательщик не возмещает имеющуюся недоимку в течение 2 месяцев после истечения срока исполнения требования, а ее размер позволяет предполагать факт совершения нарушения налогового законодательства, содержащего признаки преступления, то налоговые органы обязаны направить эти материалы в орган внутренних дел в течение 10 дней для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. (п. 3 ст. 32 НК РФ).
Раньше они должны были это сделать, если просто предполагали возможное налоговое преступление.
Новым приказом утверждены 3 инструкции: о взаимодействии, о передаче материалов из инспекции в милицию и наоборот – из милиции в налоговую.
Но в процедуре проведения совместных проверок, в общем-то, практически ничего не изменилось.
Если налоговые органы приглашают для проведения сотрудников милиции, то об этом обязательно извещают налогоплательщика. Такая проверка проводится по регламенту, установленному НК РФ.
Запрос налогового органа об участии сотрудников милиции в выездной налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел, как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения
Между тем, если работники органов внутренних дел привлекаются к ранее начавшейся выездной проверке, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о внесении дополнений в принятое решение о проведении данной проверки, предусматривающее соответствующее изменение состава проверяющей группы
Основаниями для привлечения к проверке сотрудников милиции могут являться следующие обстоятельства:
- наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства;
- назначение выездной проверки на основании материалов о нарушениях налогового законодательства, направленных органом внутренних дел в налоговый орган;
- необходимость привлечения сотрудников милиции в качестве специалистов для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля;
- необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.
В данном случае акт выездной налоговой проверки должен быть подписан всеми участвовавшими в проверке должностными лицами налогового органа и сотрудниками органа внутренних дел. Исключение составляют лишь работники милиции, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов или для обеспечения мер безопасности
По сравнению со старым порядком изменилась лишь процедура выемки документов. Если раньше проверяющие изымали у налогоплательщика копии документов, подтверждающих налоговые правонарушения, то теперь - оригиналы, а ему оставляют заверенные копии. (Инструкции о порядке взаимодействия, утв. Приказом.). Заверяют эти копии сами проверяющие. Если такие копии невозможно изготовить или заверить одновременно с изъятием документов (например, потому что у проверяющих нет печати), копии передаются налогоплательщику в течение 5 дней после изъятия документов.
При изъятии документов организации оставляются копии протокола изъятия и описи изъятых документов. Протокол изъятия документов подписывается сотрудниками правоохранительных органов, понятыми и должностными лицами организации.
Документы изымаются в присутствии должностных лиц организации и понятых, их подписи обязательно должны быть в протоколе изъятия документов. Но если генеральный директор находится в отпуске или в командировке, протокол подписывает его заместитель или другое замещающее его лицо.
Если организация работает в выходной день - документы могут быть изъяты в такой день. В известность руководителя организации обязательно поставят, ведь в протоколе должна быть его подпись.
Сроки проведения проверки, вынесения решения, представления налогоплательщиком возражений по акту и рассмотрения этих возражений - такие же, как и при обычной выездной налоговой проверке.
В совместной выездной налоговой проверке правоохранительные органы придерживаются регламента проведения выездной налоговой проверки. Но для получения необходимой информации о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика правоохранительные органы могут руководствоваться федеральными законами от 01.01.2001 N 1026-1 "О милиции" (далее - Закон о милиции); Федерального закона от 01.01.2001 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - Закон об ОРД).
Закон N 293-ФЗ, вступивший в силу с 10 января 2009 г., отменил два пункта ст. 11 Закона о милиции: п. п. 35 и 25, согласно которым органы милиции проводили проверки юридических и физических лиц, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности и соблюдения налогового законодательства.
В связи с этим утратили силу Приказы МВД России, регламентирующие порядок проведения органами милиции проверок по экономическим и налоговым вопросам.
(Приказ МВД России от 01.01.2001 N 177 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах"; Приказ МВД России от 01.01.2001 N 636 "Об утверждении Инструкции о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности").
