Как учесть при налогообложении дополнительные командировочные расходы

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»

Как учесть при налогообложении дополнительные командировочные расходы

заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Направляя сотрудника в командировку, учреждение выдает ему аванс. Сумма аванса должна покрывать затраты на проезд, наем жилья и дополнительные расходы, связанные с проживанием (суточные). Кроме того, учреждение обязано компенсировать сотруднику и иные расходы, оплаченные с его разрешения или ведома. Такой порядок предусмотрен статьей 168 Трудового кодекса РФ.

Размер аванса зависит от продолжительности командировки, места назначения, а также от возможности оплаты дополнительных расходов (п. 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749). Налоговый учет затрат, обязательное возмещение которых не предусмотрено Трудовым кодексом РФ, зависит от их состава и документального оформления.

Расходы по найму жилого помещения могут включать затраты на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. При этом следует различать:

расходы, связанные с обеспечением нормальных условий проживания (например, стандартный набор обстановки жилого помещения гостиницы, который не зависит от волеизъявления сторон: холодильник, телевизор и т. д.); расходы, связанные с созданием повышенного комфорта или удовлетворением личных потребностей сотрудника (плата за пользование мини-баром, бассейном, кабельными каналами телевидения, услугами фитнес-центра и т. д.).

Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

При направлении сотрудников в загранкомандировки в состав дополнительных расходов могут также включаться:

расходы на оформление и выдачу загранпаспортов, виз, ваучеров, приглашений и других аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Это следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и пункта 23 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749.

Частным случаем дополнительных расходов на командировку могут быть, например, затраты на курьерскую доставку визы и СМС-оповещение о получении визы. Несмотря на то что такие затраты прямо не поименованы в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и пункте 23 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749, их можно учесть при налогообложении прибыли в составе расходов на командировку. При условии что эти дополнительные затраты:

предусмотрены коллективным договором или локальным нормативным актом учреждения; подтверждены соответствующими первичными документами.

Такой вывод следует из пункта 24 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749, и письма ФНС России от 25 ноября 2011 г. № ЕД-4-3/19756.

Компенсация документально подтвержденных дополнительных расходов, связанных с обеспечением нормальных условий проживания, не облагается:

НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ); взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (подп. «и» п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ); взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

В отношении НДФЛ в арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 января 2008 г. № Ф09-4857/07-С2 и от 22 марта 2007 г. № Ф09-1880/07-С2).

Ситуация:  как учесть при налогообложении расходы на поездки сотрудника общественным транспортом во время командировки (от места проживания в гостинице к месту расположения организации, в которую он направлен)

Затраты на поездки сотрудника в общественном транспорте в городе, куда он командирован, можно учесть при налогообложении прибыли.

Работодатель обязан возместить сотруднику расходы по проезду, то есть затраты на поездку к месту командировки и обратно – к месту постоянной работы (п. 12 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749). Возмещение иных транспортных расходов командированного не предусмотрено. Однако расходы на поездки сотрудника городским транспортом во время командировки можно учесть в составе командировочных расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это будут дополнительные затраты на командировку.

Чтобы учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли, предусмотрите их возмещение в локальных нормативных актах (например, в коллективном договоре, положении о командировках в учреждении). Кроме того, они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 21 июля 2011 г. № /4/80, ФНС России от 12 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11246.

Суммы компенсации расходов на проезд сотрудника в городском транспорте во время командировки не облагаются НДФЛ. Но только если эти суммы учтены в составе суточных и в пределах норм, установленных пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ для суточных (не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке по России и не более 2500 руб. в день при поездках за рубеж). Такой вывод следует, в частности, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2006 г. № А/.

Страховые взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на суммы возмещения расходов на поездки сотрудника во время командировки нужно начислить. Это связано с тем, что перечни выплат сотрудникам, на которые не начисляются страховые взносы, являются закрытыми. И такой вид выплат, как компенсация затрат сотрудника на поездки в общественном транспорте в городе, куда он командирован, в них не назван. Такой вывод следует из положений подпункта «и» пункта 2 части 1, части 2 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, абзацев 10 и 12 подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

«Главбух» советует

Чтобы не облагать обязательными страховыми взносами суммы возмещения сотруднику расходов на его поездки во время командировки, предусмотрите их в составе суточных, закрепив это в коллективным договоре (положении о командировках).

