Ответственность за совершение налоговых правонарушений

Какие санкции могут быть применены к организации или предпринимателю за совершение тех или иных нарушений?

Какие обстоятельства могут смягчить либо, наоборот, ужесточить наказание?

Что делать налогоплательщику, не согласному с решением налоговых органов о привлечении его к ответственности?

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ

Можно с уверенностью сказать, что каждому налогоплательщику в своей деятельности приходилось обращаться к нормам Налогового кодекса РФ о налоговой ответственности.

Но конструкционная сложность данных норм, а порой и очевидная неточность отдельных положений вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы о порядке их применения. Причем, как показывает читательская почта, подобные сложности возникают не только у налогоплательщиков, но и у налоговых и даже у судебных органов.

В настоящей статье рассматриваются нормы действующего налогового законодательства о налоговой ответственности и разъясняются отдельные наиболее сложные вопросы.

Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений

ст.106 НК РФ

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

Анализ приведенного определения позволяет выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения:

·  противоправность действий (бездействия) лица;

·  наличие вины лица в совершении налогового правонарушения;

·  ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная Налоговым кодексом РФ.

Рассмотрим эти признаки подробнее.

Противоправность деяния применительно к налоговым правоотношениям означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, установленные Налоговым кодексом РФ или другими федеральными законами о налогах и сборах (ст.1 НК РФ).

Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст.149 НК РФ.

В то же время в том случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию) МНС России (или другого участника налоговых правоотношений), говорить о противоправности деяния нельзя.

Это объясняется тем, что в соответствии с

п.2 ст.4 НК РФ

приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся.

Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения – второй признак такого правонарушения.

В соответствии со

ст.109 НК РФ

При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения – умысел и неосторожность.

Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения.

В частности,

п.3 ст.122 НК РФ

установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40 % от неуплаченных сумм налога.

А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20 %.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации – налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в действиях (бездействии) лица выносит суд.

Вместе с тем не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

·  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

·  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение)

·  выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п.35 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.01 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 5)).

В настоящее время действует Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов, утвержденный Приказом МНС России от 5 мая 1999 № ГБ-3-15/120.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ)

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Сроки для подачи заявлений о постановке на учет установлены ст.83 НК РФ.

Ст.116 НК РФ за пропуск установленного ст.83 НК РФ срока постановки на учет в налоговом органе предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5 тыс. либо 10 тыс. руб. в зависимости от длительности такого правонарушения.

Как показывает практика, применение ст.116 НК РФ вызвало определенные сложности.

В частности, встал вопрос о применении ст.116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств, но повторная постановка на налоговый учет не производилась.

Так, Минфин России в Письме от 01.01.01 № указывает на обоснованность применения в подобной ситуации ст.116 НК РФ.

Однако детальный анализ положений ст.83 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней определены не основания (как, видимо, считают Минфин России и некоторые налоговые органы на местах), по которым осуществляется постановка налогоплательщика на учет, а место постановки на учет.

Поэтому если место нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества либо транспортного средства, принадлежащего налогоплательщику, совпадает с местом нахождения самого налогоплательщика, то повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется.

Следовательно, и ответственность, предусмотренная ст.116 НК РФ, в данном случае применена быть не может (см. п.39 Постановления Пленума ВАС РФ № 5, Письмо МНС России от 8 августа 2001 № ШС-6-14/613@).

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ)

В соответствии со ст.117 НК РФ к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах и умышленно не встают на налоговый учет.

Поскольку понятие "деятельность" в тексте данной статьи не раскрывается, возникает вопрос: какая деятельность имеется в виду в данном случае – только предпринимательская или вообще любая деятельность лица, не обязательно связанная с получением доходов?

Представляется, что применение ст.117 НК РФ обусловлено осуществлением лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода. А получение дохода – это основная цель предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ).

Таким образом, при привлечении лица к ответственности по ст.117 НК РФ доказыванию подлежат три момента:

·  во-первых, что лицо не состоит (не состояло) на учете в налоговом органе;

·  во-вторых, что оно фактически осуществляет (осуществляло) в это время предпринимательскую деятельность;

·  в-третьих, что лицо уклонялось от постановки на налоговый учет.