Остальные права милиции, установленные ст. 11 Закона о милиции, остались в силе. Как и прежде, действуют п. 4 – правоохранительные органы могут получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы, а также их копии, а также п. 16 – правоохранительные органы осуществляют оперативно - розыскную деятельность.
Сотрудники правоохранительных органов имеют право:
- получать безвозмездно от организаций и граждан информацию, за исключением случаев, когда законом установлен специальный порядок получения соответствующей информации (п.30);
- в соответствии с законодательством РФ получать сведения, составляющие налоговую тайну (п.34). (ст. 102 НК РФ правоохранительные органы допущены к налоговой тайне).
Так что в работе подразделений МВД изменился регламент проведения проверок, но основа осталась прежняя. И проверять финансово-хозяйственную деятельность юридических и физических лиц и соблюдение ими налогового законодательства РФ правоохранительные органы по-прежнему могут.
Сотрудники правоохранительных органов продолжают проводить проверки налогоплательщиков, но с 10 января 2009 г. - уже в соответствии с п. 4 ст. 11 Закона о милиции и ст. ст. 6, 15 Закона об оперативно-розыскной деятельности.
Декабрьский Закон (ФЗ от 01.01.2001 N 293-ФЗ) внес поправки в оба эти Закона. Теперь в Законе об оперативно-розыскной деятельности содержатся нормы утратившего силу п. 25 ст. 11 Закона о милиции.
Целью этих поправок было ограничить проводимые правоохранительными органами ревизии и документальные проверки для того, чтобы они не дублировали работу налоговых органов, а занимались только оперативно-розыскной деятельностью по выявлению и пресечению экономических преступлений.
Статьи 198 и 199 Уголовного кодекса РФ об уклонении от уплаты налогов никто не отменял. Как и раньше, такие преступления органы милиции выявляют в рамках оперативно-розыскной деятельности, а не в рамках проводимых ими проверок финансово хозяйственной деятельности организаций.
Статья 15 Закона № 000 с 10 января 2009 года устанавливает, что при решении задач ОРД органы, уполномоченные ее осуществлять, имеют право проводить гласно и негласно такие оперативно-розыскные мероприятия, как опрос, сбор образцов для сравнительного исследования, проверочная закупка, исследование предметов и документов, обследование помещений, зданий, сооружений, транспортных средств, контроль почтовых отправлений, телеграфных и иных сообщений, прослушивание телефонных переговоров, снятие информации с технических каналов связи, оперативное внедрение.
При совместных проверках, а также при проверках, которые милиция проводит самостоятельно, сотрудник правоохранительных органов имеет право обратиться с запросом в организацию.
С запросом в организации обращается тот сотрудник, в чьи обязанности входит выявление, предупреждение и пресечение налоговых либо экономических преступлений. Запрос подписывает руководитель органа внутренних дел или его заместитель. Подобный запрос может быть направлен по мере необходимости, то есть при проведении оперативно-розыскных мероприятий, при возбуждении уголовного дела либо при проведении совместной проверки.
Утвержденного бланка запроса пока нет. Такой запрос составляется в произвольной форме, но с обязательной ссылкой на Закон: п. п. 4, 30, 34 ст. 11 "Права милиции" Закона о милиции, ст. ст. 6, 15 Закона об ОРД. Кроме того, в запросе должно быть указано, что именно необходимо сделать налогоплательщику, например, представить финансово-хозяйственные документы. Запрос также может содержать требование лично явиться в правоохранительные органы.
Примерное содержание может быть таким: "В соответствии с правом, предоставленным органам милиции Законом РФ "О милиции", прошу явиться..." или "Вам надлежит представить документы...".
