Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ НОРМ О ПРИНУДИТЕЛЬНОМ ВЗЫСКАНИИ НАЛОГОВ (СБОРОВ) И ПЕНИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

Михаил Чирухин, ведущий юрисконсульт ООО "Русэнергосбыт"

ВВЕДЕНИЕ.

При реализации фискальной программы государства возникают постоянные проблемы, связанные, с одной стороны, с необходимостью своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджет и различные внебюджетные фонды, а с другой - с необходимостью соблюдения прав и законных интересов участников налоговых отношений. Со времени появления налогов проблема совмещения интересов государства и прав налогоплательщиков стоит на первом месте. Государство стремится максимально пополнить казну, а налогоплательщик стремится защитить свои интересы, добиваясь, чтобы налоговый гнет был минимальным и не губил интереса к предпринимательству. Для российской действительности актуальность этой проблемы чрезвычайно высока.

К сожалению, не всегда установленный Конституцией России (ст. 57) и Налоговым кодексом РФ (ст. 45) принцип добровольности исполнения налоговой обязанности исполняется. Причина тому не только низкая налоговая культура россиян, но также и непомерное налоговое бремя, делающее просто невозможным своевременную и полную уплату налога; завышенные ставки пени и прочие изъяны налоговой системы. Так или иначе, проблема принудительного взыскания налоговых платежей актуальна в любой период и в любом государстве. Не случайно, Президент Российской Федерации , выступая 25.04.2005 г. с ежегодным посланием к Федеральному Собранию, высказал свое видение дальнейшего направления налоговой политики: «Фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов, ни в коем случае не должны. Вместе с тем, должны быть найдены такие формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обеспечивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не загоняли бизнес в тупик. Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода.

Как показывает обозреваемая в работе судебная практика, основные споры возникают по процедуре принудительного взыскания налоговых платежей именно за те периоды ( гг.), когда ставки и количество налогов были просто «неподъемными» для предприятий.

Значительный временной промежуток (более пяти лет), прошедший после принятия части первой НК РФ, позволили автору сделать ряд обобщающих выводов об эффективности тех или иных норм Кодекса, относящихся к вопросам принудительного взыскания налоговых платежей.

В последнее время на страницах печатных изданий вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно много внимания, анализируются теоретические проблемы, рассматриваются практические аспекты, причем значение научного подхода возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходимость исследования которых определяет актуальность дальнейших исследований - разрешение ряда проблем имеет не только теоретическое, но и практическое значение, в связи с чем, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой НК РФ, так как почти пятилетний срок его применения на практике выявил ряд неудачных законодательных решений, подтвержденных правоприменительной практикой.

1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ В СВЕТЕ ОСОБЕННОСТЕЙ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Для того, чтобы дать посыл нашей работе необходимо рассмотреть обозначенную тему на фоне общих тенденций формирования российской налоговой системы.

Анализ современной налоговой системы позволяет указать на некоторые общие принципы, которые лежат в основе принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам:

Первый. Принцип добровольного «самообложения» со стороны налогоплательщиков. Налоговая система России основана на принципе добровольности (п. 1 ст. 3 НК РФ), что отнюдь не означает того, что налогоплательщики вольны самостоятельно решать, соблюдать ли им налоговое законодательство. Указанный принцип добровольности означает необходимость для налогоплательщиков и (или) их уполномоченных представителей соблюдать налоговое законодательство без принуждения к тому со стороны налоговых органов и (или) их сотрудников. Такая система предполагает возложение большего бремени ответственности за соблюдение налогового законодательства на самого налогоплательщика, а не на налоговую администрацию. Судебная практика выработала вытекающую из Налогового кодекса презумпцию добросовестности налогоплательщика, расценивая принудительное взыскание налога как крайнюю меру[1]. Безусловно, такая система предполагает возложение большего бремени ответственности за соблюдение налогового законодательства на самого налогоплательщика, а не на налоговую администрацию и ее эффективность во многом утрачивается из-за невысокой налоговой культуры в России. Вторая причина, которая на наш взгляд, обусловливает недостаточную эффективность дано системы – отсутствие простых для понимания форм налоговой отчетности. В условиях, когда и без того запутанные формы налоговой отчетности меняются ежегодно по нескольку раз, желание добровольно уплачивать налоги существенным образом ограничивается.

Второй принцип принудительного взыскания налогов и сборов состоит в наделении налоговых органов Российской Федерации значительными полномочиями, необходимыми и достаточными для обеспечения эффективного правоприменения вышеназванного положения. При этом нельзя не отметить гипертрофированный характер таковых полномочий. Налоговые органы Российской Федерации обладают весьма широким кругом полномочий. Это приводит к достаточно большому количеству спорных ситуаций. До недавнего времени не утихали споры относительно права налогового органа предъявлять иски о признании сделок недействительными. Дело в том, что комплекс прав налоговых органов в настоящее время определен сразу двумя правовыми источниками: Налоговым кодексом РФ и Законом РФ -1 «О налоговых органах Российской Федерации» Законом Российской Федерации от 01.01.2001 «О налоговых органах Российской Федерации»  налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (пункт 11 статьи 7).  По мнению налогоплательщиков,  пункт 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» нарушает баланс частных и государственных интересов и не соответствует Конституции Российской Федерации. Мнения судебных инстанций также разделились. Ряд арбитражных судов считал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налоговым органам полномочий подавать иски о признании сделок недействительными.  Конституционный Суд РФ в косвенной форме в определениях от 01.01.2001 , от 01.01.2001 №4-О, от 01.01.2001 признавал возможность налоговых органов применять предусмотренные в Законе права, которые прямо не указаны в тексте НК РФ.  Однако арбитражные суды исходили из того, что по смыслу названных определений речь идет лишь об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п.11 ст.7 Закона «О налоговых органах Российской Федерации», данная позиция Конституционного Суда не может быть принята абсолютно во всех случаях. Однако точка в споре была поставлена Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 01.01.2001 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации». Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил  соответствие положения пункта 11 статьи 7 указанного Закона Конституции Российской Федерации и право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности, недействительными.

Расширенные возможности налоговых органов могли бы быть оправданы необходимостью фискального обеспечения интересов бюджета. Если бы на практике их полномочия оказывались бы не беспредельными. Дело в том, что налоговые органы и их должностные лица фактически не несут никакой ответственности[2]. Ответственность налогоплательщика жестко регламентирована. Не сдан своевременно отчет – штраф. Нет уведомления об открытии банковского счета – штраф. Неправильно посчитаны налоги – штраф. Неверно ведется бухгалтерский учет – штраф. Уклонение от уплаты налогов - уголовная ответственность. И все-то подробно прописано, все-то твердо закреплено. Иначе закон относится к нарушениям, исходящим от работников налоговых органов. По отношению к ним императивную непреклонность заменяет уклончивая формулировка – «в соответствии с действующим законодательством». Но этих нарушений может быть бесконечное множество. Бланкетная ссылка повисает в воздухе. Законодатель не удосужился до настоящего момента «в действующем законодательстве» эту ответственность отрегламентировать.