Термин "уклонение" подразумевает совершение налогоплательщиком определенных действий с целью избежать постановки на учет. Уклонением может быть признано, например, сообщение налоговому органу недостоверных сведений о местонахождении имущества, игнорирование требований налогового органа о необходимости постановки на учет и т. п.

Определить, имело ли место со стороны налогоплательщика именно уклонение от постановки на учет, достаточно сложно. Как правило, споры, связанные с применением ст.117 НК РФ, разрешаются судом, который оценивает все обстоятельства дела и делает окончательный вывод.

Санкции, предусмотренные ст.117 НК РФ, достаточно серьезны. На основании этой статьи с налогоплательщика может быть взыскано до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Штраф в размере 5 тыс. руб. предусмотрен Налоговым кодексом РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке.

Форма сообщения об открытии (закрытии) счетов приведена в Приложении 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения ИНН, утвержденному Приказом МНС России от 01.01.01 г. N ГБ-3-12/309.

Ст.118 НК РФ не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет это и ст.23 НК РФ.

Можно предположить, что в ст.118 НК РФ, равно как и в ст.23 НК РФ, говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т. е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям.

Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей (ссудный или депозитный счет), по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан.

Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст.118 НК РФ к нему не применяется.

МНС России требует, чтобы налогоплательщики сообщали в налоговые органы сведения об открытии текущих валютных, транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов (см. Письмо МНС России от 1 февраля 2002 № 14-3-04/218-Г530).

Однако обоснованность подобных требований в части оповещения налоговых органов об открытии транзитных валютных счетов вызывает сомнения. Ведь транзитный валютный счет открывается организации одновременно с текущим валютным счетом (п.6 Инструкции ЦБ РФ от 01.01.01 г. № 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", утвержденной Приказом ЦБ РФ от 01.01.01 г. N 02-104А).

На наш взгляд, дополнительно сообщать налоговому органу об открытии транзитного валютного счета не нужно.

Сделанный нами вывод подтверждает и судебная практика (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 № 000/01).

Необходимо также сказать, что налоговые органы требуют, чтобы организация – налогоплательщик сообщала об открытии (закрытии) счетов во все налоговые органы, в которых она состоит на учете: по месту своего нахождения, месту нахождения своих обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (Письмо МНС России от 2 июля 2002 г. № ММ-6-09/922@).

Непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ)

Согласно ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок влечет взыскание штрафа в размере 5 % суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 100 руб.

А если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30 % суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (см. также п.1 Письма МНС России от 01.01.01 г. № ШС-6-14/734).

Здесь следует обратить внимание на следующий важный момент.

Так, если срок непредставления декларации, по которой налог к доплате равен нулю, составит менее 180 дней, то к налогоплательщику применяется штраф размере 100 руб.

Если же срок непредставления указанной декларации будет более 180 дней, то никакие санкции к налогоплательщику не применяются.

Очевидна ошибка законодателя, который "забыл" установить минимальный размер санкции за правонарушение, предусмотренное п.2 ст.119 НК РФ.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ)

Ст.120 НК РФ устанавливает ответственность, пожалуй, за самые распространенные правонарушения, а именно за отсутствие первичных документов, счетов – фактур, регистров бухгалтерского учета, за систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение. Если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тыс. руб., если в течение нескольких – 15 тыс. руб.

При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на два существенных момента.

1. Отсутствие одного первичного документа (или счета – фактуры) не может считаться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как ст.120 НК РФ упоминает об этих документах во множественном числе.

2. Налоговые периоды по разным налогам различны (по НДС – месяц (квартал), по налогу на прибыль – год). Поэтому встает вопрос, как следует квалифицировать указанное правонарушение (по п.1 или п.2 ст.120 НК РФ) в случае, когда грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения касается налогов, у которых налоговые периоды различны.

Например, организация в течение полугода неправильно отражала на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации продукции. Таким образом, по налогу на прибыль правонарушение совершалось в течение одного налогового периода, а по НДС – в течение нескольких периодов.

