Налогообложение НДС сделок по уступке прав на строящуюся коммерческую недвижимость
Евгений Панкратов
«Ямашев, Батанов, Панкратов и партнеры», партнер
Непростая ситуация на рынке недвижимости, складывающаяся сегодня в силу объективных экономических причин, заставляет многие компании, инвестировавшие в коммерческие объекты на стадии строительства, отказываться от этих проектов в пользу живых денег.
Как правило, выход из таких проектов инвестора облекается в форму заключения между инвестором и третьим лицом (по сути - новым инвестором) договора об уступке права требования в отношении строящихся объектов.
Такое структурирование отношений ставит определенные вопросы в отношении налогообложения соответствующих сделок НДС, о чем и пойдет речь в этой статье.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС.
Инвестор, уступая свое право требования к заказчику, передает именно имущественное право. Соответственно, исходя из содержания указанной выше нормы, данная операция должна являться объектом налогообложения НДС.
Принципиальный момент здесь - порядок определения налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а также доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, и расходами на приобретение указанных прав.
Как видно, порядок определения налоговой базы в отношении коммерческой недвижимости в данной норме не установлен. Иных норм, регулирующих соответствующие отношения, НК РФ также не содержит.
Финансовое и налоговое ведомства последовательно стоят на позиции того, что действие п. 3 ст. 155 НК РФ не должно распространяться на отношения, связанные с нежилыми помещениями.
Так, Минфин РФ и ФНС России, рассматривая ситуацию о возможности распространения правил, предусмотренных в п. 3 ст. 155 НК РФ, на передачу имущественных прав в отношении нежилых помещений указали, что «особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на помещения в нежилых зданиях положениями гл. 21 Кодекса [НК РФ] не установлены. Поэтому при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса [НК РФ], согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав»[1].
Такая же позиция отражена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 г. № 09-11/30092, письме Минфина РФ от 01.01.2001 г. № /122.
Бизнес, естественно, делал попытки сформировать положительную практику по распространению п. 3 ст. 155 НК РФ на уступку прав на нежилые помещения, однако положительные судебные акты в данном контексте до последнего времени были очень редким исключением (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 г. № КА-А40/6263-09).
Тем не менее, сигналы, которые подавала индустрия, были наконец услышаны.
25.02.2010 г. Президиум ВАС РФ вынес постановление по делу № 000/09 (компания «Новострой»), где указал, что при передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база по НДС подлежит определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения соответствующих имущественных прав.
Делая данный вывод, Президиум сослался на необходимость экономического обоснования налогов и недопустимость их произвольного установления, а также отметил, что поскольку жилая и нежилая недвижимость отнесены к одному виду объектов гражданских прав, «их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково».
Таким образом, можно говорить о том, что ВАС РФ положил начало новому тренду, и позиция фискальных органов о необходимости определения налоговой базы исходя из всех доходов налогоплательщика от сделки по уступке прав на нежилую недвижимость не будет более восприниматься судами.
Тем не менее, поскольку анализируемое постановление принято совсем недавно, и соответствующая судебная практика еще не сложилась, хотелось бы критически остановиться на правовой позиции, которая до последнего времени активно применялась инвесторами, уступающими свои права к заказчику, для минимизации своей нагрузки по НДС.
Как указано выше, передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС.
Наличие этой нормы, на первый взгляд, не должно оставить сомнений в отношении необходимости налогообложения НДС операций, являющихся предметом анализа настоящей статьи.
Однако возможности для налогового планирования оставила норма, содержащаяся в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ: не признается реализацией и, соответственно, объектом налогообложения НДС[2] передача имущества, носящая инвестиционный характер.
Несмотря на то, что для целей налогового законодательства, в отличие от гражданского, понятие «имущественное право» не входит в понятие «имущество»[3], в судебной практике сложилась достаточно последовательная позиция, в соответствии с которой уступка прав, вытекающих из договора инвестирования в строительство недвижимости, не облагается НДС, поскольку носит инвестиционный характер, аналогичный инвестиционному характеру собственно договора инвестирования.
Так, например, ВАС РФ в Определении от 01.01.2001 г. № 000/08 указал, что «соглашения об уступке права требования по договору о долевом участии в строительстве объекта недвижимости носят инвестиционный характер, в связи с чем у налогового органа отсутствовали законные основания полагать, что в рассматриваемом случае имела место реализация товаров (работ, услуг)».
Такие же выводы сделаны, среди прочего, в постановлениях ФАС Московского округа от 24(27).09.2007 г. № КА-А40/9456-07, от 01(05).03.2007 г. № КА-А40/1074-07, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 г. /2005, от 01.01.2001 г. /2006.