В стороне остается и Конституционный суд Российской Федерации. Об этом свидетельствует, в частности Определении № 30-0 от 01.01.2001 г. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Воткинский молочный завод" и граждан Одноралова Владимира Валерьевича, и Халикова Фаниса Файзовича на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 2 и пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации. Упрощая ситуацию, можно описать фабулу дела так. Налогоплательщик – юридическое лицо
– смог доказать в суде незаконность взыскания с него налоговыми органами суммы штрафа за неуплату в бюджет налога на прибыль (еще на основании ныне отмененного Закона о налоге на прибыль). Взысканная сумма штрафа была зачтена в счет очередного платежа по налогу на прибыль. При этом налогоплательщику было отказано в выплате в соответствии со ст. 395 ГК процентов за пользование государством денежными средствами, взысканными в качестве штрафа. Отказано было и в начислении процентов на сумму штрафа за период после вступления в действие НК РФ на основании п. 4 ст. 79 НК РФ. Соответствующие отказы были подтверждены решениями арбитражного суда. В результате налогоплательщик был вынужден обратиться в Конституционный Суд РФ.

Аргументы заявителей состояли в следующем. Во-первых, отношения, возникающие при незаконном взыскании с налогоплательщика налоговыми органами штрафных санкций являются не налоговыми, а гражданско-правовыми, поэтому к ним подлежит применению п. 1 ст. 395 ГК. Во-вторых, если государство взимает пени за несвоевременную уплату налога, то налогоплательщик должен иметь возможность при компенсации ущерба, причиненного незаконным взысканием денежных средств, пользоваться аналогичными мерами защиты. Между тем, НК РФ не предусматривает взимание процентов при возврате незаконно взысканных штрафов за нарушение налогового законодательства, тогда как в случае возврата излишне уплаченного налога и пени подобная мера НК РФ предусмотрена. Следовательно, п. 4 ст. 79 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и п. 1 ст. 395 ГК РФ противоречат 1, 2, 8 (часть 2), 18, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 53, 55 (части 2 и З) и 57 Конституции РФ.

Суд, отказывая я в приеме жалобы, сделал два противоречивых вывода:

Во-первых, отношения, возникающие при незаконном взыскании государством налога, пени или штрафа являются гражданско-правовыми. Это подтверждается ссылкой на ст. 1082 ГК, которая, по мнению Суда, регулирует возникающие между сторонами отношения.

Казалось бы, противопоставляя властные и имущественные отношения, суд правомерно пришел к выводу о наличии в данном случае гражданско-правовых отношений. Напрашивается логическое продолжение – к этим отношениям (по передаче имущества государству), может и должно с самого начала применяться гражданское законодательство (в том числе ст. 395 ГК). Однако суд решил иначе:

Во-вторых, суд подчеркнул, что меры гражданско-правовой ответственности (в том числе возможность применения ст. 395 ГК) в данном случае определяются гражданским законодательством. Выбор одной из мер ответственности напрямую из Конституции РФ не вытекает, а должен быть сделан в ходе рассмотрения в суде соответствующего гражданского дела. Иными словами, применение ст. 395 ГК РФ не исключено, хотя главной мерой ответственности, которая предусмотрена и в ст. 53 Конституции, является возмещение убытков. Налогоплательщик не требовал возмещения убытков, хотя, по мысли Суда, мог сделать это, а в применении ст. 395 ГК РФ ему было отказано, следовательно, нет и проблемы.

По мнению некоторых исследователей, «…Суд не захотел формулировать нового подхода к толкованию Конституции, а ограничился воспроизведением старой позиции, которая, к тому же, оберегает фискальные интересы государства»[3].

Таким образом, анализ двух основных принципов принудительного взыскания налогов, на наш взгляд показывает, что государство не доверяет своему народу (в данном случае, налогоплательщикам). Презумпция добросовестности налогоплательщика, по сути, остается декларативной. Бюрократизированная налоговая система, в том числе система налоговых органов, наряду с послушной государству судебной системой, ставят неоправданно жесткие рамки налогоплательщику, существенно ограничивая его права, не предоставляя при этом эффективного механизма восстановления затронутых этим законных интересов налогоплательщика.

2. МЕХАНИЗМ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Статья 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) закрепляет основную обязанность налогоплательщика — самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога. В случае неисполнения этой обязанности организацией возможность взыскания налога в бесспорном порядке устанавливается статьями 46 и 47 НК РФ.

Арбитражными судами в Российской Федерации ежедневно рассматривается весьма значительное количество дел по искам налогоплательщиков о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов и об обжаловании действий их должностных лиц, связанных с бесспорным порядком взыскания налогов.

Детальному рассмотрению и анализу механизма принудительного взыскания налога и сбора будет посвящен настоящий раздел.

1.1. Выставление требования об уплате налога

Наибольшее число вопросов возникает в связи с признанием недействительными решений налоговых органов о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках в связи с несоблюдением или ненадлежащим соблюдением налоговыми органами предварительного порядка — выставления требования об уплате налога.

Обязательность соблюдения этого предварительного порядка вытекает из пункта 1 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующие пени.

Взыскание налога в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, возможно только в случае неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком налога в срок, установленный в требовании об уплате налога.

Судом был рассмотрен спор о признании недействительными решений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика[4].

При рассмотрении данного спора суд исходил из следующего.

Исходя из пунктов 1 и 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации, требованием об уплате налога является письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. В соответствии со статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления последнего срока уплаты налога либо в течение десяти дней с даты вынесения решения по результатам проведенной проверки.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента, как это установлено пунктом 7 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела установлено, что налоговая инспекция вынесла решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика одновременно с требованием об уплате налога, которое не было направлено в адрес налогоплательщика.

Таким образом, принимая решения, суд правомерно установил, что налоговой инспекцией нарушен установленный пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации порядок вынесения решения о взыскании налога (сбора) и пеней за счет иного имущества налогоплательщика, что в случае в силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могло повлечь незаконность соответствующего решения налоговой инспекции.

Другая распространенная категория судебных споров, касающихся несоблюдения предварительного порядка для обращения взыскания на денежные средства в банках (направления требования об уплате налога), сводится к несоответствию требования об уплате налогов нормам статьи 69 НК РФ. Рассматривая такие иски, суды, как правило, исходят из того, что формальные нарушения требований пункта 4 статьи 69 НК РФ не являются сами по себе основанием для признания недействительным требования[5].

Основываясь на том, что налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога, требование может быть признано недействительным только если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения, допущенные налоговым органом, являются существенными.

Существенными же нарушениями признавались судами неуказание вида налога, подлежащего уплате, и не соответствующий законодательству срок уплаты налога, так как данные нарушения делают невозможными проверку обоснованности направления требования, начисления налога и пеней.

Судом было признано недействительным и решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, вынесенное на основании требования, в котором не был указан срок исполнения. Суд признал, что данное нарушение ведет к невозможности исчисления срока, с которого у налогового органа появляется право на бесспорное взыскание сумм налогов и пеней. При рассмотрении этого спора суд сделал также следующий вывод: поскольку решение налогового органа было принято спустя 10 дней после выставления требования, у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность как для исполнения требования налогового органа, так и для принятия мер по защите своих прав[6].

Отсутствие в требовании подробных данных об основаниях взимания налога нередко приводит к непониманию налогоплательщиком, полагающим свои обязанности по уплате налога исполненными, сущности требования налоговых органов, что также расценивалось судами как основание для признания требования недействительным. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения закона, который устанавливает обязанность налогоплательщика уплатить налог.