По нашему мнению, в данном случае правонарушение должно квалифицироваться по п.2 ст.120 НК РФ, поскольку в действиях лица будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный этим пунктом. Иными словами, в подобной ситуации достаточно факта грубого нарушения хотя бы по одному налогу.

Далеко не однозначно на практике решается вопрос о возможности привлечения к ответственности по ст.120 НК РФ налоговых агентов за неведение налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

МНС России считает, что в данном случае ответственность по ст.120 НК РФ применяется, поскольку Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц является первичным документом налогового учета (п.2 Письма МНС России от 01.01.01 г. № ШС-6-14/734).

Однако арбитражная практика свидетельствует об обратном.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ)

Ст.122 НК РФ устанавливает ответственность за ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности - своевременно и в полном объеме платить законно установленные налоги. Санкция за такое правонарушение установлена в виде штрафа в размере 20 % сумм неуплаченного налога.

Причиной неуплаты (неполной уплаты) налога могут быть различные неправомерные действия налогоплательщика, в том числе занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога и др.

В то же время занижение налоговой базы может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ).

Ответственность по какой статье Налогового кодекса РФ следует применять в данном случае? Долгое время этот вопрос оставался без ответа.

Подход арбитражных судов к разрешению возникшей проблемы был различен. Одни применяли одновременно и п.3 ст.120, и ст.122 НК РФ, другие – только одну из статей (в основном ст.122).

Спор о применении указанных статей дошел до Конституционного Суда РФ. В своем Определении от 01.01.01 г. N 6-О Конституционный Суд РФ указал, что положения п. п.1 и 3 ст.120 и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно, исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно – правового смысла составов налоговых правонарушений.

Сложившаяся в настоящее время арбитражная практика исходит из того, что если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекших занижение налоговой базы, то применяется ответственность, установленная п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога, произошло по иным основаниям, чем те, что указаны в ст.120 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.01 г. № 000/01).

Аналогичного подхода придерживается и МНС России в Письме от 01.01.01 г. № ШС-6-14/1060.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ)

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговый агент, не исполнивший надлежащим образом обязанность по удержанию и перечислению сумм налога, подвергается штрафу в размере 20 % сумм, подлежащих перечислению.

В Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 01.01.01 г. № 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится, что штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, не могут быть применены, если доход получен налогоплательщиком (выплачен налоговым агентом) в натуральной форме и денежных выплат налоговым агентом не производилось. В этом случае у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с налогоплательщика (п.10 вышеназванного Постановления).

Однако следует учитывать, что указанные разъяснения касались ст.123 НК РФ в свете положений пп.2 п.3 ст.24 НК РФ.

В июле 1999 г. в ст.24 НК РФ были внесены изменения (см. Федеральный закон от 9 июля 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Новая редакция ст.24 НК РФ обязывает налогового агента удерживать налоги с любых (а не только с денежных) доходов налогоплательщика. Однако Налоговый кодекс РФ не говорит о том, как это следует делать, когда доход выплачивается в натуральной форме.

Позднее Пленум ВАС РФ в п.44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 еще раз разъяснил применение ст.123 НК РФ.

Так, было отмечено, что при рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика исходя из того, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, при применении ответственности по ст.123 НК РФ налоговому органу необходимо будет доказать, что налоговый агент имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика. Такая возможность имеется у налогового агента всегда, когда имеют место денежные выплаты.

То есть если налоговый агент выплатил доход налогоплательщику в натуральной форме, а впоследствии выплатил денежные средства, то из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств он обязан удержать налог, в том числе и в отношении дохода, выплаченного в натуральной форме.

Кроме того, Пленум ВАС РФ указал, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет (п.44 Постановления Пленума ВАС РФ № 5).

Если сумма налога налоговым агентом была удержана, но в нарушение установленного порядка не была перечислена в бюджет, то помимо штрафа налоговый агент обязан уплатить в бюджет сумму удержанного налога, а также пени за несвоевременную уплату налога в бюджет (ст.75 НК РФ).

