, заместитель генерального директора ЗАО "Коломна - Связь ТВ" (г. Коломна)
Вопрос ООО "Р" (г. Воронеж)
Мы являемся малым предприятием. Вид нашей деятельности - сдача в аренду собственного нежилого недвижимого имущества. Режим налогообложения - УСН (доходы).
Арендаторы ООО "Р" с 01.01.13 будут уплачивать коммунальные платежи в составе арендной платы. Этот способ учета коммунальных платежей предполагает, что арендная плата состоит из двух частей - плата за аренду (постоянная) и плата за "коммуналку" (переменная).
Убедительно просим подробнее на примере с проводками рассказать о данном способе учета "коммуналки". Как организовать бухгалтерский и налоговый учет? Как выставлять счета, если арендная плата за текущий месяц поступает до 10 числа текущего месяца, а о стоимости коммунальных услуг за текущий месяц мы узнаем через 7 дней по окончании текущего месяца? Как быть с НДС снабжающих организаций? Что необходимо отразить в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему при данном способе учета коммунальных платежей?
Ответ
Четыре способа возмещения коммунальных платежей
Возможно несколько способов оплаты коммунальных платежей по договору аренды нежилого помещения.
1) Коммунальные платежи входят в состав арендной платы, при этом отдельной частью они не выделены. Арендная плата представляет собой постоянную величину, в которую входит кроме непосредственно самой арендной платы за квадратные метры еще и некая усредненная сумма коммунальных платежей. В данном случае возможны риски "не угадать" сумму коммунальных платежей, ведь кто-то из арендаторов может начать, например, потреблять много электричества или воды. Фиксированная сумма арендной платы данный нюанс не учитывает, а поскольку изменять ее величину можно не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ), то арендодатель может понести убытки.
2) Коммунальные платежи входят в состав арендной платы переменной частью. В этом способе арендная плата состоит из двух частей:
· постоянной величины - непосредственно платы за арендуемую площадь;
· переменной величины, равной фактической сумме коммунальных услуг, потребленных арендатором за месяц.
При этом в договоре аренды должен быть четко прописан порядок расчета коммунальных платежей, входящих в состав арендной платы, а также обязанность арендодателя ежемесячно предоставлять расчет с приложением копий подтверждающих документов от снабжающих организаций. Это позволит обосновать расходы арендатору в целях налогового учета. Наиболее распространены два варианта расчета, когда сумма коммунальных платежей ежемесячно:
· определяется на основании показаний приборов;
· рассчитывается пропорционально арендуемой площади.
Как уже указывалось, размер арендной платы может изменяться в сроки, предусмотренные договором или законом, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Применение этого варианта основано на том, что переменная часть арендной платы, т. е. стоимость коммунальных услуг, может изменяться каждый месяц (или иной оговоренный договором период) в зависимости от изменения тарифов или объема потребляемых услуг. При этом положение о недопустимости пересмотра арендной платы чаще одного раза в год не нарушается, так как неизменным остается условие, устанавливающее способ расчета арендной платы. Такую позицию высказал Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 11.01.02 № 66: при применении п. 3 ст. 614 ГК РФ судам необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Это же мнение было высказано ВАС РФ и в Определении от 18.05.07 № 000/07.
3) Коммунальные платежи не входят в состав арендной платы, а оплачиваются арендатором отдельно, сверх фиксированной арендной платы. Договором аренды оговаривается, в каком порядке будут оплачиваться арендатором коммунальные платежи:
· по счетам снабжающих организаций, на основании договоров, заключенных с ними арендатором напрямую (идеальный с точки зрения налогообложения, но на практике не всегда возможный вариант, например, в части теплоснабжения);
· путем возмещения коммунальных расходов арендодателю, который оплачивает их на основании своих договоров, заключенных со снабжающими организациями, а затем перевыставляет расчетные документы арендатору в сумме потребленных им услуг.
При этом в договоре указывается порядок возмещения коммунальных расходов: либо на основании показателей приборов, либо в ином расчетном порядке, как правило, пропорционально занимаемой площади. В данном случае также необходимо представление арендатору подтверждающих документов: расчет по согласованной в договоре форме с приложением копий документов от снабжающих организаций.
4) Заключение с арендаторами посреднических договоров (агентских или договоров комиссии).
