УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, ПРИМЕНЯЮЩИХ ЕСХН
НОУ ВПО «ХАКАССКИЙ ИНСТИТУТ БИЗНЕСА», г. Абакан
В соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ при расчете налоговой базы по ЕСХН признаются расходы на приобретение или создание самим налогоплательщиком нематериальных активов. Рассмотрим наиболее важные моменты, которые необходимо учитывать при организации бухгалтерского и налогового учета этих расходов.
Для организаций, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, различают нематериальные активы, приобретенные до и после перехода на уплату данного налога.
Нематериальные активы, имеющиеся на балансе организации до перехода на уплату ЕСХН, принимаются для целей налогового учета по остаточной стоимости, т. е. в сумме, равной разнице между первоначальной стоимостью этих объектов и начисленной к моменту перехода на специальный режим налогообложения амортизацией по правилам гл. 25 НК РФ (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).
Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших на предприятие после перехода на уплату ЕСХН, должен соответствовать требованиям, установленным гл. 25 и 26.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что требования бухгалтерского и налогового учета в подходе к определению первоначальной стоимости имущества имеют ряд отличий.
Так, например, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги включаются в первоначальную стоимость нематериального актива в бухгалтерском учете и не включаются в налоговом.
Кроме того, в налоговом учете в первоначальной стоимости нематериальных активов не учитываются проценты по кредитам и займам, полученным для их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они относятся к внереализационным расходам вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа.
В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ переход на уплату ЕСХН предусматривает замену уплаты, наряду с другими налогами, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). В связи с этим суммы НДС по приобретаемым нематериальным активам, отраженные в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в общеустановленном порядке подлежат включению для целей ЕСХН в расходы по приобретению нематериальных активов.
В случае если при создании нематериального актива самим налогоплательщиком используются сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляются работы, услуги собственного производства (т. е. часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно реализуются на сторону), оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из порядка оценки готовой продукции (работ, услуг), изложенного в ст. 319 НК РФ.
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов собственного производства определяется путем суммирования фактических расходов на его создание, изготовление.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов не отражается в составе затрат, а переносится на производимую продукцию (работы, услуги) постепенно в виде амортизации.
В налоговом учете затраты на приобретение, создание нематериальных активов считаются расходами, уменьшающими налоговую базу по ЕСХН (пп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Рассмотрим некоторые особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных видов нематериальных активов:
Наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, занимающимися непосредственно производством (выращиванием, разведением) сельскохозяйственной продукции, в системе АПК имеются также организации, которые перерабатывают собственную продукцию и выпускают ее в товарном виде. Последние, как правило, разрабатывают и регистрируют на свою продукцию товарные знаки – символы, которые служат для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг, помещается на выпускаемой продукции, ее упаковке или сопроводительной документации.
Единицей бухгалтерского учета данного нематериального актива признается инвентарный объект, обладающий всей совокупностью прав, возникающих из свидетельства о регистрации товарного знака. К таким правам относится возможность использовать товарный знак и запрещать его использование другими лицами:
- при выполнении работ или оказании услуг;
- на товарах, этикетках, упаковках товаров, которые производятся, продаются или предлагаются к продаже, ввозятся в Российскую Федерацию или иным образом вводятся в хозяйственный оборот;
- в предложениях к продаже товаров;
- в сети Интернет (в частности, в доменном имени и при других способах адресации и т. д.).
Товарный знак включается в состав нематериальных активов организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на основании свидетельства о регистрации товарного знака, выдаваемого Роспатентом. Первоначальная стоимость товарного знака определяется как сумма фактических расходов на его разработку и регистрацию.
Разработать товарный знак организация может самостоятельно или поручить его создание специализированной организации, заключив с ней соответствующий договор.
Расходы на разработку товарного знака отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дебет этого счета относят материальные расходы, расходы на оплату труда сотрудников (включая отчисления с заработной платы), услуг специализированной организации, другие расходы, связанные с разработкой товарного знака.
За регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него взимается пошлинаруб. (пп. "ж" п. 2 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 793). Затраты на уплату пошлины включаются в состав фактических расходов на создание товарного знака (п. 3 ст. 257 НК РФ).
В налоговом учете расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются с момента принятия этих объектов на бухгалтерский учет (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) при обязательном условии, что приобретенный нематериальный актив полностью оплачен (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Пример 1. В апреле 2007г. ООО "Заря", являющееся налогоплательщиком ЕСХН, заключило со специализированной организацией договор на разработку товарного знака, предназначенного для маркировки своей продукции (пакетов с мукой, выработанной на собственном производстве). В мае работы были завершены. Стоимость услуг специализированной организации составиларуб., в том числе НДС - 5400 руб.