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ)

П.1 ст.126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Штраф взыскивается в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Ответственность за одно и то же налоговое правонарушение не может быть применена дважды, поэтому на основании ст.126 НК РФ не может быть привлечено к ответственности лицо, которое подверглось штрафу за правонарушения, предусмотренные ст. ст.116 и 117 (неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе), 118 (непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке), 119 (непредставление налоговой декларации) НК РФ.

Отсюда следует, что п.1 ст.126 НК РФ по сути устанавливает ответственность за непредставление отдельных документов, например бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для проверки правильности исчисления и уплаты налогов (первичных документов, счетов – фактур и т. п.), запрошенных налоговым органом у налогоплательщика (налогового агента) на основании ст.93 НК РФ.

При применении ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, необходимо помнить, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган – на бумажном или магнитном носителе (п.45 Постановления Пленума ВАС РФ № 5).

П.2 ст.126 НК РФ, в отличие от п.1, касается случаев непредставления налоговым органам информации о налогоплательщике уже не самим налогоплательщиком, а третьими лицами. Размер штрафа за подобные правонарушения составляет 5 тыс. руб.

Применение ответственности, установленной ст.126 НК РФ, допускается только при выполнении следующих условий:

·  запрашиваемые документы (сведения) касаются налогоплательщика;

·  запрашиваемые документы имеются у лица, которому направлен запрос;

·  имеется запрос налогового органа на представление документов (сведений);

·  в требовании о представлении документов должен быть указан срок подачи сведений.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий автоматически исключает возможность привлечения лица к ответственности по ст.126 НК РФ.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ)

Согласно ст.129.1 НК РФ на лицо, не сообщившее (несвоевременно сообщившее) налоговому органу сведения, которое оно обязано было сообщить, может быть наложен штраф в размере 1 000 руб.

А если несообщение (несвоевременное сообщение) имело место два раза и более в календарном году, то сумма штрафа возрастает до 5 тыс. руб.

Ответственность по ст.129.1 НК РФ применяется при условии, что деяние лица не подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Сходство норм ст. ст.129.1 и 126 НК РФ очевидно. Это не позволяет с достаточной определенностью разграничить области их применения. Можно предположить, что ст.129.1 НК РФ применяется только в том случае, когда невозможно применить ст.126 НК РФ.

Например, по ст.129.1 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в следующих случаях: при несообщении сведений об участии в российских и иностранных организациях, об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации, об изменении места нахождения организации (места жительства гражданина), об изменении учредительные" href="/text/category/dokumenti_uchreditelmznie/" rel="bookmark">учредительных документов (п.2 ст.23 НК РФ).

Ответственность по ст.129.1 НК РФ налоговых агентов может быть применена в случае несообщения налоговому органу о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (ст.24 НК РФ).

К ответственности по ст.129.1 НК РФ помимо налогоплательщика могут быть привлечены и другие лица, а именно органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (ст.85 НК РФ).

ПОРЯДОК И СРОКИ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

Исполнение налогоплательщиками конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы законодательно обеспечивается введением мер принуждения, применяемых в случае неисполнения такой обязанности.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, т. е. обеспечивающими непосредственно исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов и сборов и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной их уплаты, так и штрафными, возлагающими на нарушителей налогового законодательства дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). Последние именуются налоговыми санкциями.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных штрафов, размер которых определен нормами гл.16 Налогового кодекса РФ, и зависят от вида конкретного нарушения налогового законодательства. Штрафы установлены в виде либо твердой денежной суммы, либо процентов от недоплаченной суммы налога.

Одним из условий правомерного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений является соблюдение установленного Налоговым кодексом РФ порядка привлечения налогоплательщика к такой ответственности (п.1 ст.108 НК РФ).

Судебная практика показывает, что все больше грамотных налогоплательщиков оказываются способными защитить свои права в судебном споре с налоговыми органами в случае различных нарушений со стороны последних.

Немаловажным в этих ситуациях является знание законодательства, регламентирующего порядок и сроки взыскания налоговых санкций.

Основания применения налоговых санкций

К налоговой ответственности налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) может быть привлечен по результатам:

·  рассмотрения материалов выездной налоговой проверки;

·  использования в отношении налогоплательщика иных форм налогового контроля.

