Особенности налогового учета НДФЛ для предприятия - налогового агента

Обязанность удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц возникает не только у работодателя при выплате заработной платы. Как показывает практика, ситуаций, в которых юридическому лицу
приходилось бы выступать налоговым агентом, куда больше, да и вопросов по исчислению этого налога ничуть не меньше.

Необходимость организации и ведения налогового учета прямо установлена гл. 25 НК РФ. Отдельными статьями данной главы определены общие требования к организации и ведению налогового учета. По общему правилу необходимость организации и ведения налогового учета возникает тогда, когда данные бухгалтерского учета не могут быть непосредственно (без дополнительных корректировок) использованы для определения налоговой базы и установления задолженности по налогу, подлежащему уплате в бюджет.

Требования, установленные для организации и ведения налогового учета нормами гл. 25 НК РФ, являются универсальными.

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Таким образом, на уровне федерального закона устанавливается обязанность включения в учетную политику организации дополнительного раздела - для целей налогообложения. Не является исключением и налог на доходы физических лиц (НДФЛ). При этом представляется целесообразным ведение налогового учета как минимум по двум сегментам - в части учета доходов, включаемых в налоговую базу, и в части налоговых вычетов.

В отношении данного налога организации выступают в качестве налоговых агентов. Следовательно, речь идет только о тех видах налогов и льгот, которые используются при расчете налоговой базы работников организаций. Ведение налогового учета по налогу на доходы физических лиц предполагает персонификацию данных - доходы и вычеты определяются по каждому работнику (налогоплательщику).

Под формами налогового учета понимаются формы, в которых группируются данные о возникновении и задолженности налогового агента перед бюджетом - то есть о сводных учетных регистрах. Это относится как к бухгалтерским справкам, так и к аналитическим регистрам налогового учета.

Как следует из норм гл. 23 НК РФ, основными видами доходов, получаемых работником при расчетах по оплате труда и иных расчетах, учитываемых при формировании налоговой базы по НДФЛ, являются следующие:

- заработная плата и премии за основные результаты деятельности (включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) или расходы на продажу);

- премии за счет прибыли;

- материальная помощь;

- выплаты в возмещение работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов;

- выплаты по договорам гражданско-правового характера;

- выплаты по авторским договорам.

В том случае, когда отдельные виды доходов облагаются по разным налоговым ставкам, при организации налогового учета целесообразно провести группировку налогоплательщиков и получаемых ими доходов в разрезе применяемых налоговых ставок.

При определении налоговой базы по НДФЛ, удерживаемому с доходов работников организации, необходимость корректировки данных бухгалтерского учета и, следовательно, необходимость ведения дополнительного налогового учета может возникать в следующих случаях.

1. При расчетах с налогоплательщиками в натуральной форме

В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; оплата труда в натуральной форме.

При оплате труда в натуральной форме налог начисляется в момент начисления заработной платы, а обязанность по уплате налога возникает после фактической передачи имущества. Необходимость налогового учета при оплате труда в натуральной форме обусловлена требованием оценки передаваемых материально-производственных запасов (в погашение задолженности по оплате труда) по рыночным (а не балансовым) ценам.

При определении налоговой базы по данному виду доходов следует учитывать положения ст. 211 НК РФ, в соответствии с которой при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж, то есть по общему правилу стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться на уровне цен, по которым эта продукция (работы, услуги) реализуется сторонним покупателям. В том случае, когда расчеты производятся активами, относимыми к категории МПЗ, можно определять цену на реализуемое имущество (для целей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц) на уровне балансовой стоимости этих материально-производственных запасов.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Другой порядок определения стоимости передаваемых запасов может быть оправданным только тогда, когда имеются данные, что балансовая стоимость ниже, чем рыночная цена, более чем на 20%. Для товаров, реализуемых по государственным регулируемым ценам, применяются эти цены.

При оплате стоимости коммунальных услуг вопросов, как правило, не возникает - в налоговую базу включаются фактические расходы, осуществленные организацией в пользу работника (продукция, работы и услуги сторонних организаций оплачиваются по рыночной стоимости).

Если в организации практикуется оплата труда в натуральной форме, следует учитывать, что трудовое законодательство ограничивает размер такой оплаты 20% от общей суммы выплат, причитающихся к получению. Так как в данном случае в бухгалтерском учете суммы стоимости товаров или готовой продукции (в некоторых случаях, возможно, выполненных работ или оказанных услуг) отражаются как реализованные (проданные), то расхождений между данными финансового и налогового учета может и не быть.

Налоговым законодательством установлено ограничение, в соответствии с которым сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. С учетом требований трудового законодательства (сумма натуральных выплат не может быть более 20% общей суммы) данное ограничение фактически теряет смысл. Правда, теоретически может возникнуть ситуация, когда налог с суммы работ и услуг, оплаченных организацией за работника, и суммы стоимости безвозмездно переданного работнику имущества превысит половину суммы, причитающейся к выплате работнику. Однако в реальных условиях такая ситуация вряд ли возможна.