По условиям указанных договоров арендодатель по поручению арендатора закупает для него коммунальные услуги за символическое вознаграждение или без такового. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. То есть в доход арендодателя будет входить не вся сумма коммунальных услуг, а только сумма вознаграждения (при ее наличии). Эта точка зрения подтверждена и Минфином РФ (Письма от 14.04.11 № /2/55 и от 20.02.12 № /49).
Однако в этом варианте есть "засада": агентский договор не должен быть заключен позже, чем агент (арендодатель) заключит договор с поставщиками коммунальных услуг, поскольку при несоблюдении такого условия у налоговых органов появляется веский аргумент для признания подобных посреднических отношений неправомерными. Аргумент основывается на п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85: сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. То есть сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не признается заключенной в рамках этих отношений. На это неоднократно обращалось внимание в Письмах Минфина РФ (от 10.02.09 № /2/24, от 26.01.09 № /18, от 06.10.11 № /2/139, от 11.03.12 № /2/39, от 14.09.12 № /2/125, от 18.09.12 № /2/127 и от 18.09.12 № /277).
Оформление дополнительного соглашения или договора
С 2013 года Вы будете использовать второй из рассмотренных выше вариантов.
В зависимости от условий пролонгации договоров аренды, Вы с 2013 года заключите либо новые договоры (если они не пролонгируются и заканчивают срок своего действия 31.12.12), либо оформите дополнительное соглашение к действующим.
Будем рассматривать пример оформления дополнительного соглашения, как наиболее вероятного варианта. Первым делом Вам в сроки, указанные в действующих договорах, надо уведомить арендаторов о грядущих изменениях. Делается это с помощью Письма-уведомления.
Предлагаем использовать вариант, адаптированный автором из подготовленного специалистами СПС "Гарант":
Письмо-уведомление арендатора об изменении условий договора аренды
[Арендатору]
[Арендодатель] уведомляет Вас о том, что в силу [обстоятельства, послужившие основанием] условия договора аренды № [вписать нужное] от [число, месяц, год] изменяются в части состава арендной платы и механизма ее расчета, что будет оформлено дополнительным соглашением непосредственно к договору аренды.
Арендодатель:
[наименование должности] [подпись] [фамилия, инициалы]
М. П.Само дополнительное соглашение можно составить следующим образом (адаптированный автором вариант специалистов СПС "Гарант"):
Дополнительное соглашение к договору аренды об условиях внесения арендных платежей
г. [вписать нужное] [число, месяц, год]
[Полное наименование юридического лица
], именуемое в дальнейшем "Арендодатель" в лице [должность, Ф. И. О.], действующего на основании Устава, с одной стороны, и [полное наименование юридического лица], именуемое в дальнейшем "Арендатор" в лице [должность, Ф. И. О.], с другой стороны, заключили настоящее дополнительное соглашение о нижеследующем:
1. Арендодатель и Арендатор договорились аннулировать текст статьи [вписать нужное, например, "Арендная плата и условия оплаты"] Договора аренды от [число, месяц, год] № [вписать нужное].
2. Статья [вписать нужное, например, "Арендная плата и условия оплаты"] Договора аренды от [число, месяц, год] № [вписать нужное] принимается в следующей редакции:
"2. Арендная плата и порядок расчетов.
2.1. Арендная плата состоит из двух частей:
- постоянная величина - стоимость аренды имущества;
- переменная величина - складывается из стоимости коммунальных услуг, потребляемых Арендатором: ([вписать нужное, например, электроэнергии, отопления, водоснабжения]).
2.2. Постоянная величина арендной платы устанавливается в денежной форме и составляет [вписать нужное] рублей за 1 кв. м в месяц. Общая стоимость арендуемого Объекта составляет [вписать нужное] в месяц.
2.3. Переменная арендная плата, покрывающая фактически понесенные расходы Арендодателя за потребленные Арендатором коммунальные услуги, подлежит определению [выбрать нужное: 1) В соответствии с показаниями приборов учета, установленных в Помещении за счет Арендодателя. Показания счетчиков потребления коммунальных услуг, установленных в Помещении, фиксируются в присутствии уполномоченных представителей Арендодателя и Арендатора. 2) Расчетным способом на основании расчетных документов снабжающих организаций пропорционально занимаемой Арендатором площади].
2.4. По соглашению Сторон размер постоянной величины арендной платы может ежегодно изменяться.
2.5. Арендатор вносит арендную плату Арендодателю безналичным путем не позднее [вписать нужное] числа каждого месяца.
