БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
(Комментарий к Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь )
С 1 января 2013 г. вступило в силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь , которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденная (далее – Инструкция № 25). В Инструкции № 25 определен порядок бухгалтерского учета нового объекта – инвестиционной недвижимости.
Инвестиционная недвижимость – земельные участки, здания, сооружения, изолированные помещения, машино-места (далее – недвижимое имущество), находящееся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, которые сданы другим лицам в аренду (за исключением финансовой аренды (лизинга), проката) (далее – аренда).
В состав объектов инвестиционной недвижимости включается указанный выше перечень недвижимого имущества при одновременном выполнении определенных условий. Такими условиями являются:
1) недвижимое имущество должно быть сдано в аренду;
2) организацией предполагается получение экономических выгод, связанных с недвижимым имуществом;
3) стоимость недвижимого имущества может быть достоверно определена.
Основным критерием признания в бухгалтерском учете недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является факт сдачи его в аренду, т. е. использование недвижимого имущества в инвестиционной деятельности организации.
Если недвижимое имущество используется в текущей деятельности организации (в т. ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд), то оно относится к операционной недвижимости.
Объекты инвестиционной недвижимости учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость», а объекты операционной недвижимости — на счете 01 «Основные средства».
Единицей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости является инвентарный объект.
Инвентарным объектом инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание, сооружение, изолированное помещение, машино-место.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты.
Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя недвижимого имущества) сдано в аренду.
Пример.
Организация, занимающаяся производством металлопроката, имеет в собственности трехэтажное здание площадью 400 м2. По отдельности этажи здания не могут быть отчуждены.
Два первых этажа сданы в аренду. На третьем этаже располагаются офисные помещения, используемые самой организацией, площадью 30 м2. Поскольку доля офисных помещений составляет 7,5 % (30 : 400 х 100), что составляет менее 10 % общей площади, то здание полностью является объектом инвестиционной недвижимости.
Инвестиционная недвижимость принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических затрат на ее приобретение, включая:
стоимость приобретения инвестиционной недвижимости;
проценты по кредитам и займам;
затраты на услуги других лиц, связанные с приведением инвестиционной недвижимости в состояние, пригодное для использования;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость созданной в организации инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических прямых и распределяемых переменных косвенных затрат на ее создание, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменных операций, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством.
Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости по счету 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»).
Приобретение инвестиционной недвижимости отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»
Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов — на суммы фактических затрат, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»)
Кредит счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» — на сформированную первоначальную стоимость приобретенной (созданной) инвестиционной недвижимости.
Получение инвестиционной недвижимости при исполнении товарообменной операции отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции;
Дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»
Кредит счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов — на суммы фактических затрат, связанных с получением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»)
Кредит счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» – на сформированную первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции.
Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается следующими записями:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета)
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) — на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»)
Кредит счета 01 «Основные средства» — на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.
При переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость сумма числящегося по недвижимому имуществу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного недвижимого имущества, отражается записью:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Пример.
Здание, числящееся в составе основных средств, организацией полностью сдано в аренду. По данным бухгалтерского учета организации первоначальная стоимость здания составляет тыс. руб., накопленная амортизация –тыс. руб. По данному зданию числится добавочный фонд, образовавшийся в результате ранее проведенных его переоценок, в сумметыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация инвестиционной недвижимости» — на сумму накопленной амортизации здания –тыс. руб.;
Дебет счета 03 «Доходные вложения в нематериальные активы» субсчет 03-1«Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета 01 «Основные средства» — на первоначальную стоимость здания – тыс. руб.;
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок здания, –тыс. руб.
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости не подлежит изменению, кроме случаев:
реконструкции (модернизации, реставрации) инвестиционной недвижимости, проведения иных аналогичных работ;
переоценки инвестиционной недвижимости в соответствии с законодательством;
иных случаев, установленных законодательством.
Инвестиционная недвижимость после принятия к бухгалтерскому учету по счету 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» может учитываться:
по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством;
по переоцененной стоимости.
Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения инвестиционной недвижимости, равную сумме превышения остаточной стоимости инвестиционной недвижимости над ее возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения инвестиционной недвижимости и возможности достоверного определения суммы обесценения.
Об обесценении инвестиционной недвижимости свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты:
значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости;
существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
увеличение рыночных процентных ставок;
физическое повреждение инвестиционной недвижимости;
иные признаки обесценения инвестиционной недвижимости.
В качестве документального подтверждения признаков обесценения могут использоваться внутренние документы организации, подтверждающие физическое повреждение инвестиционной недвижимости, заключение оценщика и др.
При наличии признаков обесценения инвестиционной недвижимости определяется ее возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с ее реализацией, и ценности использования инвестиционной недвижимости.
Ценностью использования инвестиционной недвижимости является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования.
Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования
на сумму будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет.
Будущий денежный поток включает будущие поступления денежных средств от использования инвестиционной недвижимости (например, денежных средств, полученных от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду) и будущее расходование денежных средств на содержание этой инвестиционной недвижимости (например, на ремонт).
Будущий денежный поток определяется на основании бизнес-планов или иных документов по планированию, утвержденных руководителем организации.
Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для инвестиционной недвижимости. При расчете ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком Республики Беларусь.
Приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков (PV) можно определить по формуле:
FV
PV = --
(1+ r) n
где
FV — сумма будущих денежных потоков;
r – ставка процента в виде десятичной дроби (например, 20 % = 0,2);
n – количество лет в расчетном периоде.