в Арбитражный суд с иском к Налоговому органу о признании недействительным постановления об обращении взыскания задолженности по налогам на имущество.

Решением суда, оставленным без изменения апелляционной инстанцией, иск был удовлетворен – оспариваемое постановление ответчика признано недействительным.

Судебные инстанции при принятии решения и постановления исходили из того, что налоговым органом при направлении истцу требований об уплате налога допущены нарушения закона, что не позволяет оценить правомерность принятия постановления об обращении взыскания на имущество.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить состоявшиеся по делу судебные акты и вынести новый – об отказе в удовлетворении иска ОАО.

По его мнению, выставление требования является одним из условий возможности обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ. Поскольку списания сумм, указанных в требовании об уплате налога, не было произведено, обоснованно вынесено постановление на взыскание налога за счет имущества на всю сумму, указанную в требовании.

Оставляя без изменения обжалуемые решение и постановление суда, кассационная инстанция указала следующее[7].

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность нормы, изложенной в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В силу пункта 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

А поскольку требования об уплате налога не соответствуют изложенным положениям Кодекса, вывод суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исполнению требований является правомерным.

Однако здесь необходимо подчеркнуть, что общего правила о безусловности признания такого требования недействительным нет. Каждый случай рассматривается судами применительно к конкретным обстоятельствам дела.

Судом, например, рассмотрен следующий спор.

Налоговая инспекция на основании требования об уплате налога, не содержащего данных об основаниях взимания налога и ссылок на нормы закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, вынесла решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

Суд сослался на то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения законодательства о налогах, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Указанный в требовании срок уплаты налога на добавленную стоимость не соответствует сроку уплаты этого налога, установленному законодательством о налогах и сборах.

Судебными инстанциями это решение налогового органа признано недействительным как не соответствующее требованиям налогового законодательства[8].

Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 указано, что в срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ не включается срок, в течение которого действует определение суда о запрещении налоговому органу производить взыскание оспариваемых сумм, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

Арбитражными судами аналогичным образом признавались не нарушенными сроки в случаях состоявшихся судебных решений, которыми были признаны недействительными либо не подлежащими исполнению требования налоговых органов, затем отмененные вышестоящими судебными инстанциями, а также в случаях, когда имелись утвержденные Правительством Российской Федерации соглашения об урегулировании задолженности по налогам и сборам[9].

В ряде случаев, а именно, по результатам налоговой проверки (ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), а также при неисполнении самостоятельно налогоплательщиком обязанности по уплате налога (сбора) в соответствии со ст. 70 НК РФ ему должно быть направлено требование по форме, указанной в ст. 69 НК РФ, не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а по результатам налоговой проверки - в 10-дневный срок с даты вынесения решения.

На вопрос о том, являются ли нарушения положений ст. 69, 70 НК РФ по форме, срокам направления требования основанием для признания его недействительным, следует ответить положительно.

Отсутствие требования на уплату налога (для уплаты штрафа направление требования не предусмотрено), оформленного самостоятельным документом, что следует из п. 5 ст. 69 НК РФ, или изложенного в решении с указанием сведений о сумме задолженности по налогу и пенях, сроках его исполнения, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, данных об основаниях взимания налога со ссылками на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, влекло процессуальные последствия, предусмотренные п. 5 ст. 87 АПК РФ 1995 г., - оставление иска без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора.

Следует отметить, что содержащееся в решении предложение уплатить соответствующие налоги, что чаще всего делается налоговыми органами, без указания вышеперечисленных сведений требованием не является. Такая позиция не противоречит разъяснениям, изложенным в абз. 3 п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым предложение может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Полагаем, что нарушение сроков направления требования, установленных ст. 70 НК РФ, служит основанием для признания его недействительным. Такая позиция основана на том, что и налоговый орган, и налогоплательщик должны находиться в равных условиях в отношении соблюдения сроков, закрепленных НК РФ. Это подтверждается ст. 19 Конституции РФ о равенстве всех перед законом и судом.

Кроме того, надо учитывать принцип «соблюдения баланса публичного и частного интересов при разрешении имущественного спора», применяемый Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие, обязательность которого установлена Федеральным законом от 30.03.98 «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и протоколов к ней».
Если Налоговым кодексом РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком различных сроков (например, для подачи заявления об открытии счета), то и несоблюдение налоговым органом срока направления требования должно влечь недействительность требования, направленного с нарушением этого срока.

Несоблюдение п. 4 ст. 69 НК РФ по содержанию требования, а также установление в процессе судебного разбирательства отсутствия обязанности у налогоплательщика по уплате соответствующего налога, пени, штрафа, если подобное предложение содержится в требовании, влечет признание его в судебном порядке недействительным.

Такой достаточно жесткий подход объясняется именно законодательным установлением обязанностей налоговых органов по соблюдению требований к содержательной части направляемых извещений (требований). Любое отступление от них должно расцениваться судебными инстанциями в качестве законного основания для признания налоговой процедуры не соблюденной. С данной позицией согласны и арбитражные суды ряда субъектов РФ[10].

Соответственно для налогового органа признание требования недействительным влечет обязанность отразить по лицевому счету отсутствие недоимки по соответствующим налогам (сборам), пеням, штрафам, отозвать инкассовые поручения на уплату налога и пени, а также сообщить налогоплательщику в порядке ст. 78 НК РФ о факте излишней уплаты налога в случае, когда списание средств произведено налоговым органом в принудительном порядке. Налоговый орган также не вправе в дальнейшем предпринимать меры ко взысканию сумм, требование о взыскании которых признано недействительным.

В связи с изложенным вполне обоснованным выглядит вывод о том, что для налогоплательщика признание требования недействительным влечет прекращение обязанности по уплате сумм, указанных в требовании. Такие жесткие последствия направлены, конечно, не на предоставление возможности уклонения от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, а на соблюдение налоговыми органами положений НК РФ.

Следует остановиться и на такой негативной практике, применяемой налоговыми органами, когда одна и та же сумму сумма нарастающим итогом вновь и вновь включается в требования, право налогового органа на бесспорное взыскание сумм задолженности и пеней длится бесконечно, что противоречит Налоговому Кодексу РФ. Как справедливо отметил ФАС Уральского округа, налоговый орган не вправе по результатам проверки выставлять требование об уплате недоимки, которая ранее уже предъявлялась налогоплательщику в предыдущем требовании, так как такое требование фактически является повторным, произвольно увеличивающим срок обращения с иском о взыскании недоимки и соответствующих пеней[11]

2.2. Взыскание налога (сбора) за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

Следующим этапом принудительного порядка взыскания налога (сбора) является взыскание налога (сбора) за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

Согласно пункту 2 статьи 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа рассмотрен спор о признании недействительным постановления налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика. Одним из доводов налогоплательщика был довод о том, что налоговый орган направил инкассовые распоряжения на взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках без вынесения об этом решения в виде отдельного документа.

