Нематериальные активы

Нематериальные активы.

Порядок учета нематериальных активов регулируется Международным стандартом финансовой отчетности IAS 38 “Нематериальные активы”.

Под нематериальным активом понимается идентифицируемый неденежный ресурс, не имеющий физической формы, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого ожидается поступление экономических выгод. Однако некоторые нематериальные активы могут помещаться, например, на компакт-диске (в виде программного обеспечения) или в правовой документации (в виде лицензии или патента). При определении того, должен ли актив, сочетающий нематериальные и материальные элементы учитываться согласно Международному стандарту IAS 16 «Основные средства» или как нематериальный актив, в соответствии с IAS 38 «Нематериальные активы», организация прибегает к профессиональному суждению о том, какой из этих элементов важнее. Например: операционная система компьютера, без которой он не может работать, является составной частью данного компьютера и должна учитываться как основные средства. Там, где программное обеспечение не является составной частью соответствующих аппаратных средств, оно учитывается как нематериальный актив.

Идентифицируемость нематериального актива позволяет четко отличать его от деловой репутации. Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, когда он может быть отделен от организации, а также когда он возникает из договорных или других юридических прав.

Организация контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Нематериальный актив подлежит признанию, если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. К таким критериям относят вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод и возможность достоверной оценки его стоимости. Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, могут включать не только доходы, но и экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива организацией. Например, использование специализированного программного обеспечения в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы. Вероятность будущих экономических выгод должна оцениваться с использованием обоснованных и подкрепляемых допущений отражающих оценку экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. Первоначально нематериальный актив учитывается по себестоимости.

Группа	Правила признания
Отдельно приобретенные нематериальные активы	Себестоимость такого актива включает его покупную цену (в т. ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок) и любые прямые затраты обязательные для приведения актива в состояние, пригодное для его использования. Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается когда он приведен в рабочее состояние.
Нематериальные активы, приобретенные как часть объединения предприятий	Согласно Международному стандарту IFRS 3 «Объединения предприятий», себестоимость нематериального актива приобретенного при объединении предприятий равна справедливой стоимости на дату приобретения. В соответствии с IAS 38 и IFRS 3, на дату приобретения организация-покупатель признает нематериальный актив приобретаемой стороны отдельно от деловой репутации, при условии, что справедливая стоимость этого актива поддается достоверной оценке, вне зависимости от того, был ли признан данный актив приобретаемой стороной до объединения предприятий или нет.
Нематериальные активы, приобретенные через государственную субсидию	В соответствии с Международным стандартом IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», организация вправе первоначально признать и нематериальный актив, и субсидию по справедливой стоимости или же нематериальный актив первоначально признается по номинальной сумме, плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по назначению.
Обмен активами	Первоначально приобретенный актив оценивается по справедливой стоимости. Когда операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке, то первоначальная стоимость приобретенного актива определяется по балансовой стоимости переданного актива. Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости используется справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива является более очевидной.
Внутренне созданная деловая репутация	Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива.
Внутренне произведенные нематериальные активы	Процесс создания НМА подразделяется на стадию исследований и стадию разработок. Затраты понесенные на стадии исследования признаются расходом текущего периода. НМА, возникающий на стадии разработки, подлежит признанию только когда организация может продемонстрировать выполнение всех условий перечисленных в п. 57 IAS 38: ·  наличие у компании технической возможности довести объект до применимого состояния и способности в дальнейшем его использовать или продать, а также обладание необходимыми для этого ресурсами. ·  намерение завершить работы по созданию нематериального актива для его последующей продажи или использования ·  продемонстрировать, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды ·  способность компании надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки Если при создании НМА невозможно отделить стадию исследований от стадии разработок, то все затраты рассматриваются как понесенные на стадии исследований. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию, понесенные с даты, начиная с которой нематериальный актив впервые отвечает критериям признания. В состав себестоимости такого актива не входят: торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию; неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива; затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива. Внутренне созданные торговые марки, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как их нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом.

Примером обязательных прямых затрат, которые входят в состав себестоимости нематериального актива при его отдельном приобретении могут являться затраты на оплату профессиональных услуг программиста, возникающие в связи с установкой программного обеспечения и затраты на проверку надлежащей работы данного программного обеспечения. К затратам не являющимся частью себестоимости нематериального актива можно отнести, например, затраты на обучение персонала работе с новым программным обеспечением.

При определении справедливой стоимости нематериального актива, приобретенного как часть объединения предприятий, проверяется наличие активного рынка для данного вида активов; проводиться анализ последних по времени операций с аналогичными активами; применяются признанные в соответствующей деятельности методики оценки стоимости (например, дисконтирование
).

При обмене активами, как видно из таблицы, первоначальная стоимость приобретенного актива определяется по балансовой стоимости переданного актива в случае, если операция обмена не имеет коммерческого содержания. Коммерческое содержание присутствует в данной операции, если конфигурации (т. е. риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного и от переданного актива денежных потоков отличаются друг от друга или специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена. А так же, если разница в первом или втором случае составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

При внутреннем создании нематериального актива организация подразделяет процесс его создания на стадию исследований и стадию разработок, для того, чтобы определить удовлетворяет ли такой актив критериям признания. В IAS 38 под исследованиями понимаются оригинальные плановые изыскания, направленные на получение новых научных или технических знаний. Под разработками понимается применение результатов исследований или иных знаний в ходе создания новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого использования.