3. Статью [вписать нужное, например, "Обязанности сторон"] Договора аренды от [число, месяц, год] № [вписать нужное] дополнить следующим пунктом:
"Арендодатель обязуется ежемесячно предоставлять Арендатору Расчет стоимости переменной составляющей арендной платы за прошедший месяц с приложением, по запросу Арендатора, счетов и иных документов, выданных снабжающими организациями, подтверждающих стоимость коммунальных услуг".
4. Настоящее Дополнительное соглашение вступает в силу с 01 января 2013 года.
Арендодатель: Арендатор:
[должность] [подпись] [фамилия, инициалы] [должность] [подпись] [фамилия, инициалы]
М. П. М. П.
Перезаключение самого договора происходит с оформлением меньшего числа документов, а тексты идентичны.
Признание доходов в целях налогообложения
Многие налогоплательщики полагают, что уплата арендатором коммунальных платежей и оплата эксплуатационных расходов не являются доходом арендодателя, так как арендатор возмещает арендодателю стоимость затрат, произведенных арендатором исключительно в своих собственных интересах, а арендодатель фактически является только посредником между арендаторами и предприятиями, оказывающими коммунальные услуги.
Особенно болезненна эта тема для "упрощенцев" с объектом налогообложения "доходы". Казалось бы, это чисто транзитный платеж, перечисляемый арендодателем на счета поставщиков коммунальных служб.
При этом экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) в данном случае не возникает, и это очевидно. Ведь согласно ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Исходя из данного определения, можно заключить, что у арендодателя дохода не образуется, так как всю сумму возмещения коммунальных услуг он перечисляет коммунальным службам. Более того, если обложить транзитные платежи 6%-ым единым налогом, арендодатель-"упрощенец" вообще оказывается в убытке.
Борьба налогоплательщиков с фискальными органами по вопросу зачисления в доход арендодателя транзитных платежей шла долго, тяжело и с переменным успехом в судебных инстанциях разных уровней. Минфин РФ и ФНС неоднократно требовали облагать суммы компенсации коммунальных расходов единым налогом у арендодателя. Подтверждением этому являются Письма Минфина РФ от 02.02.05 № /2/2, от 05.09.07 № /215, от 07.04.08 № /2/67, ФНС от 05.12.06 № 02-6-10/216@, УФНС по г. Москве от 03.06.04 № 21-09/37344, от 29.09.05 № 18-11/3/69533, от 14.10.05 № 18-11/3/74211, от 21.06.06 № 18-12/3/53855@ и от 15.01.07 № 18-08/3/02040@.
Свое требование они основывали на следующих нормах законодательства.
На основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при налогообложении учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не принимаются. При этом доходом признается вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, в том числе и возмещение арендаторами коммунальных услуг, независимо от оформления в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами и вида заключенного договора, так как в ст. 251 НК РФ подобное возмещение не поименовано.
Однако налогоплательщики оспаривали эти утверждения. Да, соглашались они, применяя УСН, организации и ИП обязаны включать в налоговую базу доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы. При этом они должны опираться на положения статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса (ст. 346.15 НК РФ). Но коммунальные платежи, которые арендодатель получает от арендатора, понятиям "доходы от реализации" или "внереализационные доходы" явно не соответствуют. Если сначала арендодатель сам рассчитывается за свет, тепло, воду и т. п., а потом арендатор возмещает ему фактические затраты, то по сути эти поступления представляют собой лишь компенсацию расходов собственника помещения. Кроме того, арендодатель не является электро-, тепло - или водоснабжающей организацией, равно как и не имеет права ее перепродавать без соответствующих лицензий и разрешений. Таким образом, реализации (внереализационного дохода) ни по сути, ни по закону здесь не происходит (не возникает).
Ряд арбитражных судов встал на сторону налогоплательщиков. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что "возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных и аналогичных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы". Сославшись на п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66, судьи подчеркнули, что возмещение расходов (в рассматриваемом случае - по услугам связи, оплаченным арендодателем) не является доходом налогоплательщика-арендодателя. Ведь фактически при таких расчетах речь идет именно о компенсации затрат, а не о перепродаже тех или иных услуг арендодателем арендатору. Поставщиком услуг является не арендодатель, а оператор связи (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.05 № А/04-С3-Ф02-3274/05-С1). Такую же позицию занимают и другие арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.08 /2007, Северо-Западного округа от 19.10.06 № А/2005 и от 13.06.06 /2005, Уральского округа от 04.08.09 № Ф09-4747/09-С2).
Однако есть и судебное решение этого же периода в поддержку налоговых органов - Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.07 /06.