Суд сделал вывод о том, что данное требование удовлетворению не подлежит, так как решение налогового органа о принудительном (бесспорном) взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счете налогоплательщика, содержится в инкассовом поручении (распоряжении) налогового органа, подписанном его руководителем, а следовательно, решения в виде отдельного документа на взыскание этих сумм не требуется[12]. Согласиться с подобной трактовкой закона трудно. Помимо несоблюдения налоговым органом прямого требования п. 3 ст. 46 НК РФ, это является нарушением прямого указания ст. 32 НК РФ, которое возлагает на налоговый орган направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Инкассовое поручение, минуя налогоплательщика, направляется непосредственно в банк и у налогоплательщика отсутствует возможность защищать свои права. Поэтому впоследствии практика изменилась. Не направление решения признается существенным нарушением норм Налогового кодекса[13]. При этом в ряде случаев суд дополнительно мотивировал свои решения и тем, что нарушение налоговым органом порядка применения мер принудительного взыскания налогов не препятствует налоговому органу обратиться в суд с иском о взыскании налогов в судебном порядке[14].

Судом рассматривался также спор о признании недействительным постановления налогового органа о взыскании штрафных санкций за счет имущества налогоплательщика. Суд указал, что правила статьей 46 и 47 НК РФ распространяются только на взыскание налогов и пеней. Пунктом 7 статьи 114 НК РФ прямо указано, что штрафные санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке[15].

2.3. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Пунктом 7 статьи 46 НК РФ предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.

Взыскание производится по решению руководителя (заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.

Изложение статьи 47 НК РФ страдает неполнотой формулировки. В результате низкой юридической техники данная статья порождает массу споров. Суть в том, что буквальное прочтение статьи дает основание полагать, что процедура взыскания налога за счет имущества осуществляется налоговым органом в обстановке секретности. В отличие, скажем от ст. 46, обязанности по направлению данного решения налогоплательщику данная статья не содержит. В результате налогоплательщик узнает о взыскании недоимки лишь из постановления о возбуждении исполнительного производства. Подобное понимание в корне неправильно. Как уже отмечалось выше, обязанность по направлению любых решений, принимаемых в отношении налогоплательщика, установлена ст. 32 НК РФ. При решении этого вопроса требуется систематическое толкование норм Кодекса, что и закреплено в арбитражной практике[16].

Далее. Ни ст. 46, ни ст. 47 НК РФ, ни иная другая статья не содержат указание на то, обязан ли налоговый орган, в случае направления постановления о взыскании налога (сбора) за счет имущества прекратить взыскание налога (сбора) за счет денежных средств. Единой судебной практики в этом вопросе также не выработано. В ряде дел по этому вопросу судами высказано мнение о том, что поскольку отзыв инкассовых поручений не указан в Налоговом кодексе Российской Федерации как обязательное условие вынесения решения о взыскании налога за счет иного имущества, то это действие можно расценивать как следствие вынесения такого решения. Следовательно, тот факт, что инкассовые поручения не отозваны налоговым органом, не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа[17].

Однако в некоторых случаях, суды соглашались с тем, что суммы, включенные в Постановление о взыскании сумм недоимки и пеней за счет имущества налогоплательщика, не должны быть взыскиваемыми другим способом (к примеру, за счет денежных средств налогоплательщика). В противном случае, налоговый орган производит взыскание одновременно двумя способами, что является неправомерным. При рассмотрении ряда дел судом был сделан вывод о том, что при переходе к этой налоговой процедуре налоговый орган должен отозвать выставленные инкассовые поручения на взыскание задолженности, так как вышеуказанной статьей 47 НК РФ предусмотрено, что взыскание недоимки производится с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ, а кроме того, не исключено двойное взыскание налоговых сумм[18].

Указанная неопределенность в правоприменительной практике, к сожалению, была разрешена ВАС РФ не в пользу налогоплательщика.

При этом суд указал на то, что Механизм взаимодействия налоговых органов и службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов, принятых во исполнение решений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, предусмотренный приказом от 01.01.2001, создает определенные гарантии налогоплательщикам, направленные на предотвращение излишнего взыскания с них сумм налогов и пеней[19]. Речь идет о пункте 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, утвержденных 13.11.2003 совместным приказом МНС России (№ БГ-3-29/619) и Минюста России (№ 000), после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк.

С подобным упрощенным толкованием сложившейся проблемы согласиться трудно. Обязанность по приостановлению взыскания по инкассовым поручениям, не будучи закреплена в нормативном акте, остается декларативной. Никаких реальных гарантий она налогоплательщику не способна дать и в силу уже отмечавшейся выше безответственности налоговых органов. На практике положения Приказа не исполняются. Сплошь и рядом происходит взыскание двумя способами одних и тех же сумм. Одну из причин этого, безусловно, следует видеть и в том, что в инспекциях ФНС отсутствуют специальные подразделения, которые контролировали бы ход исполнительного производства, взаимодействие с органами принудительного исполнения.

Еще одна проблема, порожденная нечетким изложением ст. 47 НК РФ – произвольное включение в постановление сумм, которые не были ранее включены в требования об уплате налога. Вновь приходится прибегать к систематическому толкованию закона. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ взыскать налог за счет имущества налогоплательщика налоговый орган может только в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание посредством исполнения инкассовых поручений[20].

Следует также остановиться на такой тенденции налоговых органов, как стремление вынести повторное решение о взыскании недоимки за счет имущества при пропуске срока. Постановление налогового органа о взыскании за счет имущества является исполнительным документом, порядок и сроки предъявления которого к исполнению регулируются законодательством об исполнительном производстве. Никаких положений о том, что налоговый орган вправе принять повторное решение и постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика Налоговый кодекс не предусматривает, поэтому в соотнесении со ст. 16 ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае пропуска срока предъявления исполнительного документа к исполнению, исполнение такого постановления исключается[21].

2.4. Исключения из общего механизма бесспорного взыскания налогов (сборов).

Основополагающая мысль, закрепленная в статье 47 НК РФ, заключается в том, что взыскание налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.

По общему правилу, прежде чем обратить взыскание задолженности на имущество налогоплательщика, налоговый орган должен направить инкассовое распоряжение в банк задолжника (статья 46 НК РФ).

Но, как показывает арбитражная практика, при определенных обстоятельствах соблюдение указанного порядка лишается всякого смысла.

Во-первых, если у банка, обслуживающего налогоплательщика, отозвана лицензия, то налоговый орган может обратить взыскание на имущество должника, минуя процедуру выставления требования о взыскании денежных средств.

в суд с иском о признании не подлежащим исполнению постановления Налогового органа о взыскании налога и пени за счет его имущества.

Заявленное требование истец обосновывал незаконностью взыскания сумм налога и пени в связи с истечением срока давности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ, и нарушением ответчиком порядка, предусмотренного пунктом 1 статьи 47 НК РФ, выразившимся в невынесении соответствующего решения.

Суд первой инстанции, не согласившись с доводами акционерного общества, в удовлетворении иска отказал. При рассмотрении дела в апелляционной инстанции решение суда было оставлено без изменения.

Как следовало из материалов дела, по состоянию на 01.03.99 перед бюджетом задолженность по уплате налога и пени. Поэтому ИМНС по Новосибирскому району налогоплательщику на сумму задолженности было направлено требование.

В связи с длительной неуплатой сумм задолженности по налогу и пени 17.01.2000 налоговым органом принято постановление № 1 о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации.