Налоговые и правоохранительные органы допущены и к налоговой (Статья 102 НК РФ.) и к коммерческой тайне (Федеральный закон от 01.01.2001 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне"). Поэтому информацию, составляющую налоговую и коммерческую тайну, могут истребовать все сотрудники, принимающие участие в проверке. При этом все, кто имел доступ к материалам проверки и документам налогоплательщика, должны хранить эту информацию. А за ее разглашение предусмотрена дисциплинарная, гражданско-правовая, административная и уголовная ответственность (Статья 14 Федерального закона от 01.01.2001 N 98-ФЗ; ст. 183 УК РФ).
Если проводится совместная проверка с правоохранительными органами:
Сегодня можно отметить, что тесное сотрудничество у правоохранительных органов сложилось по проверкам, связанным с неправомерным возмещением НДС. Оперативное мастерство правоохранительных органов позволяет быстрее навести справки о контрагентах проверяемого налогоплательщика, не приостанавливая налоговую проверку.
Решение по материалам совместной проверки выносит руководитель налогового органа или его заместитель. (Пункт 19 Инструкции о порядке взаимодействия, утв. Приказом).
К проверке могут привлекаться сотрудники оперативных подразделений, специалисты-ревизоры и сотрудники подразделений физической защиты. И все они обязательно должны быть перечислены в постановлении о проведении проверки. Физическая защита привлекается для того, чтобы обеспечить проверяющим безопасность и возможность законной деятельности, если им препятствуют проводить проверку. Сотрудники физзащиты не участвуют в исследовании документов налогоплательщика и не подписывают акт проверки.
А сотрудники оперативных подразделений привлекаются к совместной налоговой проверке, например, для того, чтобы помочь быстрее получить результат по встречной проверке, найти должностных лиц фирм-"однодневок", установить их отношение к проверяемым компаниям.
Исследование изъятых документов проводят специалисты-ревизоры. Специалист-ревизор может сам изымать документы или присутствовать при изъятии. Но обычно на проверку выезжают оперативные сотрудники. Ревизор может лично выехать вместе с ними, законодательством это не запрещено. Если проверяют крупного налогоплательщика и проверка объемная, обычно оперативный сотрудник и специалист-ревизор приезжают на проверку сами и исследуют документы непосредственно в организации.
Сотрудники правоохранительных органов могут самостоятельно в рамках проведения оперативно-розыскных мероприятий затребовать документы, произвести выемку документов и их последующее исследование. Цель отработать поступивший сигнал о возможном нарушении законодательства и принять решение о возбуждении или не возбуждении уголовного дела.
Ограничения по времени исследования документов:
- С 10 января 2009 г. в связи с отменой п. п. 35, 25 ст. 11 Закона о милиции не действуют Приказы МВД N N 177 и 636 по проведению проверок и ревизий, в которых был установлен срок - 30 суток. Сегодня срок исследования документов при проведении оперативно-розыскных мероприятий - от 3 до 10 суток (5 дней на изъятие документов сюда входит), но прокурор по ходатайству дознавателя вправе продлить его до 30 суток (Статья 144 УПК РФ).
ПРОВЕРКИ, ПРОВОДИМЫЕ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ САМОСТОЯТЕЛЬНО.
Сотрудник правоохранительных органов, проводя проверку сообщения о преступлении, которое, возможно, станет основанием для возбуждения уголовного дела, должен выполнить оперативно-розыскные мероприятия, организовать проведение исследования финансово-хозяйственных документов. В целях закрепления следов преступления и установления лица, его совершившего, в ходе доследственной проверки допускаются отдельные следственные действия, а именно - осмотр места происшествия.
Для этого используется специальный процессуальный документ "Протокол осмотра места происшествия" (Статья 177 УПК РФ).
Если организация не отвечает на запрос, то сотрудник правоохранительных органов на основании имеющихся данных может изъять документы самостоятельно с учетом новых положений ст. 15 Закона об оперативно-розыскной деятельности.