В 2008 году ВАС РФ в Определении от 29.01.08 № 000/07, анализируя отношения по компенсации арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг в целях отнесения их к операциям, облагаемым НДС, пришел к выводу, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя. После этого в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.08 /2007 было отмечено, что в рассматриваемой ситуации речь идет именно об оплате арендаторами услуг коммунальных организаций, а не о перепродаже их части арендатору. Определением ВАС РФ от 07.08.08 № 000/08 отказано в передаче этого решения в Президиум ВАС РФ для пересмотра. Казалось бы, в споре поставлена точка…
Однако Минфин РФ выступал категорически против мнения ВАС РФ, высказанного в Определениях (Письма Минфина РФ от 17.11.08 № /274, от 10.02.09 № /42 и от 16.07.09 № /2/130), и продолжал добиваться пересмотра вопроса, так как Определения ВАС РФ - это еще не окончательное решение, таковое выносит только Президиум ВАС РФ.
Точка была поставлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.11 № 000/10. В нем судьи разделили мнение Минфина РФ и ФНС и встали на защиту позиции ведомств. ВАС РФ постановил, что полученные предпринимателем денежные средства за предоставленные коммунальные услуги являются его доходом от сдачи имущества в аренду, который подлежит отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. Постановления Президиума ВАС РФ являются определяющими при рассмотрении подобных дел в окружных арбитражных судах.
Сегодня Минфин РФ в своих разъяснениях выражает прежнее мнение (Письма от 24.10.11 № /2/145, от 22.02.12 № /2/31, от 11.03.12 № /72 и от 15.08.12 № /2/109).
Таким образом, сумму возмещения коммунальных платежей необходимо включать в налогооблагаемую базу в целях исчисления единого налога при УСН.
Перевыставление счетов-фактур
Участников арендных отношений всегда волнует вопрос о возможности арендодателя перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость коммунальных услуг.
Следует знать, что мнение финансового и налогового ведомств едино и не меняется (за исключением рассмотренного ниже нюанса) на протяжении нескольких лет. Оно таково: арендодатель не вправе перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю организациями, предоставляющими коммунальные услуги (Письма Минфина РФ от 26.12.08 № /51, от 14.05.08 № /2/51, от 03.03.06 № /52, ФНС от 23.04.07 № ШТ-6-03/340 и от 21.03.06 № ШТ-6-03/297). Свое мнение официальные органы аргументируют тем, что арендодатель - это абонент, который получает коммунальные услуги от снабжающих организаций. В свою очередь он не может быть снабжающей организацией для арендатора, ведь он не оказывает последнему коммунальные услуги, а, следовательно, и не имеет права выставлять счет-фактуру, так как реализации не происходит. Эти аргументы были подтверждены в свое время Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.00 № 000/99 и Определением ВАС РФ от 29.01.08 № 000/07. На них Минфин РФ и ссылался в более поздних разъяснениях.
Официальные органы высказывали мнение, что арендодатель не вправе рассматривать для целей НДС компенсацию своих коммунальных расходов как реализацию и выставлять счета-фактуры, и, более того, - арендатор не вправе принять входной НДС по этой сумме к вычету (Письмо Минфина РФ от 03.03.06 № /52, подкрепленное Определением ВАС РФ от 29.01.08 № 000/07).
С другой стороны, без обеспечения арендованного помещения коммунальными услугами организация-арендатор не может реализовать свое право на пользование арендуемым помещением (статьи 606 и 611 ГК РФ), а предоставление коммунальных услуг неразрывно связано с оказанием услуг по аренде. Основываясь на этом, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 10.03.09 № 000/08 и от 25.02.09 № 000/08 вынес решение, что арендодатель имеет право перевыставить счет-фактуру арендатору на стоимость коммунальных услуг как на составляющую часть арендной платы.
Письмо ФНС от 04.02.10 № ШС-22-3/86 "По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества", согласованное с Минфином РФ, стало реакцией на указанные выше Постановления Президиума ВАС РФ. Налоговые органы признали право арендатора на вычет по счетам-фактурам, выставленным арендодателем (а, соответственно - и право арендодателя перевыставлять счета-фактуры), строго при выполнении следующих условий. Арендная плата по договору должна состоять из двух составляющих - постоянной и переменной. При этом арендодатель в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ должен выставлять арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня оказания услуги, в котором вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы следует указывать единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).