Материалами дела, исследованными судебными инстанциями, подтверждалось, что на момент принятия названного постановления акционерное общество имело расчетный счет в одном банке, денежные средства на котором отсутствовали.

Кассационная коллегия согласилась с доводом заявителя жалобы о необходимости соблюдения при принятии решения о взыскании налогов за счет имущества механизма, предусмотренного статьей 46 НК РФ (то есть выставление требования об уплате, принятие решения о взыскании и направление в кредитное учреждение инкассовых распоряжений).

Однако при этом она указала, что по рассматриваемой правовой ситуации принятие решения о взыскании, являющегося основанием для выставления инкассового распоряжения, теряет всякий смысл, поскольку акционерный коммерческий банк «Сибирский банк», в котором обслуживалось ОАО, находился в стадии ликвидации, у него была отозвана лицензия и он был не вправе осуществлять какие-либо финансовые операции.

В связи с чем налоговый орган правомерно в данном случае миновал процедуру принятия решения о взыскании и выставления инкассового распоряжения о списании сумм задолженности по налогу и пени в бесспорном порядке и принял решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Учитывая изложенные обстоятельства, кассационной инстанцией было принято постановление об оставлении обжалуемых судебных актов без изменения, а кассационной жалобы ОАО – без удовлетворения[22].

Во-вторых, использовать бесспорный порядок взыскания невозможно, если в процессе налогового контроля происходит изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (обычно говорят: происходит юридическая переквалификация), либо когда происходит изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика – п. 1 ст. 45 НК РФ[23].

Что касается изменения квалификации статуса налогоплательщика, то тоже ситуаций достаточно много и примеров сколь угодно. Например, налогоплательщик считал себя малым предприятием, пользовался двухлетними «каникулами», не платил налог на прибыль, потом приходит налоговая, проверяет его документы и видит, что он вовсе не малое предприятие, а очень даже другое. Возникает доначисление сумм налога и пени за весь период, когда они не были уплачены. Но опять же действует запрет: в бесспорном порядке невозможно, только в суде. В суде надо доказать, что это действительно не малое предприятие, а большое. И примеров изменения характера деятельности налогоплательщиков было сколь угодно много. Чаще всего это заблуждение налогоплательщика по поводу экспортного характера своей деятельности. Налогоплательщик считал, что у него экспортная сделка или экспорт товаров, работ, услуг, который не облагается НДС, например, а потом приходит налоговая и говорит, что экспортом здесь и не пахнет, поэтому будь любезен заплатить налог и те же самые пени за всю просрочку[24]. Здесь, повторимся, бесспорное списание невозможно, только в судебном порядке.

2.5. Порядок принудительного взыскания пеней.

Налоговый кодекс РФ определяет пеню как установленную Кодексом денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75).

Согласно п. 2 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются дополнительно к суммам налогов (сборов) независимо от применения к налогоплательщику других мер по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а также от привлечения его к налоговой ответственности. Поскольку пеня в налоговом законодательстве обособлена от штрафа — меры карательной ответственности за совершение налогового правонарушения, механизм взыскания пени отличается от механизма взыскания налоговых санкций и не требует производства по делу о налоговом правонарушении.

Налоговый кодекс РФ предусматривает добровольный и принудительный порядок уплаты пени. Добровольная уплата пени, как правило, инициируется самим налогоплательщиком, например при обнаружении им неуплаты либо неполной уплаты налога, при подаче уточненной налоговой декларации (во избежание привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик имеет возможность уплатить пени в добровольном порядке и при направлении в его адрес налоговым органом требования об уплате налога и пени (или только пени) в установленный в данном требовании срок.

В случае неисполнения налогоплательщиком обязанности уплатить пени в добровольном порядке налоговый орган имеет право взыскать их принудительно. Принудительный порядок взыскания пеней регламентирован законодателем более детально, нежели добровольный. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46—48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Таким образом, механизм принудительного взыскания пеней дифференцирован в зависимости от субъекта — организации или физического лица.

Между тем в литературе встречается мнение, что законодателем в данной норме допущена неточность, поскольку в тех исключительных случаях, когда взыскание налога в отношении юридических лиц допускается только в судебном порядке, аналогичным образом должно производиться взыскание и пени[25]. Считаем изложенную позицию обоснованной, ведь обязанность по уплате пени корреспондирует обязанности по уплате недоимки, вследствие чего специальные правила по взысканию недоимки с организаций в судебном порядке должны применяться и к взысканию пени, начисленной на недоимку.

Срок для направления требования по уплате пеней.

Процедура принудительного взыскания пеней непосредственно связана с соблюдением налоговыми органами досудебного порядка урегулирования спора — выставлением требования на уплату налога и пеней с предложением в добровольном порядке уплатить имеющуюся задолженность.

Совершение налоговым органом указанного действия — важный этап принудительного взыскания налога и пеней, поскольку сроки на совершение всех иных действий принудительного характера исчисляются с момента, когда требование должно быть вынесено, с учетом сроков на его добровольное исполнение[26].

Понятие требования об уплате налога, закрепленное в ст. 69 НК РФ, выделяет два значения этого ненормативного акта налогового органа: во-первых, данное требование служит извещением налогоплательщику о неуплаченной сумме налога и пеней, позволяющим последнему четко определить, какой налог и за какой налоговый (отчетный) период он должен бюджету, во-вторых, является ступенью в процедуре принудительного взыскания налога и пеней, соблюдение которой строго регламентируется налоговым законодательством.

Статьей 70 НК РФ прямо предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Требование об уплате налога и пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения решения.

Из текста рассматриваемых норм Кодекса следует, что право налоговых органов на вынесение требования на уплату только пени НК РФ не предусмотрено. Как в ст. 69, так и в ст. 70 содержатся положения о том, что требование должно содержать информацию о не уплаченном в срок налоге. Пени же могут быть в требовании, а могут и не быть.

Можно ли назвать упущением законодателя отсутствие в НК РФ указания на возможность выставления налоговыми органами налогоплательщикам требования на уплату только пени без указания суммы недоимки? Представляется, что да.

Способ правового регулирования налоговых правоотношений является по существу административным, следовательно, носящим разрешительный характер и в идеале не позволяет правоприменителю «додумывать» за законодателя вопросы осуществления государственного регулирования. Толкование арбитражными судами законодательства как способ преодоления коллизий и пробелов в правовом регулировании налоговых правоотношений сталкивается с проблемой двоякого рода.

Во-первых, при наличии вопросов, прямо не урегулированных налоговым законодательством, возможность применения аналогии закона исключена[27]. Во-вторых, любая неясность налогового законодательства позволяет говорить о допустимом толковании исключительно в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Очевидно, эти обстоятельства приводят к различному толкованию арбитражными судами одних и тех же вопросов нормативного регулирования налоговых правоотношений, в частности вопроса о возможности и сроках выставления требования на уплату только пеней.

Из практики рассмотрения налоговых споров следует, что налоговые органы выставляют требования об уплате только пеней в ситуациях, когда сумма недоимки уже погашена либо когда налог не уплачен и пени исчислены за период между наступлением срока уплаты налога и датой выставления требования на уплату пеней. В последнем случае, как правило, сумма недоимки ранее уже выставлялась налогоплательщику, что не позволяет налоговому органу вновь включить ее в требование об уплате пеней.