Суточные прямо поименованы в закрытых перечнях командировочных расходов, на которые не начисляются обязательные страховые взносы (подп. «и» п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ, письмо Минздравсоцразвития России от 6 августа 2010 г. № 2538-19).

Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ и начислять взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с компенсации расходов на оплату дополнительных услуг гостиницы. Дополнительные расходы связаны с созданием повышенного комфорта и указаны в счете гостиницы отдельно

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

Учреждение может компенсировать командированному сотруднику «иные расходы, произведенные с разрешения или с ведома работодателя» (ст. 168 ТК РФ). Если такое условие закреплено внутренними документами учреждения, удерживать с компенсации НДФЛ и начислять на нее страховые взносы не нужно (п. 3 ст. 217 НК РФ, п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Однако, отказываясь от уплаты налога (взносов), учреждение рискует. Контролирующие ведомства могут признать, что такие затраты направлены на удовлетворение личных потребностей сотрудника (создание повышенного комфорта) и не имеют отношения к расходам на наем жилого помещения. В такой ситуации отстаивать свое решение учреждению придется в суде.

Единственный безопасный вариант – когда стоимость дополнительных услуг гостиницы не указана в счете отдельной строкой. В таком случае учтите ее в общей сумме расходов на проживание. С компенсации таких расходов НДФЛ и страховые взносы не начисляйте.

Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с компенсации расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта

По общему правилу расходы по оплате услуг VIP-зала аэропорта не относятся к командировочным расходам, освобожденным от НДФЛ на основании статьи 217 Налогового кодекса РФ. Их следует рассматривать как доход сотрудника, с которого нужно удержать налог. Об этом говорится в письмах Минфина России от 6 сентября 2007 г. № /99 и от 28 декабря 2006 г. № /346.

«Главбух» советует

Есть аргументы, позволяющие учреждению не удерживать НДФЛ с компенсации расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта всем сотрудникам учреждения. Они заключаются в следующем.

Учреждение обязано компенсировать расходы, произведенные в командировке с его ведома (ст. 168 ТК РФ). Чтобы это подтвердить, закрепите порядок возмещения командировочных расходов, например, в коллективном (трудовом) договоре или другом локальном акте. В этом случае затраты по оплате услуг VIP-залов будут командировочными, как и остальные, а их компенсация не будет облагаться НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Такая точка зрения подтверждается, в частности, письмом УМНС России по г. Москве от 7 августа 2003 г. № 27-08а/43214, а также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 3 июня 2008 г. № 6669/08, постановления ФАС Московского округа от 25 мая 2009 г. № КА-А40/4142-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2383-09, от 11 января 2009 г. № КА-А40/, Поволжского округа от 8 июля 2009 г. № А/2008, от 13 марта 2008 г. № А55-8279/07, Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. № А/07-Ф02-598/08, Уральского округа от 3 сентября 2007 г. № Ф09-7059/07-С2).

Кроме того, ФАС Московского округа в постановлении от 14 сентября 2010 г. № КА-А40/ привел дополнительные аргументы, позволяющие учреждению не удерживать НДФЛ с расходов по оплате услуг VIP-зала аэропорта. Обслуживание в VIP-залах обеспечивает гражданам доступ к телефонной и иным видам связи, а также доступ к сети Интернет. Данное обстоятельство позволяет командированному сотруднику при необходимости разрешать срочные вопросы (путем ведения переговоров с соблюдением конфиденциальности и коммерческой тайны, получением/отправкой факсов и т. д.). Следовательно, указанные расходы связаны с производственной деятельностью учреждения и являются компенсационной выплатой сотруднику в связи с нахождением в служебной командировке. А значит, не облагаются НДФЛ на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ.

Однако освобождение от НДФЛ невозможно, если оплата услуг VIP-зала не предусмотрена локальными нормативными актами учреждения. В этом случае расходы по оплате услуг VIP-зала нельзя считать командировочными. Такой вывод следует из статьи 168 Трудового кодекса РФ, определения ВАС РФ от 14 мая 2008 г. № 5945/08, постановления ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. № А65-1734/2007-СА2-11.

Вместе с тем, существует и противоположная арбитражная практика, подтверждающая позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Московского округа от 18 октября 2004 г. № КА-А40/П, Северо-Западного округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-8885/2005(20013-А27-3)).