При определении будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в инвестиционную недвижимость, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль.
Если признаки обесценения инвестиционной недвижимости в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения инвестиционной недвижимости в пределах накопленной суммы обесценения по данной инвестиционной недвижимости.
Обесценение и восстановление обесценения инвестиционной недвижимости отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельный субсчет) – на сумму обесценения инвестиционной недвижимости;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельный субсчет)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму восстановления обесценения инвестиционной недвижимости.
Сумма обесценения отражается в бухгалтерском учете в случае, когда возмещаемая стоимость ниже остаточной стоимости. При обратной ситуации, т. е. когда остаточная стоимость превысит возмещаемую, никакие бухгалтерские записи не производятся.
Пример.
Предположим, что:
- в организации за февраль 2013 г. доходы от сдачи в аренду здания, ранее признанного инвестиционной недвижимостью, снизились на 30 % по сравнению с прошлым месяцем 2013 г. Это указывает на наличие признака обесценения инвестиционной недвижимости;
- первоначальная стоимость здания составила тыс. руб., накопленная амортизациятыс. руб., остаточная стоимость тыс. руб. (350 000 – 90 000). Текущая рыночная стоимость здания за минусом расходов на реализацию составляет тыс. руб.
Ожидаемые будущие денежные потоки от инвестиционной недвижимости в течение следующих 3 лет – по тыс. руб. в год. Рыночная процентная ставка 20 %. Рассчитаем приведенную (дисконтированную) стоимость будущих денежных потоков от сдачи в аренду здания:
--- + ---- + --- = 210 647 тыс. руб.
(1 + 0,+ 0,+ 0,2)
 | | |
3-й год 2-й год 1-й год
Выбираем наибольшую величину из текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости и приведенной (дисконтированной) стоимости будущих денежных потоков и получаем возмещаемую стоимость:
240 000 тыс. руб. > 210 647 тыс. руб.
В нашем случае возмещаемая стоимость инвестиционной недвижимости составляет тыс. руб.
Сравниваем возмещаемую стоимость с остаточной стоимостью здания и определяем сумму обесценения:
– = 20 000 тыс. руб.
Сумма обесценения здания отражается в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельный субсчет) –тыс. руб.
Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценки, уценки) инвестиционной недвижимости отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет (Кредит) счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»
Кредит (Дебет) счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму дооценки (уценки) первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;
Дебет (Кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит (Дебет) счета 02 «Амортизация основных средств» — на сумму дооценки (уценки) накопленной амортизации инвестиционной недвижимости.
Пример.
Предположим, что:
На 31 декабря 2013 г. первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости составиттыс. руб., накопленная амортизация 5 000 тыс. руб. Коэффициент переоценки — 0,5.
Сумма уценки:
• первоначальной стоимости составит 7 200 тыс. руб. (х 0,5) –и будет отражена в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – 7 200 тыс. руб.;
• накопленной амортизации составит 2 500 тыс. руб. х 0,5) – 5000) и будет отражена в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 91«Прочие доходы и расходы» – 2 500 тыс. руб.
Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) инвестиционной недвижимости, проведением иных аналогичных работ, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 08 «Вложения в долгосрочные активы»
Кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.
Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость»
Кредит счета 08 «Вложения в долгосрочные активы» - на суммы затрат, учтенных на счете 08, и списанных на субсчет 03-1 по окончании работ.
Фактические затраты на поддержание инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) отражаются как расходы по инвестиционной деятельности на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, в котором они произведены.
Перевод недвижимого имущества из инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость при прекращении сдачи организацией данного имущества в аренду отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета)
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) — на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») — на первоначальную (переоцененную) стоимость инвестиционной недвижимости.
При этом суммы добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок инвестиционной недвижимости и перенесенные на нераспределенную прибыль при переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость, не восстанавливаются.
Пример.
Организация прекратила сдачу в аренду здания, числящегося в составе инвестиционной недвижимости. На дату прекращения сдачи в аренду по данным бухгалтерского учета организации первоначальная стоимость здания составляет тыс. руб., накопленная амортизация –тыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация инвестиционной недвижимости»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств» — на сумму накопленной амортизации здания –тыс. руб.;
Дебет счета 01«Основные средства»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на первоначальную стоимость здания – тыс. руб.
При выбытии инвестиционной недвижимости производятся следующие записи:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» — на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» — на остаточную стоимость выбывающей инвестиционной недвижимости;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов – на суммы расходов, связанных с выбытием инвестиционной недвижимости;
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на стоимость материалов, полученных при выбытии инвестиционной недвижимости.
Пример.
Организация реализовала здание, являющееся инвестиционной недвижимостью, за тыс. руб., в т. ч. НДС – тыс. руб. По данным бухгалтерского учета организации первоначальная стоимость здания составляет 1 тыс. руб., накопленная амортизация – тыс. руб.
Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1«Инвестиционная недвижимость» — на сумму накопленной амортизации здания – тыс. руб.;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1«Инвестиционная недвижимость» – на остаточную стоимость здания — тыс. руб. (1 154 000 – 534 000);
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму дохода от реализации основного средства — тыс. руб.;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – на сумму начисленного НДС — тыс. руб.;
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – на финансовый результат от реализации здания —тыс. руб. (767 000 – 620 000 – 127 833).
При выявлении недостачи инвестиционной недвижимости в результате инвентаризации производятся следующие записи:
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») – на накопленные за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи имущества»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные активы» (субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость») — на остаточную стоимость недостающей инвестиционной недвижимости.