С нашей точки зрения, коллизия нормативного регулирования в данном вопросе состоит, с одной стороны, в существовании в НК РФ пресекательных сроков на принудительное взыскание налога и пеней и, с другой стороны, в установлении непрерывного начисления пеней до момента полного погашения недоимки (пока налог не будет уплачен — пени начисляются).

Исходя из буквального толкования налогового законодательства, при отсутствии факта уплаты налога требование о его уплате может быть вынесено однократно, и максимальная сумма пени, которую допустимо выставить налоговому органу одновременно с налогом, будет начислена за период с даты возникновения обязанности по уплате налога по дату выставления требования о его уплате, которое согласно ст. 70 НК выносится не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога.

Однако в ситуации, когда налог налогоплательщиком не уплачен, однократность выставления требования на уплату налога и пеней означает невозможность выставления требования на уплату пеней за иные периоды, начиная с даты ранее выставленного требования на уплату налога, поскольку сумма налога повторно в требовании не указывается.

Налоговый орган, выставив однократно требование на уплату налога и пеней, лишен законодателем возможности увеличить сумму пеней при осуществлении мер по принудительному взысканию налога, так как любое новое требование на уплату пеней, исчисленных за иной период, будет уже вторым по счету, а без такого требования принятие иных мер по принудительному взысканию пеней незаконно.

ВАС РФ указал на возможность налоговых органов увеличивать размер подлежащей взысканию пени в ходе судебного разбирательства по конкретным делам, отметив, что увеличение допустимо при наличии факта непогашения недоимки. Причем соблюдение досудебного порядка урегулирования спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней[28].

Вместе с тем подобное решение вопроса возможно лишь при рассмотрении дел о взыскании недоимки и пеней с физических лиц, а с юридических лиц — лишь в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание и вынужденного в этой связи обращения в суд. Вопрос о выставлении требований на уплату пеней остается открытым при рассмотрении споров с участием налогоплательщиков — юридических лиц, в отношении которых бесспорность взыскания пеней прямо предусмотрена НК РФ (п. 6 ст. 75). При своевременности совершения предписанных НК РФ действий по принудительному взысканию налога и пеней у налоговых органов отсутствует возможность автоматически увеличить сумму пеней подобно тому, как это допускается в отношении физических лиц.

Отсутствие законодательного регулирования данного вопроса влечет нестабильность судебной практики, обусловленную поиском более совершенных вариантов решения проблемы[29].

2.6. Взыскание налога (сбора) в судебном порядке. Вопросы срока исковой давности.

Непринятие налоговым органом мер по взысканию недоимки по налогам (сборам), а также пени не препятствует взысканию этих платежей в судебном порядке (ст. 45 НК РФ). А в отношении налогоплательщиков – физических лиц, в том числе и предпринимателей, судебный порядок определяется кодексом как единственно возможный. Порядок такового взыскания определен процессуальным законодательством и его рассмотрение не составляет специфику настоящего исследования. В свете задач настоящей работы, представляется необходимым осветить весьма важный аспект проблемы, касающийся как раз налоговых, а не процессуальных тонкостей.

При рассмотрении исков налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков и налоговых агентов недоимок по налогам и соответствующих пеней арбитражным судам часто приходится сталкиваться с проблемой исчисления срока исковой давности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 44 НК РФ одним из оснований прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора является возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. К числу таких обстоятельств следует относить истечение срока исковой давности, который является пресекательным и восстановлению не подлежит.

Пунктом 3 статьи 48 НК РФ предусмотрено, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации[30] указано, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, необходимо исходить из универсальности воли законодателя в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам и руководствоваться сроком, установленным пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.

Однако данный срок поставлен в зависимость от срока исполнения требования, содержащегося в самом этом документе. Сроки направления требования об уплате налога предусмотрены статьей 70 НК РФ: по общему правилу требование направляется не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога; требование, выставляемое в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, направляется в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Проблема определения сроков исковой давности возникает в случае пропуска налоговым органом сроков, установленных статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку законодательство не дает однозначного решения этого вопроса, судебная практика пытается решить его самостоятельно. Так, изначально суды придерживались позиции о том, что предусмотренный статьей 70 НК РФ срок направления требования является пресекательным и, следовательно, его пропуск делает невозможными дальнейшие процедуры по взысканию налога.

Однако в дальнейшем суды отошли от этой позиции, основываясь на том, что все пресекательные сроки в НК РФ прямо названы. В настоящее время при решении этого вопроса суды в большинстве случаев занимают следующую позицию.

Из общих правовых принципов следует, что право налоговых органов на обращение с иском о взыскании недоимок и пеней не может быть бессрочным, так как это не обеспечивало бы конституционные гарантии прав и свобод граждан. Нельзя при решении вопроса о применении срока исковой давности принимать во внимание только срок, который начинает исчисляться после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В этом случае не могут исключаться ситуации, когда налоговая инспекция направит требование через несколько лет после наступления срока уплаты налога, и срок исковой давности не будет считаться пропущенным. Такая ситуация, когда фактически срок исковой давности будет зависеть от произвольных действий налоговой инспекции, недопустима.

При этом следует исходить из того, что срок исковой давности должен быть конкретным, подлежащим исчислению, а не применяемым по субъективному убеждению.

При рассмотрении подобных споров судами в ряде случаев применяется позиция о том, что поскольку требование является промежуточным документом в процедуре взыскания налога, а сам срок исковой давности установлен статьей 48 НК РФ в зависимости от этого требования, то сроки, предусмотренные статьей 70 указанного кодекса, являются составной частью срока исковой давности. При решении вопроса о том, нарушен ли налоговым органом срок исковой давности, следует исходить из совокупности сроков, предусмотренных статьями 70 и 48 НК РФ[31].

При поддержании такой практики суды считают, что при отсутствии более четких указаний НК РФ о сроке исковой давности, исходя из изложенного выше вывода о недопустимости произвольного исчисления этого срока, следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако в практике судов имеется и иной подход к решению этого вопроса: пресекательным является только срок, предусмотренный статьями 46 и 48 НК РФ, безотносительно того, соблюден или пропущен налоговыми органами срок, установленный статьей 70 НК РФ[32].

Таким образом, в связи с тем, что пресекательный срок для обращения в арбитражный суд исчисляется с момента окончания срока, установленного в требовании об уплате налога, важное значение имеет факт направления налогоплательщику требования об уплате налога и пеней, а также срок, в течение которого налоговый орган обязан это сделать.
Статьей 70 Налогового кодекса РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, либо, если требование направляется по результатам налоговой проверки, - в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Однако на практике налоговые органы зачастую пропускают и сроки для направления требования, и срок для обращения в суд, в связи с чем широкое распространение получила следующая практика: пропустив все возможные сроки, налоговый орган, как ни в чем не бывало, направляет налогоплательщику новое требование, в котором указывает срок для уплаты недоимки и пеней, и с момента его окончания исчисляет 6-ти месячный пресекательный срок для обращения в суд.

17 марта 2003 года Президиум Высшего Арбитражного суда РФ выпустил Информационное письмо №71 с «Обзором практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» (далее – Обзор), в котором обобщена судебная практика по некоторым спорным вопросам применения Налогового кодекса РФ, в том числе и касательно порядка исчисления срока для обращения налоговыми органами в суд с заявлением о принудительном взыскании налогов и пеней.

