Особенности учета затрат на разработку месторождений природных ресурсов

Особенности учета затрат на разработку месторождений природных ресурсов

Кирилл Алтухов,

партнер отдела аудита компании КПМГ в России, член Совета по стандартам Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»

Статья опубликована в журнале «МСФО. Практика применения» (http://www. *****/), №3, май-июнь 2007г.

Специализированный стандарт IFRS 6 регламентирует лишь порядок отражения в отчетности затрат на оценку и разведку природных ресурсов, в то время как другие специфические вопросы деятельности добывающих компаний остаются за рамками данного стандарта, что вызывает значительные сложности у составителей финансовой отчетности. Одним из таких вопросов является учет затрат на разработку месторождений природных ресурсов.

Термин «разработка» определен в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Instangible Assets) как применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, процессов и т. п. до момента начала коммерческого производства или использования. Там же уточнено, что к разработкам не относятся затраты на поддержание либо расширение текущего уровня производства.

Данное определение не совсем применимо для добывающих отраслей. При этом в МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» (Exploration for and Evalution of Mineral Resources) не приводится определение деятельности по разработке или затрат на разработку. Впрочем, стандартом подразумевается, что такая деятельность начинается, когда становятся очевидными техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов и идентифицированный запас минеральных ресурсов готов к промышленному производству. Кроме того, подразумевается, что этап разработки заканчивается с началом добычи.

В добывающей промышленности к разработке обычно относят деятельность, связанную с сооружением и подготовкой добывающих производственных объектов и инфраструктуры к эксплуатации.

Очевидно, такого рода деятельность больше похожа на работы по строительству актива, который будет использован в коммерческом производстве, чем на деятельность по разработке согласно определениям, приведенным в МСФО (IAS) 38. Кроме того, специфика добывающих отраслей такова, что после определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности проекта предприятия сразу переходят к этапу строительства и потому могут не нести затраты, которые могли бы рассматриваться как затраты на разработку.

В МСФО также не определен порядок учета затрат, понесенных в процессе разработки и добычи запасов минеральных ресурсов. Однако приведены следующие основные требования в отношении дальнейшего учета активов, признанных на этапе разведки и оценки (РиО), применимые к этапу разработки:

• прекращается капитализация расходов на РиО в отношении конкретного месторождения;

• проводится тест на обесценение ранее признанных РиО-активов;

• проводится реклассификация РиО-активов, в отношении которых не было признано обесценение.

Практическая трудность возникает с определением начала этапа разработки, так как в МСФО напрямую не указывается, в какой момент техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи минеральных ресурсов становятся доказанными. Это остается на усмотрение предприятия и подлежит закреплению в учетной политике, которая должна последовательно применяться в будущем.

Можно рекомендовать, чтобы определение временных рамок этапа разработки для целей МСФО отражало порядок идентификации этапов работ на месторождении, используемый на предприятии для целей управления.

Допустимым можно считать вариант, когда принимается решение о том, что между моментом определения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи и началом добычи будет отсутствовать этап разработки. В этом случае может быть уместным капитализировать затраты в составе фактической стоимости соответствующего объекта имущества при условии, что по всем другим критериям они могут включаться в фактическую стоимость,

После завершения разведки и оценки необходимо реклассифицировать РиО-активы в качестве материальных либо нематериальных. Принимая решение о том, является ли актив по своему характеру основным средством или нематериальным активом, можно учесть, к созданию какого объекта в большей степени относятся соответствующие затраты; к объекту, имеющему физическую форму и который будет использоваться в дальнейшем в качестве самостоятельного актива, или же к созданию знания о минеральной базе.

Например, скважина, которая будет использоваться для добычи минеральных ресурсов, может представлять собой материальный актив (объект основных средств). Однако есть вероятность, что бурение разведочной скважины в итоге приведет только к получению знания (информации). С этой точки зрения предпочтительным является подход, согласно которому затраты, относящиеся к строительству разведочных скважин или геологическим и геофизическим работам, будут классифицироваться как нематериальные активы.

Еще раз необходимо подчеркнуть, что выбранный метод классификации должен последовательно применяться в будущем.

В свою очередь, затраты на разработку также должны классифицироваться в качестве материальных или нематериальных активов. Как сказано выше, деятельность по разработке направлена в первую очередь на создание новых объектов основных средств, поэтому расходы на разработку целесообразно признавать в составе основных средств.

Стоит обратить внимание, что работы по подготовке специфического минерального резерва к добыче, то есть относящиеся к разработке, могут продолжаться на этапе добычи, например вскрышные работы. МСФО не содержат указания в отношении учета подобных затрат.

В связи с этим интересен опыт зарубежных добывающих компаний, перешедших на международные стандарты. В прошлом году наша компания делала обзор учетной практики крупнейших международных добывающих компаний. Он показал, что больше половины компаний четко разделяют расходы, связанные с поддержанием текущего уровня добычи, которые относятся на затраты, и расходы на разработку новых пластов или приводящие к переводу запасы в более высокую категорию, которые такими компаниями капитализируются.