Это же правило распространяется на уплату взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Расходы по обслуживанию в VIP-зале аэропорта не относятся к обязательным сборам за услуги аэропортов. Данные услуги являются дополнительными, связанными с созданием повышенного комфорта отдельным категориям пассажиров. Следовательно, на них положения части 2 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, пункта 2 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ не распространяются. А значит, на стоимость таких услуг нужно начислить взносы в общем порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минздравсоцразвития России от 6 августа 2010 г. № 2538-19.

Исключение из данного правила составляют компенсационные выплаты гражданским служащим, направленные на возмещение расходов по оплате услуг VIP-залов. Однако данная норма распространяется не на всех гражданских служащих. Не нужно удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы только с доходов тех граждан, чьи должности поименованы в перечне должностей, замещение которых дает право на пользование VIP-залами. Такие перечни для федеральных гражданских служащих утверждает Президент РФ, для служащих субъекта РФ – нормативные правовые акты субъектов РФ (подп. 8 п. 1 ст. 52 Закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ, п. 23 Порядка, утвержденного Указом Президента РФ от 18 июля 2005 г. № 813). Например, для федеральных гражданских служащих это перечень, утвержденный Указом Президента РФ от 6 марта 2009 г. № 244. Объясняется это тем, что в этом случае выплаты, направленные на возмещение расходов по оплате услуг VIP-залов гражданским служащим, являются компенсационными (подп. 8 п. 1 ст. 52 Закона от 27 июля 2004 г. № 79-ФЗ, п. 23 Порядка, утвержденного Указом Президента РФ от 18 июля 2005 г. № 813). Поэтому удерживать НДФЛ и начислять страховые взносы на выплаты, направленные на возмещение расходов по оплате услуг VIP-залов, гражданским служащим (которые включены в перечни) не нужно (п. 3 ст. 217 НК РФ, ч. 2 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
В отношении НДФЛ такой вывод подтверждает Минфин России в письмах от 6 марта 2008 г. № /25, от 29 марта 2007 г. № /11.

Ситуация:  нужно ли удержать НДФЛ и начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с компенсации расходов на оплату добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев. Сотрудник оплатил расходы по страхованию при поездках (перелетах) в рамках служебной командировки

НДФЛ с компенсации расходов на оплату добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев удерживать не нужно. Объясняется это следующим.

Добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев является видом добровольного личного страхования граждан (ст. 927, 934 ГК РФ, п. 3 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).

При расчете НДФЛ не учитываются взносы, перечисленные организацией по договорам добровольного личного страхования граждан (п. 3 ст. 213 НК РФ). При этом налог не нужно удерживать независимо от того, оплачивает учреждение страховой взнос страховщику напрямую либо возмещает данные расходы сотруднику, направленному в командировку. Такая позиция отражена в письме Минфина России от 17 декабря 2010 г. № /6-311.

По вопросу начисления страховых взносов однозначного ответа в законодательстве нет. Официальная точка зрения контролирующими ведомствами не высказывалась.

Взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, а также взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагаются взносы, перечисленные организацией по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай смерти и (или) причинения вреда здоровью сотрудника (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Таким образом, из буквального толкования этих норм следует, что расходы по добровольному страхованию сотрудников должно нести непосредственно учреждение. Однако при этом законодательство не разъясняет, можно ли распространить данные льготы (освобождение от налогообложения) на случай, когда учреждение компенсирует сотруднику подобные расходы. Поскольку изначально заключает договор страхования и несет расходы сам сотрудник.

В сложившейся ситуации учреждению необходимо самостоятельно принять решение по вопросу начисления страховых взносов на сумму компенсации расходов на оплату добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев. Арбитражная практика по этому вопросу на данный момент пока не сложилась.

«Главбух» советует

При направлении сотрудника в командировку оформите на него доверенность на право заключения договоров добровольного страхования от имени учреждения.

В этом случае будет считаться, что взносы по договору страхования пассажира от несчастного случая внесло учреждение. А значит, на такие выплаты не нужно начислять страховые взносы (п. 5 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Учесть подобные расходы как командировочные нельзя (абз. 9, 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. «и» п. 2 ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). Это связано с тем, что состав необлагаемых командировочных расходов ограничен. Затраты на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев в перечне командировочных расходов не поименованы. В отношении НДФЛ существуют примеры арбитражной практики, в которых судьи подтверждают такую позицию (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10 марта 2005 г. № А/2004-СА2-34, Уральского округа от 2 августа 2006 г. № Ф09-2793/06-С7).