Согласно выработанным рекомендациям (п.6 Обзора) «пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней».

Таким образом, вне зависимости от даты фактического направления требования об уплате налога и пеней срок для обращения налоговым органом в суд с заявлением о принудительном взыскании налогов и пеней исчисляется путем последовательного сложения следующих сроков:
 1) срок для направления требования об уплате налога, соответственно,

·  три месяца после наступления срока уплаты налога,

·  либо, если требование направляется по результатам налоговой проверки,

·  десять дней с даты вынесения соответствующего решения;

2) срок, установленный в требовании для исполнения обязанности по уплате налога. При этом, если направлялось несколько требований, в расчет должен приниматься срок, установленный в первом требовании, либо, если направлено было одно требование, – в расчет принимается указанный в нем срок, независимо от времени фактического направления требования;
3) шестимесячный срок для подачи заявления в суд о взыскании налогов и пени.

При направлении налоговым органом требования об уплате налога по результатам камеральной проверки, проведенной с нарушением срока, установленного ст.88 Налогового кодекса РФ, сам по себе факт нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет отказа в удовлетворении арбитражным судом заявления налогового органа о принудительном взыскании налогов и пеней (п.9 Обзора). В данном случае заявление налогового органа может быть удовлетворено в случае, если оно подано в арбитражный суд в пределах сроков, установленных в Налоговом кодексе РФ, а именно:

·  трехмесячного срока для проведения камеральной проверки, исчисляемого со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст.88 Налогового кодекса РФ);

·  десятидневного срока для направления требования по результатам проверки (ст.70 Налогового кодекса РФ);

·  шестимесячного срока для обращения в суд (п.3 ст.48 Налогового кодекса РФ).

Выработанные рекомендации отвечают общей концепции Налогового кодекса РФ о четкой регламентации деятельности налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками и, с одной стороны, служат гарантией законных прав налогоплательщика от ненадлежащего исполнения налоговым органов обязанностей, возложенных на них Налоговым Кодексом РФ, с другой стороны, должны способствовать более добросовестному отношению должностных лиц налоговых органов к своим обязанностям[33].

2.7. Определение момента исполнения налоговой обязанности при принудительном взыскании налогов (сборов).

На практике возникают вопросы о том, когда должна считаться исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога в следующей ситуации.

Налоговый орган вынес постановление о наложении ареста на имущество и передал его на реализацию в Долговой центр, который реализовал имущество и в оплату принял простой вексель. Вексель не был предъявлен к погашению и не был принят органом Федерального казначейства Министерства финансов РФ для погашения задолженности перед бюджетом.

Подобный спор по-разному решается судами при рассмотрении ряда дел.

В одном случае суд пришел к выводу, что пока вексель не реализован, а денежные суммы, полученные от его реализации, не направлены на погашение задолженности, обязанность исполненной не считается. Суд при этом исходил из того, что в соответствии с пунктом 5 статьи 47 НК РФ в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. В конкретных обстоятельствах, хотя имущество и было реализовано, погашения задолженности не произошло, то есть не было выполнено второе из условий для того, чтобы считать обязанность налогоплательщика исполненной[34].

В другом случае суд посчитал, что поскольку реализация имущества произведена без участия налогоплательщика и он был лишен возможности предпринять самостоятельные действия по зачислению денежных средств в бюджет, то его обязанность по уплате налога следует считать исполненной[35].

Некоторую ясность в этот спор вносит определение Конституционного суда Российской Федерации от 17.10.01 , в котором говорится, что согласно пункту 1 статьи 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве» обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным лицом (органом), специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность. Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из пункта 5 статьи 47 НК РФ не вытекает.

3. ПРИМЕНЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СТ. 59 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ.

Несмотря на очевидные успехи последнего десятилетия в кодификации Российского законодательства, правоприменитель довольно часто наталкивается на мысль, что количество явно опережает качество принятых нормативных актов. Запутанность законодательства, обилие пробелов заставляют обращать свой взор в сторону Высших судебных органов, которые, обобщив судебную практику, способны направить не только течение юридической мысли в определенное русло, но и сориентировать практику правоприменения, чьи, как принято выражаться «правоположения», становятся «квазинормами» российского права. При всем противоречии принципу разделения властей (суд становится творцом права), мы должны признать, что в переходный период, подобное положение вещей не только терпимо, но и в какой-то мере полезно. Судебная практика способна выступать своего рода связующей субстанцией между глыбами законодательных актов, кроме того, более оперативно реагировать на актуальные явления и процессы в обществе, нежели законотворческая деятельность представительных органов власти. Однако тем большая ответственность лежит на плечах представителей судейского корпуса, ввиду чего судебная практика должна стать предметом серьезного научного анализа и конструктивной критики.

В свете данной широкой проблемы автор поставил себе задачу привлечь внимание к проблеме, которая, до сих пор не привлекла внимание ВАС РФ, хотя по своей актуальности явно того заслуживает. Речь пойдет о применении арбитражными судами ст. 59 Налогового кодекса РФ, которая говорит о том, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

по федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;

по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

Казалось бы, норма, закрепленная Кодексом является разумной, отвечает интересам и налоговых органов, избавляя их от проблемы работы с безнадежными долгами, и налогоплательщиков, которым не нужно было бы лишний раз объясняться по поводу задолженности, образовавшейся еще «при царе Горохе». Однако вся идея законодателя оказалась неудачной из-за конструирования нормы ст. 59 как нормы бланкетной, отсылающей к исполнительным органам государственной власти и местного самоуправления, которые должны были установить порядок, алгоритм списания долгов.

Исполнительные же органы пошли дальше – они установили не только порядок, но и те, случаи, когда задолженность признается безнадежной:

·  ликвидация организации;

·  признания банкротом индивидуального предпринимателя;

·  смерти или объявления судом умершим физического лица.

Таким образом, Исполнительные органы не до конца реализовали волю законодателя и неоправданно сузили перечень оснований для признания задолженности безнадежной и подлежащей к списанию по сравнению с Налоговым кодексом. В частности, не они не отнесли к категории безнадежных долгов по налогам, те, по которым пропущен срок исковой давности установленный ч. 3 ст. 48 НК РФ. Ситуация оказывается абсурдной – реальной юридической возможности взыскать налог налоговый орган не имеет, однако безнадежным указанный долг не признает, так как такого основания в перечне нет.

Неизбежно, данная ситуация породила ряд исков несогласных налогоплательщиков. Они простили суд обязать налоговый орган признать задолженность безнадежной и списать ее в порядке ст. 59 НК РФ в связи с пропуском полугодового срока исковой давности. Имеющаяся по данному вопросу практика окружных арбитражных судов никоим образом не стала тем указателем истины и поставила еще большее количество вопросов. В одних случаях[36], суд удовлетворяет подобные иски, исходя из приоритета НК РФ перед Постановлением Правительства, в других случаях[37], фактически санкционировали возможность органов исполнительной власти устанавливать основания, а не только порядок признания налоговых долгов безнадежными к взысканию, указывая на то, что иначе как в Положениях ими утверждаемых списывать долги «не положено».