1.Выездная налоговая проверка

В первом случае налоговые санкции могут быть применены на основании решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (пп.1 п.2 ст.101 НК РФ), составленного на основании акта выездной налоговой проверки.

Принятию такого решения должны предшествовать следующие действия налогового органа:

1) составление справки о проведенной проверке;

2) составление акта налоговой проверки;

3) рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком.

1. Составление справки о проведенной проверке.

В соответствии с п.2.1 Инструкции МНС России от 01.01.01 г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее – Инструкция № 60) справка о проведенной проверке составляется по окончании выездной налоговой проверки с указанием предмета проверки и сроков ее проведения по форме, приведенной в Приложении 3 к Инструкции № 60.

Дата составления справки является датой окончания проверки (п.1.10.2 Инструкции № 60).

Таким образом, составление справки необходимо для того, чтобы документально подтвердить окончание данной проверки (напомним, что по общему правилу, установленному ст.89 НК РФ, срок проведения выездной проверки не может превышать два месяца).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности налогового органа вручить налогоплательщику справку сразу по ее составлении. Однако справка о проведенной проверке обязательно должна быть включена в число документов, прилагаемых к акту выездной налоговой проверки (п.1.12 Инструкции N 60).

2. Составление акта налоговой проверки

Согласно п.1 ст.100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть составлен уполномоченными лицами налоговых органов (т. е. должностными лицами налогового органа, уполномоченными на проведение данной проверки и названными в решении о проведении выездной налоговой проверки данного предприятия - см. п.1 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утвержденного Приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318) в установленной форме не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке.

В соответствии со ст.6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие число и месяц последнего месяца срока, при этом месяцем признается календарный месяц. Отсчет такого срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Таким образом, если справка датирована, например, 15 июня, то акт должен быть составлен не позднее 16 августа.

Установление столь длительного срока для составления акта по итогам проведенной проверки связано с необходимостью тщательной обработки и анализа полученных в ходе проверки сведений и материалов, на основании чего принимается окончательное решение о наличии или отсутствии нарушений налогового законодательства.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены МНС России в Инструкции № 60 (см. разд.1 Инструкции и Приложение 1).

Акт выездной проверки должен содержать:

·  факты налоговых правонарушений, выявленные в процессе проверки, и их документальное подтверждение или указание на отсутствие таковых;

·  выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

·  ссылки на статьи части первой Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

3. Рассмотрение акта налоговой проверки, материалов и документов, представленных налогоплательщиком (далее – материалы налоговой проверки).

В течение не более чем 14 календарных дней по истечении двухнедельного срока, установленного для заявления возражений налогоплательщика, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть материалы налоговой проверки.

Если налогоплательщиком были представлены письменные возражения (объяснения) по акту данной проверки, то материалы налоговой проверки подлежат рассмотрению в присутствии должностных лиц организации – налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки заблаговременно. Неявка налогоплательщика влечет рассмотрение материалов налоговой проверки в его отсутствие (п.1 ст.101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

·  о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

·  об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

·  о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения составляется по установленной форме (Приложение 4 к Инструкции № 60).

В решении должны быть изложены (п.3 ст.101 НК РФ):

·  обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой;

·  документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства;

·  доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

·  суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет;

·  суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов;

·  решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ и применяемые меры ответственности, т. е. конкретные суммы налоговых санкций (штрафов).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой (п.5 ст.114 НК РФ).

2. Иные формы налогового контроля

Нормы гл.14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса РФ помимо выездных налоговых проверок предусматривают и иные формы налогового контроля, которые должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции вправе проводить в отношении налогоплательщиков.

Такими формами являются, в частности, учет налогоплательщиков, контроль за расходами физического лица, камеральная налоговая проверка (по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов) и т. д.

По результатам применения вышеназванных форм налогового контроля акт не составляется. В таких случаях руководитель налогового органа (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений (п.8 ст.7 и ст.8 Закона РФ от 01.01.01 № 000-1 "О налоговых органах Российской Федерации") на основании факта обнаружения налогового правонарушения.