Порядок расчета других налогов зависит от того, какой налоговый режим применяет учреждение.

Учреждение применяет общую систему налогообложения

При расчете налога на прибыль расходы на оплату дополнительных услуг, связанных с обеспечением нормальных условий проживания, учитываются в размере фактически произведенных и документально подтвержденных затрат (при условии, что расходы произведены при направлении сотрудника в командировку в рамках деятельности, приносящей доход, и оплачены за счет средств от этой деятельности).

Дополнительные расходы, связанные с созданием повышенного комфорта, налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Исключение – когда стоимость этих услуг не указана в гостиничном счете отдельной строкой. В таком случае учтите ее в общей сумме расходов на проживание.

Такой порядок следует из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

О том, как учесть при расчете налога на прибыль расходы по командировке, связанной с приобретением основного средства, см. Как определить первоначальную стоимость основного средства в налоговом учете.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на дополнительные услуги гостиницы, связанных с обеспечением нормальных условий проживания. Учреждение применяет общую систему налогообложения

Начальник отдела бюджетного учреждения «Альфа» вернулся из командировки. Срок поездки составил 4 дня (с 16 по 19 января). Командировка непосредственно связана с деятельностью, приносящей доход (облагаемой НДС) и оплачена за счет средств от этой деятельности.

20 января был утвержден авансовый отчет. Вместе с авансовым отчетом Волков передал в бухгалтерию все документы, которые подтверждают его расходы. В их состав входит счет гостиницы на сумму 5310 руб. (в т. ч. НДС – 810 руб.).

Плата за пользование холодильником в размере 80 руб. в счете выделена отдельно.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:

Дебет 2.109.80.226 Кредит 2.208.26.660
– 4500 руб. (5310 руб. – 810 руб.) – включена в расходы стоимость проживания Волкова в гостинице;

Дебет 2.210.01.560 Кредит 2.208.26.660
– 810 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по проживанию в гостинице;

Дебет 2.303.04.830 Кредит 2.210.01.660
– 810 руб. – принят к вычету НДС на основании счета гостиницы.

В налоговом учете сумма 4500 руб. уменьшает налогооблагаемую прибыль учреждения.

Сумма компенсации (с учетом платы за пользование холодильником) не облагается НДФЛ. Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на нее не начисляются.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на дополнительные услуги гостиницы, связанных с созданием повышенного комфорта. Учреждение применяет общую систему налогообложения

Экономист бюджетного учреждения «Альфа» (1970 г. р.) вернулся из командировки. Срок поездки составил 3 дня (с 7 по 9 февраля). Командировка непосредственно связана с деятельностью, приносящей доход (облагаемой НДС) и оплачена за счет средств от этой деятельности.

Учреждение начисляет взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по общим ставкам, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний по ставке 0,2 процента. Сумма выплат в пользу сотрудника, облагаемая взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, не превысила с начала года  руб.

10 февраля был утвержден авансовый отчет. Вместе с авансовым отчетом Кондратьев передал в бухгалтерию документы, которые подтверждают его расходы. В их состав входит счет гостиницы на общую сумму 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.).

В счете выделены:

плата за пользование мини-баром 118 руб. (в т. ч. НДС 18 руб.); плата за услуги фитнес-центра 472 руб. (в т. ч. НДС 72 руб.).

По приказу руководителя учреждения сотруднику возмещают все расходы, в том числе затраты, связанные с созданием повышенного комфорта.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете проводки:

Дебет 2.109.80.226 Кредит 2.208.26.660
– 5000 руб. (5900 руб. – 900 руб.) – включена в расходы стоимость проживания Кондратьева в гостинице;

Дебет 2.210.01.560 Кредит 2.208.26.660
– 900 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по проживанию в гостинице.

При расчете налога на прибыль в состав расходов не включается стоимость дополнительных услуг в размере 500 руб. (118 руб. – 18 руб. + 472 руб. – 72 руб.). НДС с этой части расходов к вычету не принимается.