Даже отвлекаясь от позиции налогоплательщика, коим автор тоже является, нельзя не заметить непоследовательность и порочность логики суда во втором случае. Надеяться на приведение Налогового кодекса в соответствие с жизнью не приходится – истерзанное поправками и изменениями полотно нормативного акта никак не коснулось столь явно удобного для бюджета противоречия. Осталось уповать лишь на мудрый взор относительно поставленной проблемы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который своим, как всегда безжалостным и справедливым решением восполнит пробел правового регулирования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Подводя итог нашему исследованию, хочется кратко сформулировать те выводы, которые были выработаны в ходе написания работы.

Первое. Существующий порядок принудительного взыскания налогов полностью укладывается в действующую концепцию функционирования налоговой системы Российской Федерации, отличительной чертой которого является гипертрофированные полномочия фискальных (прежде всего – налоговых) органов при относительно слабых гарантиях налогоплательщиков.

Второе. Неясность изложения ст. 46, 47 Налогового кодекса Российской Федерации порождает возможность налоговым органам произвольно трактовать положения закрепленных в них норм.

В этой связи, хочется надеяться, что в ближайшее время будут приняты поправки в Налоговый кодекс, которые установят следующие правила, вытекающие из систематического толкования норм Кодекса:

·  Налоговые органы безусловно обязаны направлять налогоплательщику любые принимаемые в отношении него решения (прежде всего, решения о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика;

·  При направлении судебному приставу-исполнителю постановления о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика, налоговый орган обязан отозвать инкассовые поручения, предъявленные к счетам налогоплательщика во избежание двойного взыскания налога (сбора).

·  Срок исковой давности при обращении налогового органа в Арбитражный суд с заявлением о взыскании налога (сбора) составляет шесть месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате налога.

·  Пропуск срока исковой давности по взысканию налога (сбора) и пени является основанием дл списания задолженности как безнадежной ко взысканию.

Хочется также отметить те правоположения, способствующие определенности в толковании норм права, касающихся предмета работы, которые были выработаны судебной практикой:

·  В требование об уплате налога в обязательном порядке подлежит включению указание на период образования задолженности, а также расчет пеней;

·  Пропуск срока направления требования об уплате налога, лишает налоговый орган права на взыскание недоимки и пени в бесспорном порядке;

·  В требование об уплате налога не могут быть включены суммы налога (сбора), пени нарастающим итогом, то есть, те которые ранее уже были предъявлены налогоплательщику, та как это влечет неограниченное продление срока исковой давности;

·  Направление требование об уплате пени без указания на недоимку неправомерно.

·  Направлению постановления о взыскании налога (сбора) за счет имущества налогоплательщика должно предшествовать получение налоговым органом инкассовых поручений с отметкой банка о невозможности их исполнения в связи с недостаточностью денежных средств на счетах налогоплательщика.

·  Взыскание налога (сбора), пени за счет имущества налогоплательщика возможно лишь в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

·  Обязанность уплатить налог при принудительном взыскании налога (сбора) считается исполненной с момента списания денег со счета налогоплательщика при взыскании по инкассовому поручению и с момента ареста имущества при взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

С учетом изложенного, анализ норм и правоположений позволяет определить алгоритм принудительного взыскания налогов (сборов), а также пени:

Подача декларации по налогу – определение срока уплаты и суммы налога – неуплата налога – направление требования – вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств – вынесение постановления - направление инкассового поручения в банк – получение инкассового поручения с отметкой банка – принятие решения о взыскании налога за счет имущества – вынесение постановления и направление его судебному приставу-исполнителю – предъявление иск в суд.

В заключение хотелось бы отметить, что само количество «правоположений» - суррогатных средств правового регулирования свидетельствует о несовершенстве закона. Все это вызывает к жизни справедливые, на наш взгляд, суждения[38] о том, что установленное статьей 47 НК РФ положение о внесудебном порядке взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации противоречит нормам пункта 3 статьи 35 Конституции РФ, определяющей, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Ранее Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.96 «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 01.01.01 года «О федеральных органах налоговой полиции» уже признавал не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 35 (часть 3), 45 и 46 (части 1 и 2) нормы, предоставляющие органам налоговой полиции право производить взыскание с юридических лиц штрафов, а также сумм сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия.

Поэтому не исключено, что конституционность рассматриваемой в нашей работе нормы Кодекса, возможно, в недалеком будущем будет предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

[1] Щекин добросовестности налогоплательщика. // Ваш налоговый адвокат. 2001. №1. С. 22-26.

[2] Ох, налоги! http://*****/21_41.htm 

[3] Будет ли когда-нибудь ответственность государства за действия налоговых органов полноценной?// http://www. /ru/precedents/tax_responsibility. shtml

[4] Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(12986-А03-33)

[5] Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 01.01.2001 /2005(11371-А45-29). Гонзус последствия нарушений процедуры привлечения к налоговой ответственности, принудительного взыскания налогов и сроков, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. // Арбитражная практика. 2003. №1. С. 34.; Клирикова о взыскании налогов в бесспорном порядке. // Арбитражная практика. 2002. № 2 с. 23.

[6] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу № А/01

[7] Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.06.01 по делу Ф04//А46-2001

[8] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу № А/00

[9] Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 г. по делу Ф09-2141/04 АК; Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 г. по делу А14-9047/03/310/28.

[10] Кулешова споры // Арбитражная практика, 2002. № 3. С. 28-35.

[11] Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /02-АК

[12] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу 4885

[13] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу А/03

[14] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу А/00

[15] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу А/01

[16] Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 г. по делу А19-9277/Ф02-3204/04-С1; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 г. по делу А19-9276/Ф02-2299/04-С1; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.01г. по делу Ф08-2509/А

[17] Постановление Апелляционной инстанции Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.01.2001 г. по делу А26-2255//198, и того же суда от 01.01.2001 г. по делу А26-1477//101

[18] Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.01.2001 г. по делу А56-936/01; Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.04г. по делу А08-5823/03-9

[19] Постановление Президиума ВАС РФ № 000/05 от 01.01.2001

[20] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.03г. по делу Ф08-2141/А

[21] Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 г. по делу А29-8840/2003а

[22] Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.01 по делу Ф/А45-2001

[23] Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 /03-5

[24] Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 г. по делу Ф04/1106-70/А81-2003

[25] Стрельников режим пени в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. М. 2004. С. 115.

[26] п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

[27] п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 «Обзор практики применения судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков»

[28] п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса российской Федерации».

[29] , , Вопросы применения пени. // Арбитражная практика. 2004. №11. С. 29.

[30] П.12 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.01 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

[31] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу А/00.

[32] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. по делу А26-2216//196.

[33] О сроке обращения налоговых органов в арбитражный суд с заявлением о принудительном взыскании налога и пеней. // http://www. traditio. org/traditio/cgi-bin/publications. php?&l=43&p=63

[34] Решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.01.2001 г. по делу А13-5293/99-08

[35] Решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.01.2001 г. по делу А13-5778/00-08

[36] Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 г. по делу № Ф09-1827/03-АК

[37] Постановление ФАС Уральского округа (тот же состав, что и в первом случае!) от 18.09.2003 года по делу №Ф09-3042/03-АК; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 года по делу № А/03-С6-Ф02-4522/03-С1 и проч. – таковых большинство.

[38] , Буравцова налога за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика. // Арбитражная налоговая практика. 2002, № 7. С. 29.