Если в организации практикуется частичная оплата стоимости коммунальных услуг за счет организации (например, 50%), а часть удерживается из сумм оплаты труда, начисленных работникам, перечисление общей суммы (удержанных и направленных из прибыли) производится одним платежным поручением. Однако в данном случае в соответствующем регистре налогового учета должны быть предусмотрены дополнительные графы для учета стоимости оплаченных услуг в зависимости от источника.

Что касается оплаты стоимости питания, то здесь нередко используется иная практика - организации общественного питания перечисляется общая сумма оплаты за очередной месяц (или какой-либо иной период), а распределение доходов, получаемых каждым работником, производится на основании данных о стоимости фактически отпущенного питания. При этом основанием для включения соответствующих сумм в налоговую базу являются не данные о произведенной оплате, а сведения о количестве фактически оказанных услуг организации общественного питания. Форма справки с указанными сведениями также согласовывается между налоговым агентом (организацией, оплачивающей питание работников) и организацией общественного питания, которая непосредственно оказывает оплаченные услуги.

Если такие данные не предоставляются, то оснований для распределения перечисленных сумм между работниками организации нет. Суммы произведенных расходов в любом случае списываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Если услуги общественного питания оказываются обособленным подразделением организации - налогового агента (обслуживающим производством), следует иметь в виду, что в налоговую базу должна включаться стоимость услуг по рыночным ценам - то есть в общем случае по тем ценам, которые используются данным структурным подразделением при отпуске продукции на сторону (покупателям, не являющимися работниками организации или не пользующимися соответствующими льготами по оплате питания). Если услуги общественного питания на сторону не отпускаются, необходимо документальное подтверждение рыночных цен.

2. При возникновении у налогоплательщика доходов в виде материальной выгоды

В соответствии со ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются (приводятся только виды доходов, получаемые работником организации по месту работы):

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций;

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, при приобретении товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как превышение цены реализуемых товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

Материальная выгода при пользовании заемными средствами может возникать только в случае заключения договора займа, предусматривающего выдачу заемных средств и их погашение денежными средствами.

В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого ст. 823 параграфа 3 гл. 42 ГК РФ, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку оснований для корректировки налоговой базы (на сумму материальной выгоды) не имеется.

При определении материальной выгоды по данному основанию следует иметь в виду, что ставка рефинансирования может меняться в течение не только налогового периода (календарного года), но и конкретного месяца года.

3. Налоговые вычеты

Для целей налогообложения НДФЛ существенное значение имеет правильное и своевременное установление даты возникновения и прекращения права на предоставление отдельным работникам налоговых вычетов.

Нормами гл. 23 НК РФ установлена система налоговых вычетов, которые при формировании налоговой базы по НДФЛ принимаются к уменьшению.

Наиболее распространенными являются стандартные налоговые вычеты, которые предоставляются в отношении доходов, получаемых некоторыми категориями налогоплательщиков, а также налогоплательщиков, имеющих несовершеннолетних детей.

Большая часть налоговых льгот в виде стандартных вычетов (3000 и 500 руб. в месяц) распространяется на доходы лиц, пострадавших от радиационных катастроф (на Чернобыльской АЭС, на производственном объединении "Маяк) и участвовавших в ликвидации их последствий, лиц, участвовавших в атомных испытаниях, а также пострадавших при таких испытаниях, инвалидов и участников Великой Отечественной войны и боевых действий.

Для практических целей более удобной представляется группировка стандартных налоговых вычетов по категориям налогоплательщиков, подпадающих под действие соответствующего федерального закона. Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. в месяц в отношении доходов каждого налогоплательщика с 2012 г. не применяется.

Кроме налоговых вычетов в размере 3000 и 500 руб., предоставляемых на доходы самого налогоплательщика, ст. 218 НК РФ установлено еще три налоговых вычета:

- в размере 1400 руб. за каждый месяц налогового периода, который распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями, супругами родителей, опекунами, попечителями или приемными родителями;

- в размере 3000 руб. на третьего и каждого последующего ребенка;

- в размере 3000 руб. - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

В отличие от налоговых вычетов в размере 3000 и 500 руб., предоставляемых на доходы самого налогоплательщика, применение которых обусловлено только возможностью налогоплательщика документально подтвердить право на них, использование налоговых вычетов в размере 1400 и 3000 руб. связано с рядом ограничений. Кроме того, при определенных условиях налоговые вычеты на детей могут применяться в увеличенных (кратных) размерах. Ограничения касаются момента прекращения права на налоговые вычеты - по достижении ребенком определенного возраста (18 лет или 24 года) либо по общей сумме выплат, начисленных налогоплательщику с начала налогового периода (280 тыс. руб.).

Регистры налогового учета должны предусматривать возможность оперативного отслеживания критериев, служащих основанием для предоставления вычетов.

Пресс - служба Межрайонной №1 по Белгородской области