Соблюсти условия о 5 днях выставления счета-фактуры, учитывая время поступления документов от снабжающих организаций, практически не реально (если, конечно, не выставлять документы "задним числом", заранее зарезервировав под них номера для соблюдения хронологического порядка).
Однако, как разъясняется в том же Письме, "если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/1040@ и от 01.01.2001 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и соответственно счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет".
Таким образом, Минфин РФ и ФНС разрешили перевыставлять счета-фактуры только тем арендодателям, которые компенсируют свои расходы по коммунальным платежам за счет переменной части арендной платы.
Для арендодателей на общей системе налогообложения спор на этом закончился в их пользу. Для арендодателей на УСН все не так просто.
Во-первых, в счетах-фактурах, выставленных снабжающими организациями арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным службам. Арендодатель-"упрощенец" не выделяет НДС из стоимости входящих услуг, поэтому если он все же решит выставлять документы своим арендаторам с НДС, то вынужден будет "накрутить" НДС на всю стоимость входящей услуги вместе с НДС, а начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих указанный налог, противоречит налоговому законодательству.
Во-вторых, так как арендодатель, применяющий УСН, не является плательщиком НДС, то он в принципе не должен выписывать счета-фактуры с выделением НДС. Если же "спецрежимник" нарушит данное правило, то он обязан будет уплатить начисленный НДС в бюджет, вести книгу продаж и отчитаться налоговой декларацией по НДС. Даже если он согласен идти на такие уступки своим арендаторам, ничего хорошего из этого не выйдет. Мало того, что он заплатит НДС в бюджет и будет подавать декларации по этому налогу, налоговые последствия этим не ограничатся, а именно:
· плательщики УСН при выставлении счета-фактуры с выделенным НДС обязаны уплатить в бюджет налог в полном объеме без применения вычетов (Определение ВАС РФ от 10.10.11 № ВАС-12940/11);
· с очень большой вероятностью арендатор все равно не сможет принять такой НДС к вычету. Право на вычет НДС, предъявленного по такому счету-фактуре по приобретенным товарам (работам, услугам), у плательщика НДС - покупателя не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщиком НДС - продавцом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ плательщику НДС - покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, покупателю - плательщику НДС, вычетам не подлежат, так как налогоплательщики на УСН первоначально не признаются плательщиками НДС (Письма УФНС по г. Москве от 05.04.10 № 16-15/035198 и от 08.07.05 № 19-11/48885, Минфина РФ от 01.04.08 № /126 и от 24.10.07 № /516, ФНС от 06.05.08 № 03-1-03/1925).
Арбитражная практика по этому вопросу противоречива.
Налогоплательщиков поддержали ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 23.05.08 /2007, от 03.10.08 /2008(12527-А45-25) и от 07.08.08 /2007, Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.08 № А/07-Ф02-163/08, Уральского округа в Постановлении от 29.09.08 /08-С2, Поволжского округа в Постановлении от 09.09.08 /07 и др. Однако тот же ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.10.08 № А/2007 посчитал, что отказ налогового органа в применении налогового вычета является обоснованным: счет-фактура был выставлен автономной некоммерческой организацией, находящейся на УСН, в силу ст. 346.11 НК РФ не являющейся плательщиком НДС, следовательно, вычет "входного" НДС, который предъявлен налогоплательщику поставщиком-"упрощенцем", неправомерен.
С учетом изложенного, перевыставление счета-фактуры по коммунальным платежам в составе арендной платы арендодателем на УСН представляется очень большим налоговым риском с неоправданными финансовыми потерями.
Какие и когда необходимо выставлять документы
По общим правилам арендодатель-"упрощенец" выставляет арендатору акт об оказании услуг и счет на их оплату. Счет-фактуру, как уже мы выяснили, выставлять крайне нежелательно.
При включении компенсации коммунальных расходов в состав арендных платежей первичные документы отдельно на коммунальные платежи не оформляются.
Во избежание предъявления претензий со стороны налоговых органов рекомендуется выставлять данные документы без указания в графе "Назначение платежа" слов про коммунальные услуги, а указывать, например, что это "Переменная составляющая арендной платы".
Сумма переменной составляющей в этом случае должна быть указана не по частям (оплата электричества, водо - и теплоснабжения и т. д.), а целиком единой суммой за все виды коммунальных платежей.