Кроме того, к ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть привлечены также и лица, не являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), в случае совершения ими нарушения законодательства о налогах и сборах.

Такими лицами, в частности, являются:

·  банки, совершившие нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренные гл.18 Налогового кодекса РФ;

·  свидетели (ст.128 НК РФ);

·  эксперты, переводчики и специалисты (ст.129 НК РФ);

·  лица, располагающие информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика (ст.126 НК РФ).

Порядок производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных вышеперечисленными лицами, установлен ст.101.1 НК РФ и разд.4 Инструкции N 60.

В соответствии с п.1 ст.101.1 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), законодательства о налогах и сборах (в том числе и о совершении налоговых правонарушений), должностным лицом этого органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим нарушение законодательства о налогах и сборах (см. Приложение 7 к Инструкции № 60).

Во всем остальном (сроки для заявления возражений, порядок рассмотрения акта, порядок принятия решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и т. п.) установленные требования также аналогичны требованиям, предъявляемым к порядку привлечения лица к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки.

Давность взыскания налоговых санкций

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев:

·  со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства в результате выездной налоговой проверки налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента);

·  со дня составления соответствующего акта в случае обнаружения нарушения налогового законодательства лицами, не являющимися налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами);

·  со дня обнаружения соответствующего налогового правонарушения в результате применения в отношении налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) иных мер налогового контроля.

Налоговое законодательство не дает исчерпывающего определения, что является днем обнаружения правонарушения, в связи с чем на практике этот вопрос порой вызывает затруднения и споры.

В частности, в ряде случаев налоговые органы считали, что поскольку для проведения камеральной (документальной) проверки установлен трехмесячный срок со дня представления налогоплательщиком требуемых документов (ст.88 НК РФ), то срок для подачи искового заявления в суд следует отсчитывать от окончания этих трех месяцев.

Вместе с тем некоторые нарушения могут быть обнаружены уже в момент подачи документов в налоговый орган (например, нарушение сроков постановки на учет). Обнаружение других нарушений, требующее тщательного исследования документов, может произойти и в более длительный срок. Однако нарушения все же обнаруживаются, как правило, в процессе проверки, а не в день ее окончания. Поэтому отсчет срока давности для подачи искового заявления в суд должен вестись от даты обнаружения соответствующего правонарушения, а не от даты окончания проверки.

В п.38 Постановления ВАС РФ № 5 было дано разъяснение, что в таких случаях день обнаружения правонарушения определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ПРИ ПРИВЛЕЧЕНИИ ЕГО К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Итак, проведена налоговая проверка, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (пп.1 п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ; далее – НК РФ). О том, как вести себя налогоплательщику, какие шаги предпринимать в этом случае, пойдет речь в данной статье.

Если налогоплательщик не согласен с решением налоговой инспекции (полагает, что налоговый орган допустил нарушения материальных норм) либо считает, что в ходе проведения проверки были допущены нарушения процессуальных норм со стороны налоговых органов, то он имеет право обжаловать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст.137 НК РФ). Такое право предоставлено всем налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов.

В случае принятия такого решения налогоплательщик может выбрать один из следующих вариантов.

1. Обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган либо к вышестоящему должностному лицу. Если решение было вынесено руководителем инспекции по налогам и сборам межрайонного уровня, то такое решение можно обжаловать в инспекцию МНС по району или городу. Решение инспекции городского уровня обжалуется в межрегиональной инспекции МНС, далее – в управление МНС субъекта РФ.

2. Обратиться в арбитражный суд по местонахождению ответчика - налогового органа (для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей), либо в суд общей юрисдикции по месту жительства либо по местонахождению налогового органа (для физических лиц).

3. Обратиться с жалобой в административном порядке в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу) и одновременно обратиться с исковым заявлением в суд.

4. Дождаться обращения налогового органа в суд и в суде доказать необоснованность требований налогового органа.

Несмотря на то что на практике наиболее эффективным способом защиты прав налогоплательщиков оказывается суд, тем не менее, налогоплательщику можно сначала попытаться обжаловать решение о привлечении к ответственности в административном порядке по ряду причин.