Специалист-ревизор проведет исследование этих документов и составит акт исследования. В нормативных документах регламента и требования к написанию акта нет. В акте фиксируется только сумма недоимки по налогу (пени и штрафы – это санкции по налоговому кодексу). Возражения и аргументы и пояснения можно нести в любой момент в ходе проверки. Ограничений по регламенту как в налоговой проверке нет (справка; 15 дней на возражения и т. д.) Экземпляр этого акта вручат должностному лицу проверяемой организации и примут решение о возбуждении либо об отказе в возбуждении уголовного дела либо передадут этот материал по подследственности.
Неправомерные действия или бездействие сотрудников правоохранительных органов могут быть обжалованы в вышестоящий орган или органы прокуратуры.
Организация обязана исполнять законные требования сотрудников правоохранительных органов. У правоохранительных органов достаточно законных оснований, для того чтобы при самостоятельной или совместной налоговой проверке получать объяснения от должностных лиц, исследовать документы, осматривать помещения. Все эти действия регулируются федеральными законами, в частности Законами о милиции, об ОРД и Налоговым кодексом.
В случае если сотрудники правоохранительных органов нарушат требования этих Законов, налогоплательщик может отказаться исполнять незаконное требование и обжаловать действия сотрудников милиции. И органы внутренних дел будут нести ответственность в соответствии с законодательством РФ (Статья 37 НК РФ).
А выбирать, куда подавать жалобу - в вышестоящий орган, начальнику подразделения, проводящего проверку, в прокуратуру или во все эти инстанции одновременно - это право организации.
У МВД, как и у налоговых органов, плана проверок нет. Поводом к проведению оперативно-розыскных мероприятий является поступающая оперативная информация (ст.82 п.3 НК – налоговики и таможенники обмениваются информацией). А ее объем пока не сокращается. Около 75% подобной информации - это информация, самостоятельно добытая подразделениями МВД. И около 25% - сообщения, сведения, полученные от других лиц - конкурентов, "обиженных" сотрудников.
Уголовное дело быть возбуждено только по результатам совместной выездной проверки.
К уголовной ответственности привлекаются должностные лица организации, только если они умышленно не уплатили налоги. По налоговому законодательству к ответственности привлекаются юридические и физические лица, не уплатившие налоги, как по неосторожности, так и умышленно.
Но уголовная ответственность наступает, только если налоговое правонарушение совершено умышленно, за неуплату налогов по неосторожности уголовной ответственности нет. (СтатьиУК РФ; ст. 110 НК РФ).
Причем, умысел может быть прямым и косвенным. Если лицо осознавало общественную опасность своих действий или бездействия, предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и при этом желало их наступления - это прямой умысел. Если лицо не желало, но сознательно допускало и безразлично относилось к таким последствиям - это косвенный умысел. (Статья 25 УК РФ).
Умысел обязательно надо доказать. Если причиной нарушения стали небрежность или легкомыслие - это не преступление. Если налогоплательщик совершил нарушение из-за неясных формулировок в налоговом законодательстве - тем более.
В ходе проверки сотрудники милиции могут проводить оперативно-розыскные мероприятия. Но, как считают многие суды, сами по себе они не могут считаться допустимыми доказательствами. (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 по делу А26-6280/2007.)
Поэтому ссылок в акте проверки на показания, полученные сотрудниками милиции в рамках проведенных оперативно-розыскных действий, ни для возбуждения уголовного дела, ни для привлечения налогоплательщика к административной ответственности недостаточно.
В то же время оперативно-розыскные мероприятия позволяют получить информацию о налоговом правонарушении, которую затем надо дополнительно подтвердить. Так, в ходе совместных встречных проверок по НДС сотрудники милиции могут выявлять и опрашивать руководителей проблемных фирм-контрагентов, проводить почерковедческую экспертизу. Если экспертиза подтвердит, что подписи на счетах-фактурах поставили неуполномоченные лица, либо сами директора фирм в судебном заседании подтвердят, что не подписывали эти документы, в налоговых вычетах налогоплательщику будет отказано.