Пример создания нематериального актива:

Компания разрабатывает новую компьютерную программу для внутреннего использования. В течение последних пяти месяцев 2005 года шли поиски средства разработки и выбор языка программирования, на что было израсходовано 50 000 у. е. Работы по разработке самой компьютерной программы на основе полученных данных велись на протяжении следующих семи месяцев, а затраты составили 90 000 у. е. После окончания этих работ компания может приступить к использованию данной компьютерной программы и планирует использовать ее в течение пяти лет, так как по истечении этого периода программа уже устареет и потребует замены.

В соответствии с IAS 38 процесс поиска средства разработки и выбор языка программирования признается стадией исследований. Все затраты понесенные на этом этапе списываются в расходы текущего периода, то есть прибыль отчетного года уменьшается на 50 000 у. е. Затраты на разработку программы признаются нематериальным активом первоначальной стоимостью 90 000 у. е. и сроком полезного использования пять лет.

2005 год. Списание затрат понесенных на стадии исследований:

Д-т Управленческие расходы

К-т Себестоимость 50 000

2006 год. Признание нематериального актива:

Д-т Нематериальные активы

К-т Себестоимость 90 000

2006 год. Начисление амортизации за 5 месяцев 2006 года (90 000/60 х 5 = 7 500):

Д-т Себестоимость 7 500

К-т Амортизация нематериальных активов 7 500

Все затраты, связанные с нематериальным активом, признаются в качестве расхода отчетного периода, кроме случаев когда они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания или статья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. Затраты на нематериальный актив, первоначально признанные в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива в последующие периоды.

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости или по модели переоценки.

В соответствии с моделью учета по себестоимости, нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения (IAS 36).

Если применяется модель переоценки, то нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, а справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Трудность этого метода состоит в том, что справедливую стоимость нематериального актива можно определить только при наличии активного рынка для этого вида нематериального актива. Если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, то и все другие активы в этом классе должны учитываться по этой модели, кроме случаев, когда для таких активов отсутствует активный рынок. В случае, когда справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения.

Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке. Если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Это можно проиллюстрировать следующий пример:

Организация планирует использовать нематериальный актив в течение 5 лет. В 2004 году балансовая стоимость нематериального актива составляет 15 000 у. е. В результате проведенной переоценки стоимость нематериального актива увеличилась до 18 000 у. е.

Увеличение балансовой стоимости нематериального актива в сумме 3 000 у. е. (18 000 –относится на увеличение капитала по статье “Прирост от переоценки”.

В результате переоценки, проведенной в 2005 году, нематериальный актив оценен в 13 000 у. е. Разница составляет 5 000 у. е. (18 000 –“Прирост от переоценки” уменьшаем на 3 000 у. е., а оставшиеся 2 000 у. е. признаем в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

В результате переоценки, проведенной в 2006 году, нематериальный актив оценен в 15 500 у. е. Разница составляет 2 500 у. е. (15 500 – 000 у. е. признаем в качестве доходов периода в отчете о прибылях и убытках, а оставшиеся 500 у. е. относим на увеличение капитала по статье “Прирост от переоценки”.

2004 год. Начисление амортизации (15 000/5 = 3 000):

Д-т Себестоимость 3 000

К-т Амортизация НМА 3 000

Увеличение балансовой стоимости НМА в результате переоценки:

Д-т Нематериальные активы 3 000

К-т Прирост от переоценки 3 000

Списание суммы начисленной амортизации (сторно):

Д-т Себестоимость -3 000

К-т Амортизация НМА -3 000

2005 год. Начисление амортизации (18 000/4 = 4 500):

Д-т Себестоимость 4 500

К-т Амортизация НМА 4 500

Уменьшение балансовой стоимости НМА в результате переоценки:

Д-т Прирост от переоценки 3 000

Д-т Прочие расходы 2 000

К-т Нематериальные активы 5 000

Списание суммы начисленной амортизации (сторно):

Д-т Себестоимость

К-т Амортизация НМА

2006 год. Начисление амортизации (13 000/3 = 4 333):

Д-т Себестоимость 4 333

К-т Амортизация НМА 4 333

Увеличение балансовой стоимости НМА в результате переоценки:

Д-т Нематериальные активы 2 500

К-т Прочие доходы 2 000

К-т Прирост от переоценки 500

Списание суммы начисленной амортизации (сторно):

Д-т Себестоимость

К-т Амортизация НМА

Основой для учета нематериального актива является срок его полезной службы. Амортизируются только нематериальные активы с определенным сроком службы, а нематериальные активы с неопределенным сроком службы не подлежат амортизации. Ежегодно, вне зависимости от наличия признаков обесценения, нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы или еще не доступные для использования НМА необходимо проверять на предмет обесценения.

Амортизируемой стоимостью нематериального актива является его себестоимость за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы. Для распределения амортизируемой стоимости применяются следующие методы амортизации: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Амортизация нематериального актива начисляется с момента, когда он готов к использованию, а прекращается на более раннюю из двух дат: дату прекращения его признания и дату его классификации как предназначенного для продажи (IFRS 5).

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости или элиминируются против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Срок полезной службы нематериального актива и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого финансового года.

Нематериальные активы списываются с баланса при выбытии или когда от их эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод. Прибыль или убыток, образующийся при выбытии актива как разница между чистыми поступлениями от выбытия и его балансовой стоимостью, отражаются в учете как доход или расход.