В том же месяце организация подала заявку в Роспатент через патентного поверенного, стоимость услуг которого составила 1534 руб., в том числе НДС - 234 руб.
В июле было получено свидетельство о регистрации товарного знака.
В бухгалтерском учете ООО "Заря" были произведены следующие записи:
в мае 2007 г.:
Дебет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -руб. - отражена стоимость услуг по разработке товарного знака (сумма с учетом НДС, так как ООО "Заря", являясь налогоплательщиком ЕСХН, включает в состав расходов суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
Дебет 08-5 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1534 руб. - отражены расходы на регистрацию товарного знака;
Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" -руб. - перечислена задолженность по услугам специализированной организации;
Дебет 76 Кредитруб. - перечислена задолженность по услугам патентного поверенного;
Дебет 08-5 Кредитруб. - учтена пошлина за регистрацию товарного знака;
Дебет 76 Кредитруб. - пошлина перечислена в Роспатент;
в июле 2007 г.:
Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 0руб. + 1534 +зарегистрированный товарный знак включен в состав нематериальных активов.
И в этом же месяце в налоговом учете организации в состав расходов по приобретению нематериальных активов необходимо включитьруб.
Cтоимость нематериальных активов в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации. Амортизационные отчисления отражаются посредством накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" или уменьшения первоначальной стоимости объекта (организационные расходы, деловая репутация). В последнем случае начисленные суммы амортизационных отчислений списывают непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство либо расходов на продажу.
Амортизация по нематериальным активам в бухгалтерском учете начисляется одним из трех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Если организация до перехода на уплату ЕСХН имела на своем балансе объекты нематериальных активов (в частности, зарегистрированный товарный знак), то расходы на их приобретение (создание) для целей налогообложения ЕСХН принимаются в зависимости от срока полезного использования нематериальных активов в следующем порядке:
- до 3 лет включительно - в течение первого года уплаты ЕСХН;
- от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты ЕСХН - 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20% стоимости;
- свыше 15 лет - в течение первых 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями от стоимости нематериальных активов.
Особую группу нематериальных активов составляют исключительные права патентообладателя на использование селекционного достижения.
Правовая охрана селекционных достижений регулируется Законом РФ от 01.01.2001 N 5605-1 "О селекционных достижениях". Охраняемое селекционное достижение - это сорт растений, порода животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений.
Право на селекционное достижение подтверждается соответствующим патентом. Срок действия патента составляет 30 лет с даты регистрации селекционного достижения (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, - 35 лет).
Заявка на выдачу патента подается селекционером или его правопреемником в Государственную комиссию по испытанию и охране селекционных достижений.
В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.
Заявка должна содержать: заявление о выдаче патента; анкету селекционного достижения; документ, подтверждающий уплату установленной пошлины или освобождающий от ее уплаты либо дающий основания для уменьшения ее размера.
За совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на селекционное изобретение, взимается патентная пошлина, размер которой (в рублях) определяется умножением минимального размера оплаты труда на коэффициент, установленный в Приложении к Положению о патентных пошлинах на селекционные достижения, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 918 (с 01.01.2008 действует в редакции от 01.01.2001).
Расходы организации на приобретение патента на селекционное достижение формируют первоначальную стоимость данного нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Работы по созданию селекционных достижений относятся к НИОКР. Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 115н.
В период проведения работ все затраты первоначально отражаются на счете 08, субсчет 8 "Выполнение НИОКР".
Состав расходов по НИОКР определен в п. 9 ПБУ 17/02 и в целом соответствует составу расходов, формирующих первоначальную стоимость созданных нематериальных активов, установленному п. 7 ПБУ 14/2007.
После получения патента или свидетельства к бухгалтерскому учету принимается соответствующий объект селекционных достижений по первоначальной стоимости, включающей в себя расходы на выполнение НИОКР, учтенные на счете 08-8, и расходы, связанные с получением патента или свидетельства, учтенные на счете 08-5.
В налоговом учете по ЕСХН необходимо накапливать информацию о расходах по созданию селекционного достижения в соответствующем регистре налогового учета. После получения патента и постановки объекта нематериальных активов на учет (при условии оплаты всех произведенных расходов) стоимость селекционного достижения можно списать в качестве расходов по приобретению объектов нематериальных активов, принимаемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН.
Для организации налогового учета после перехода на ЕСХН можно использовать налоговый регистр по учету расходов на создание объектов нематериальных активов.