Во избежание споров с налоговой инспекцией с компенсации дополнительных расходов Кондратьева бухгалтер «Альфы» удержал НДФЛ, а также начислил взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Дебет 2.303.04.830 Кредит 2.210.01.660
– 810 руб. (900 руб. – 90 руб.) – принят к вычету НДС на основании счета гостиницы;

Дебет 2.401.20.226 Кредит 2.210.01.660
– 90 руб. – списан НДС, не подлежащий возмещению
из бюджета;

Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.303.01.730
– 77 руб. (590 руб. × 13%) – удержан НДФЛ с компенсации дополнительных расходов за время проживания в гостинице;

Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.10.730
– 94 руб. (590 руб. × 16%) – начислены пенсионные взносы на страховую часть трудовой пенсии;

Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.11.730
– 35 руб. (590 руб. × 6%) – начислены пенсионные взносы на накопительную часть трудовой пенсии;

Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.02.730
– 17 руб. (590 руб. × 2,9%) – начислены страховые взносы в ФСС России;

Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.07.730
– 30 руб. (590 руб. × 5,1%) – начислены страховые взносы в ФФОМС;

Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.06.730
– 1 руб. (590 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Ситуация:  можно ли при расчете налога на прибыль учесть стоимость услуг, связанных с организацией командировок, – заказ и доставку билетов, бронирование мест в гостинице и т. п. Услуги, связанные с организацией командировок, оказывает сторонняя организация на основании договора. Расходы непосредственно связаны с деятельностью, приносящей доход, и оплачены за счет средств от этой деятельности

Да, можно.

Перечень командировочных расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, приведен в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Расходы по договорам, заключенным с организациями, которые оказывают услуги по организации командировок, в этом перечне отсутствуют.

Вместе с тем, оплату услуг по бронированию номера можно включить в состав расходов на командировку как дополнительные услуги, оказываемые гостиницами (абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 10 марта 2011 г. № /1/131, от 4 апреля 2005 г. № /1/148). Подтверждают эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24 марта 2006 г. № А//15).

Что касается других расходов на оплату услуг, связанных с организацией командировок (например, услуг по заказу и доставке билетов), то их также можно включить в расчет налога на прибыль. Тот факт, что они не относятся к командировочным, не означает, что они не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Если учреждение обоснует необходимость заключения таких договоров со специализированными компаниями, стоимость их услуг можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ). Подтверждает такой вывод Минфин России в письме от 21 декабря 2007 г. № /1/884.

Обосновать использование услуг сторонних организаций можно, например, массовым характером командировок или отсутствием в должностных инструкциях сотрудников соответствующих функций.

Ситуация:  можно ли при расчете налога на прибыль учесть стоимость телефонных переговоров из гостиницы (услуг по обеспечению доступа к сети Интернет). Расходы непосредственно связаны с деятельностью, приносящей доход, и оплачены за счет средств от этой деятельности

Да, можно.

При расчете налога на прибыль стоимость телефонных переговоров (доступа к сети Интернет) включите:

в общую сумму расходов на проживание, если она указана в гостиничном счете (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ); в расходы по оплате услуг связи, если на них выставлен отдельный счет (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому к авансовому отчету командированный сотрудник должен приложить:

счет гостиницы (оператора связи) за телефонные переговоры (доступ к сети Интернет); расшифровку счета с указанием номеров вызываемых абонентов (для телефонных переговоров); заявление о возмещении расходов на телефонные переговоры (доступ к сети Интернет), подтверждающее их производственный характер (с указанием номеров абонентов, суммы расходов).

По мнению финансового ведомства, затраты командированных сотрудников на телефонные переговоры могут считаться подтвержденными и без представления расшифровки счетов. В этом случае необходимо предъявить телефонные карты, посредством которых производилась оплата. Расходы на Интернет также можно подтвердить интернет-картами. Такая позиция высказана Минфином России в письме от 31 мая 2007 г. № /1/348.

Ситуация:  можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на оплату услуг VIP-зала аэропорта. Расходы непосредственно связаны с деятельностью, приносящей доход, и оплачены за счет средств от этой деятельности

Да, можно.

Объясняется это тем, что перечень командировочных расходов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, содержится в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. К ним можно отнести указанные расходы при условии их экономической обоснованности (ст. 168 ТК РФ, ст. 252 НК РФ). Перечень расходов, которые сотрудник может производить в командировке, необходимо закрепить в приказе или другом внутреннем документе учреждения. В такой перечень можно включить услуги VIP-зала. Использование таких услуг можно обосновать, например, необходимостью иметь доступ к телефонной связи для оперативного управления учреждением.