Во-первых, такого рода обжалование не требует специального оформления. Заявитель пишет жалобу в произвольной форме, и должностные лица налоговых органов не имеют права вернуть жалобу налогоплательщику на основании того, что она неправильно оформлена.

Во-вторых, в случае вынесения налоговым органом решения по жалобе не в пользу налогоплательщика он сможет более тщательно подготовиться к судебному рассмотрению, располагая конкретными данными о позиции вышестоящих налоговых органов.

Срок подачи жалобы

Решение о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик может обжаловать в течение трех месяцев с того дня, когда ему было предъявлено подобное решение (п.2 ст.139 НК РФ).

Жалоба на постановление об административном правонарушении (например, за нарушение требований законодательства о применении контрольно – кассовых машин) может быть подана в течение 10 дней со дня вынесения постановления (пп.1.2 п.1 Регламента).

Согласно ст.6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало, т. е. на следующий день после получения решения налогового органа. Срок, в течение которого можно обжаловать решение налоговой инспекции (3 месяца), истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Если решение налогового органа не было вручено непосредственно налогоплательщику либо его представителю, то срок обжалования начинается по истечении шести дней со дня отправки решения налогового органа по почте заказным письмом (п.5 ст.101 НК РФ). Например, если налогоплательщику было отправлено соответствующее решение 1 июня 2002 г., то днем, с которого начинает течь срок обжалования, будет являться 7 июня 2002 г. Данный налогоплательщик сможет обжаловать решение налоговой инспекции до 9 сентября 2002 г. (так как 7 сентября, последний день срока обжалования, является нерабочим днем).

Налогоплательщику не следует откладывать подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, так как пропуск срока влечет обоснованный отказ налоговых органов рассмотреть жалобу (п.3.1 Регламента). Срок может быть восстановлен только в случае наличия уважительной причины, которая должна быть обоснована в заявлении с указанием причины пропуска срока (п.2 ст.139 НК РФ). Естественно, необходимо представить документы, подтверждающие причину пропуска срока подачи жалобы. В качестве уважительной причины можно назвать, например, временную нетрудоспособность уполномоченного лица, которая должна быть подтверждена выданным в установленном законодательством порядке больничным листом.

Уклонение от уплаты налогов с организации

Ст.199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации.

Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно страховых взносов в государственные внебюджетные фонды <*>, совершенное в крупном размере (1 000 МРОТ – 100 000 руб.), наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 4 лет.

Согласно п.2 ст.199 УК РФ то же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст.194, 198, 199 УК РФ;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере (5 000 МРОТ – 500 000 руб.),

наказывается лишением свободы на срок от 2 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Объектом преступления являются общественные отношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налогов в бюджет и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.

В отличие от ст.198 УК РФ при толковании ст.199 УК РФ можно сделать вывод о том, что сумма недоимки рассчитывается не по одному, а по нескольким налогам (п.12 Постановления № 8).

Объективная сторона преступления может осуществляться путем действия, состоящего во включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

При этом заведомо искаженными могут быть признаны специально измененные и ставшие фактически неверными данные относительно величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов.

Преступление совершается с прямым умыслом.

Субъектами преступления могут быть:

1) руководители организации – налогоплательщика;

2) главный (старший) бухгалтер;

3) лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;

4) иные служащие организации – налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

5) лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести уголовную ответственность как соучастники (организатор, подстрекатель, пособники) по ст. ст.33 и 34 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ (п.10 Постановления № 8).

Таким образом, лица, указанные выше в п. п.1 – 4, могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители и как соучастники преступления, а лица, указанные в п.5, только как соучастники. Отметим, что ответственность соучастников определяется характером и степенью фактического участия каждого из них в совершении преступления (п.1 ст.34 УК РФ). Причем действия организатора, как правило, являются наиболее опасными, поэтому он несет повышенную ответственность.

Квалифицирующими признаками преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, являются совершение преступления группой лиц по предварительному сговору; лицом, ранее судимым за совершение налоговых преступлений; неоднократно либо в особо крупном размере – более 500 000 руб.