Постановления ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/2007-08; ФАС ВВО от 01.01.2001 по делу N А43-3375/; ФАС СЗО от 01.01.2001 по делу N А52-980/2008; Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 9299/08; Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 12210/07.
Не все налоговые правонарушения, в конечном счете, признаются преступлениями. Правонарушение, совершенное по неосторожности, даже если не уплачены очень крупные суммы налога (ст.1УК) преступлением не признается.
Статьи 198-199 УК.
Статья 198 ч. 1 - Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Статья 198 ч. 2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере.
Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Со следующего года предполагается увеличить порог сумм, позволяющих возбудить уголовное дело до 500 000 руб. для физ. лиц и 1руб. для юр. лиц.
Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации…..совершенное в крупном размере – лишение свободы до двух лет.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере
- лишение свободы на срок до шести лет
Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента
1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере - либо лишением свободы на срок до двух лет.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере - лишением свободы на срок до шести лет.
Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов - лишением свободы на срок до пяти лет.
Привлечение к ответственности возможно только в пределах существующих сроков давности.
Три года по налоговым правонарушениям (п. 1 ст. 113 НК РФ).
При привлечении к уголовной ответственности сроки давности зависят от категории преступлений, определяемых в соответствии со ст. 15 УК. В зависимости от категории определяется срок давности в соответствии со ст. 78 УК.
Статья 15 УК п. 2. Преступлениями небольшой тяжести признаются умышленные и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает двух лет лишения свободы.
Срок давности по этой статье 2 года в соответствии со ст. 78УК:
Под эту категорию подпадает ч.1 ст. 198 и ч. 1 ст. 199 – налоговый агент.
Статья 15 УК п. 3. Преступлениями средней тяжести признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает пяти лет лишения свободы, и неосторожные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, превышает два года лишения свободы.
Срок исковой давности: Статья 78. п. б) шесть лет после совершения преступления средней тяжести;
Под эту категорию подпадают ст. 198 ч. 2. ст. 199 ч. 2. Рассматриваются отношения с 2004 года, когда вступила в действие данная статья.
Статья 15 УК п.4. Тяжкими преступлениями признаются умышленные деяния, за совершение которых максимальное наказание, предусмотренное настоящим Кодексом, не превышает десяти лет лишения свободы.
Статья 78. п. в) срок давности - десять лет после совершения тяжкого преступления;
Под эту категорию подпадают ст. ст. 199 ч. 2 – 2. 5 млн., 199 ч. 1 (с 2006 г. – когда статья вступила в силу)
Налоговый кодекс ст. 23 п. 1 п. п. 8 – 4 года хранение документов. В бухучете – хранение документов 5 лет.
Каким образом рассчитывается крупный или особо крупный размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов для целей применения ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ?
В п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N 64.
При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. Крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода, и они истекли.
Например, считаем за 2006 год. Какие года брать: или ?
В качестве примера доли неуплаченных налогов и (или) сборов, превышающей 10 процентов от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, можно привести следующий расчет:
сумма налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд 5 млн руб.;
сумма неуплаченного налога за год составила 610 тыс. руб.; Финансовый год с 01.01 по 31.12.
доля неуплаченных налогов (сборов) = 610 тыс. руб. / (5 млн руб. + 610 тыс. руб.) x 100 = 10,87 процента.
Срок давности считается с момента сдачи декларации и срока, установленного для уплаты налога, а не с момента обнаружения факта совершения преступления.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"
7. К субъектам преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Содеянное надлежит квалифицировать по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ, если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации-налогоплательщика.
8. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты.
При решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении:
- стихийные бедствия, пожар, кража – подтверждено документами (справки)
- для физ. лиц – состояние здоровья
- разъяснения налоговых органов.
23. При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции;
17. Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя
Преступление, предусмотренное статьей 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.
20. Преступление, предусмотренное статьей 199.2 УК РФ, заключается в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.
Под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.