Данный вариант был одобрен Минфином РФ в Письме от 19.09.06 № /175, в котором указано, что оплату услуги по аренде можно представить в виде арендной платы, которая состоит из "Основной части арендной платы" и "Дополнительной части арендной платы", эквивалентной сумме коммунальных платежей. При этом вся сумма арендной платы, как основная часть, так и дополнительная, будет являться оплатой арендодателю одной услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений. Кроме того, в этом случае дополнительную часть арендной платы арендатор без проблем сможет учесть в составе расходов в целях налогового учета.
Составление акта не вызовет у Вас сложностей, Вы будете составлять его по итогам прошедшего месяца, имея на руках расчетные документы от снабжающих организаций.
Из Вашего вопроса видно, что затруднения вызывает выставление счета. Можем предложить Вам на выбор 3 варианта:
· никаким нормативным актом не регламентировано, что счет должен выставляться только один раз в месяц. В данной ситуации можно выставлять два счета: один на постоянную составляющую арендной платы (первым числом текущего месяца или даже концом предыдущего), а второй - после проведения расчета переменной составляющей (в текущем месяце за прошедший). В этом случае платеж за аренду идет авансом, а за коммуналку - по факту за прошедший месяц, и поступление денежных средств арендодателю происходит в два этапа;
· выставлять один счет с двумя строками из первого варианта - аванс по постоянным платежам и факт прошлого месяца по переменным. Поступление денежных средств арендодателю происходит одним платежом в месяц, при этом, как и в первом варианте, авансируется только постоянный платеж, переменный же оплачивается за прошедший месяц;
· выставлять один счет с тремя строками: аванс на постоянную часть, аванс на переменную часть (допустим, в размере среднемесячного платежа конкретного арендатора в текущем году) и окончательный расчет ("хвостик") по переменной части за прошедший месяц (он может быть как положительным, так и отрицательным). В этом случае арендодатель получает и постоянную, и переменную (с небольшим отклонением) части авансом в начале месяца одним платежом.
Для второго и третьего вариантов, если Вы вместе с Вашими арендаторами согласитесь, что дней для оплаты выставленного счета до 10 числа месяца не достаточно, можно скорректировать в договорах срок оплаты, допустим, на 15 число.
Для первого и второго вариантов следует отметить, что учет расчетов с арендаторами при этом прозрачнее, чем в третьем варианте. Задолженность арендатора на конец месяца (при своевременном выполнении им своих обязательств) всегда будет равна сумме переменного платежа, начисленного за последний расчетный месяц.
Однако, в свою очередь, третий вариант более выгоден арендодателю с финансовой точки зрения в отличие от бухгалтерской.
Бухгалтерский и налоговый учет
Доходы и расходы арендодателя от арендных платежей в бухучете учитываются в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду для него самостоятельным видом деятельности (в налоговом органе зарегистрирован соответствующий ОКВЭД) или нет, т. е. будут это доходы (расходы) по обычным видам деятельности или прочие доходы (расходы).
В первом случае для учета доходов используется счет 90-1 "Выручка", для расходов - счет 20 "Основное производство". Во втором случае для учета доходов используется счет 91-1 "Прочие доходы", для расходов - счет 91-2 "Прочие расходы".
В Вашей ситуации, когда арендодатель получает возмещение коммунальных услуг от арендатора в составе арендной платы, эту операцию отражают аналогично получению дохода от аренды (пункты 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н). Расходы арендодателя на коммунальные услуги относятся к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам согласно пунктам 5 и 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.
На всю сумму начислений по итогам расчетного месяца бухгалтер выполнит проводки:
Д62 К90-1(91-1) - начислена арендная плата в сумме постоянного и переменного платежа;
Д20(91-2) К76(60) - начислены расходы по услугам снабжающих организаций (вместе с НДС, так как арендодателем применяется УСН).
Проводки по расчетам с арендаторами также ничем не отличаются от обычных проводок по взаиморасчетам:
Д51(50) К62 - оплачена арендатором сумма постоянного и/или переменного платежа по арендной плате;
Д76(60) К51(50) - погашена задолженность перед снабжающими организациями по коммунальным услугам.
Так как сдача имущества в аренду в Вашем случае носит систематический характер, то арендная плата (оба платежа, ее составляющие) учитывается как доход, связанный с производством и реализацией (статьи 346.15 и 249 НК РФ).
В день поступления оплаты на расчетный счет или в кассу (либо в день проведения взаимозачета) всю сумму арендной платы (независимо от частей, ее составляющих) бухгалтер должен включить в доходы от реализации с отражением ее в Книге учета доходов и расходов. При этом доходы учитываются и в том случае, если плата поступила авансом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