Правомерность учета стоимости услуг VIP-зала в составе командировочных расходов поддерживается Минфином России (письма от 7 июня 2007 г. № /1/365 и от 21 апреля 2006 г. № /2/114) и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/, Восточно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № А/06-Ф02-3365/07, Уральского округа от 3 июля 2006 г. № Ф09-5697/06-С7, от 11 мая 2006 г. № Ф09-3490/06-С7 и Поволжского округа от 16 июня 2005 г. № А/04-1).

Следует отметить, что некоторые суды признают правомерным включение таких затрат не в состав командировочных расходов, а в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой вывод, в частности, содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 28 мая 2009 г. № КА-А40/4428-09, от 6 апреля 2009 г. № КА-А40/2383-09, Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40).

В то же время в арбитражной практике есть судебные решения, в которых судьи указывают, что правом пользования VIP-залом аэропорта наделены только члены Совета Федерации и депутаты Государственной думы. Для остальных лиц оплата этой услуги законодательством не предусмотрена, поэтому такие расходы не признаются экономически обоснованными и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. № А/06).

Учреждение платит ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы расходы на оплату любых дополнительных услуг гостиниц не влияют.

Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

Дополнительные услуги гостиницы могут быть оплачены сотрудником, который одновременно занят в деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД, и деятельности учреждения на общей системе налогообложения. В такой ситуации сумму дополнительных расходов нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к разным налоговым режимам, см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.

Сумму НДС, выделенную в счете-фактуре гостиницы, также нужно распределить. Распределите НДС пропорционально доле операций, облагаемых этим налогом. Долю операций, облагаемых НДС, определите исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в общем объеме отгрузки за налоговый период. Такой порядок предусмотрен в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее об этом см. Как принять к вычету «входной» НДС по имуществу (работам, услугам), которое будет использоваться как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях.

Пример распределения расходов на оплату дополнительных услуг гостиницы. Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД

Бюджетное учреждение «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую. В рамках приносящей доход деятельности мастерская занимается пошивом и реализацией одежды, которую учреждение реализует оптом и в розницу.

По оптовым операциям учреждение применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Налог на прибыль «Альфа» рассчитывает ежеквартально. Розничная торговля переведена на ЕНВД.

В учетной политике учреждения сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные «Альфой» от различных видов деятельности за февраль, составляют:

по оптовой торговле (без учета НДС) – 10 500 000 руб.; по розничной торговле – 4 000 000 руб.

Других доходов учреждение не получало.

Сотрудник учреждения (работает в рамках деятельности, приносящей доход) с 5 по 7 февраля находился в служебной командировке. Цель командировки – заключение договора поставки товаров, предназначенных для продажи оптом и в розницу.

Авансовый отчет был утвержден 8 февраля. Вместе с авансовым отчетом Волков передал в бухгалтерию все документы, которые подтверждают его расходы. В их состав входит счет гостиницы на общую сумму 7080 руб. (в т. ч. НДС – 1080 руб.).

В счете выделена стоимость:

проживания – 5900 руб. (в т. ч. НДС – 900 руб.); пользования телевизором – 236 руб. (в т. ч. НДС – 36 руб.); дополнительного обслуживания в номере (пользование мини-баром) – 944 руб. (в т. ч. НДС – 144 руб.).

Чтобы распределить сумму расходов между затратами по разным видам деятельности, бухгалтер «Альфы» сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом доходов.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов за февраль составляет:
10 500 000 руб. : (10 500 000 руб. + 4 000 000 руб.) = 0,724.

Общая сумма расходов, которая списывается на оптовую торговлю:
(5900 руб. – 900 руб. + 236 руб. – 36 руб. + 944 руб. – 144 руб.) × 0,724 = 4344 руб.

Сумма расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, равна:
(5900 руб. – 900 руб. + 236 руб. – 36 руб.) × 0,724 = 3765 руб.

Эта сумма (3765 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль за I квартал.

Общая сумма расходов, которая относится к розничной торговле, составляет:
6000 руб. – 4344 руб. = 1656 руб.

Сумму НДС, которую можно принять к вычету, бухгалтер «Альфы» сможет определить по итогам I квартала.

Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не начисляются, поскольку все расходы по найму жилого помещения документально подтверждены.

С компенсации расходов на пользование мини-баром бухгалтер начислил НДФЛ.

Автономное учреждение применяет упрощенку

Налоговую базу автономных учреждений на упрощенке, которые платят налог с доходов, расходы на оплату дополнительных услуг гостиниц не уменьшат. При расчете единого налога такие учреждения не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Автономные учреждения на упрощенке, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в состав расходов стоимость дополнительных услуг гостиниц, связанных с обеспечением нормальных условий проживания (например, плату за пользование холодильником в номере).

Дополнительные расходы, связанные с удовлетворением личных потребностей сотрудника, при расчете единого налога учесть нельзя. Единственное исключение – когда стоимость этих услуг не указана в гостиничном счете отдельной строкой. В таком случае учтите ее в общей сумме расходов на проживание.

Такой вывод следует из положений подпункта 13 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Ситуация:  можно ли автономному учреждению при расчете единого налога учесть стоимость телефонных переговоров из гостиницы (услуг по обеспечению доступа к сети Интернет). Учреждение применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами

Да, можно.

При расчете единого налога стоимость телефонных переговоров (доступа к сети Интернет) включите:

в общую сумму расходов на проживание, если она указана в гостиничном счете (подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ); в расходы по оплате услуг связи, если на нее выставлен отдельный счет (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Любые расходы, которые уменьшают налоговую базу, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому к авансовому отчету командированный сотрудник должен приложить:

счет гостиницы (оператора связи) за телефонные переговоры (доступ к сети Интернет); расшифровку счета с указанием номеров вызываемых абонентов (для телефонных переговоров); заявление о возмещении расходов на телефонные переговоры (доступ к сети Интернет), подтверждающее их производственный характер (с указанием номеров абонентов и суммы расходов).

По мнению финансового ведомства, затраты командированных сотрудников на телефонные переговоры могут считаться подтвержденными и без представления расшифровки счетов. В этом случае необходимо предъявить телефонные карты, посредством которых производилась оплата. Расходы на Интернет также можно подтвердить интернет-картами. Такая позиция высказана Минфином России в письме от 31 мая 2007 г. № /1/348. Несмотря на то что это письмо разъясняет порядок учета расходов для налога на прибыль, им можно руководствоваться и при расчете единого налога при упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Ситуация:  можно ли автономному учреждению при расчете единого налога учесть в расходах оплату услуг VIP-зала аэропорта. Учреждение применяет упрощенку. Единый налог платит с разницы между доходами и расходами

Да, можно.

Объясняется это тем, что перечень командировочных расходов, которые может учесть автономное учреждение на упрощенке, содержится в подпункте 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. К ним можно отнести указанные расходы при условии их экономической обоснованности (ст. 168 ТК РФ, п. 2 ст. 346.16, ст. 252 НК РФ). Перечень расходов, которые сотрудник может производить в командировке, необходимо закрепить в приказе или другом внутреннем документе учреждения. В этот перечень можно включить услуги VIP-зала. Использование таких услуг можно обосновать, например, необходимостью иметь доступ к телефонной связи для оперативного управления деятельностью учреждения или вести переговоры с соблюдением конфиденциальности и коммерческой тайны.

Такой вывод в отношении налогоплательщиков на общей системе налогообложения поддерживается Минфином России (письма от 7 июня 2007 г. № /1/365, от 21 апреля 2006 г. № /2/114) и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 3 июня 2009 г. № КА-А40/, Восточно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № А/06-Ф02-3365/07, Уральского округа от 3 июля 2006 г. № Ф09-5697/06-С7, от 11 мая 2006 г. № Ф09-3490/06-С7 и Поволжского округа от 16 июня 2005 г. № А/04-1). Этими же разъяснениями могут руководствоваться и автономные учреждения на упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В то же время в арбитражной практике есть судебные решения, в которых судьи указывают, что правом пользования VIP-залом аэропорта наделены только члены Совета Федерации и депутаты Государственной думы. Для остальных лиц оплата этой услуги законодательством не предусмотрена, поэтому такие расходы не признаются экономически обоснованными (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. № А/06). Указанное постановление посвящено налогоплательщикам на общей системе налогообложения. Однако выводы, сделанные в нем, могут быть распространены и на налогоплательщиков на упрощенке (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»