Если компания избрала этот радикальный способ оптимизации своей налоговой нагрузки и решила, на основании изложенного выше, вообще не облагать НДС сделку по уступке, она должна также учитывать, что соответствующее право должно быть передано до завершения строительства объекта.
Так, ФАС Волго-Вятского округа, анализируя сходные отношения, указал, что «инвестирование - это вложение именно в деятельность, а не в объект, законченный строительством» (постановление от 01.01.2001 г. /2006а). Несмотря на то, что право собственности на объект на момент совершения сделки по уступке зарегистрировано за передающей стороной не было, суд указал, что в данном случае нельзя говорить о передаче права в инвестиционной деятельности, поскольку строительство объекта к моменту совершения соответствующей сделки уже было завершено.
Однако, по нашему мнению, даже если абстрагироваться от содержания Постановления Президиума ВАС РФ по делу , и со строго теоретической точки зрения следование последней позиции связано для налогоплательщика с существенными налоговыми рисками.
Во-первых, следуя буквальному содержанию норм налогового законодательства, суды могут не воспринять то, что имущественные права приравниваются к имуществу в контексте подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.
Так, рассматривая дело /2009, ФАС Западно-Сибирского округа указал, что ст. 39 НК РФ «в силу прямого указания раскрываемого в данной статье понятия не может распространяться на реализацию имущественных прав» (постановление от 01.01.2001 г.).
Во-вторых, что более вероятно и обоснованно, под сомнение может быть поставлен и собственно инвестиционный характер сделки по уступке права.
С точки зрения гражданского законодательства строительство - инвестиции в основной капитал (основные средства)[4].
Субъектами инвестиционной деятельности являются, среди прочего, инвесторы и заказчики. Первые осуществляют капитальные вложения, последние – будучи уполномоченными инвесторами[5], реализацию инвестиционного проекта.
В рамках анализируемой ситуации инвестор уступает свое право требования к заказчику третьему лицу, и в таком случае последнее становится инвестором.
Очевидно, что и инвестор, который изначально обеспечивал финансовыми ресурсами заказчика, и «новый инвестор», который приобрел право требования к заказчику, в рамках данных отношений осуществляли инвестиционную деятельность - «вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта»[6].
Однако собственно сделка по уступке прав из инвестиционного контракта с большой долей сомнения может быть признана имеющей «инвестиционный характер». Такая сделка, безусловно, имеет соответствующий характер для нового инвестора; для первоначального же инвестора инвестиционный характер отсутствует, поскольку он ничего не вкладывает, а лишь получает. Существо инвестиций в контексте Закона об инвестициях в форме капитальных вложений здесь отсутствует.
Правомерность данной позиции подтверждается и содержанием некоторых судебных актов.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа указал следующее: «То обстоятельство, что передача (реализация) права требования стала для Общества возможна, поскольку им был ранее заключен инвестиционный договор (договор долевого участия), не означает, что при выходе из договора инвестирования путем заключения договора уступки права требования указанный договор уступки права требования также носит инвестиционный характер для Общества»[7].
Такой же позиции придерживается ФАС Поволжского округа в постановлении от 01.01.2001 г. № А/06-С61-5/38.
На основании изложенного, мы рекомендуем инвесторам, уступающим свои права из инвестиционных контрактов, крайне осторожно подходить к вопросам оптимизации налогообложения, и взвешивать все «за» и «против» при принятии таких «экономных» решений.
Если раньше финансовый менеджмент компании, осознавая несостоятельность позиции об «инвестиционном характере» и предвидя налоговые доначисления, вынужден был принимать решение об обложении НДС всей стоимости сделки по уступке, с принятием Постановления Президиум ВАС РФ от 01.01.2001 г. № 000/09 появились сравнительно безопасные возможности для значительного снижения налогового бремени инвестора.
[1] Письмо ФНС России от 01.01.2001 г. № ШТ-6-03/777@ «О направлении разъяснений Минфина России по вопросам, связанным с применением НДС при осуществлении капитального строительства объектов».
[2] Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) – объект налогообложения НДС.
[3] П. 2 ст. 38 НК РФ; ст. 128 ГК РФ.
[4] Ст. 1 Федерального закона от 01.01.2001 г. «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».
[5] При условии, что инвестор и заказчик не совпадают в одном лице.
[6] Ст. 1 Закона об инвестициях в форме капитальных вложений.
[7] Постановление от 01.01.2001 г. /2009.
