Пример 6. Предприятие приобрело объект основных средств первоначальной стоимостьюруб. Исходя из производственных характеристик предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования объекта установлен в руб. Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования объекта составил в первый год руб., во второйруб., в третийруб., в четвертыйруб. и в пятый годруб. Необходимо рассчитать суммы амортизационных отчислений по годам эксплуатации.
Решение:
1. Годовая норма амортизационных отчислений составляет: (48000:400000)*100 = 12 (%).
2. Расчет сумм амортизационных отчислений по годам эксплуатации объекта основных средств (таблица 3).
Таблица .3
Расчет сумм амортизационных отчислений способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), руб.
Год эксплуатации объекта основных средств | Годовая сумма амортизационных отчислений | Сумма накопленной амортизации | Остаточная стоимость объекта основных средств |
1-ый | 100 000 *12 : 100 = | 12 000 | 48 000-12 000=36 000 |
2-ой | 80 000 *12 :100 = 9 600 | 9 600+ 12 000 = | 48 000 – 21 600 = |
3-ий | 60 000 *12 : 100 =7 200 | 21 600 + 7 200 = | 48 000 – 28 800 = |
4-ый | 90 000 *12 :100 = | 28 800 + 10 800 = | 48 000 – 39 600 = 8 400 |
5-ый | 70 000 *12 : 100 = 8 400 | 39 600 + 8 400 = | - |
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при постановке его на баланс и принятии к бухгалтерскому учету исходя из технических условий эксплуатации объекта или на основе нормативных актов, утвержденных в централизованном порядке. Если информация о сроке полезного использования объекта основных средств отсутствует в технических условиях его эксплуатации и нет соответствующих нормативных актов, то его определение производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем сдачи его в эксплуатацию, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета по или иным причинам (продажа, безвозмездная передача и т. д.).
Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 мес.
Показатели использования основных средств. Это использование оборудования по мощности; использование оборудования по времени работы; показатели использования производственных площадей; фондоотдача, фондоемкость, рентабельность и др.
Использование оборудования по мощности характеризуется коэффициентом интенсивности (Кин), который определяется по следующей формуле: Кин= ВФ / Вн
где ВФ - фактический выпуск продукции (объем работ) на данном оборудовании (в час, в смену);
Вн - нормативный (максимально возможный) выпуск продукции (объем работы), производимой на данном оборудовании, или паспортная, проектная производительность в единицу времени (в час, в смену). Использование оборудования по времени работы характеризуется коэффициентом экстенсивности (Кэкс), который определяется по формуле: Кэкс = Тф / Тп
где Тф - фактическое время работы оборудования; Тп - плановый фонд времени работы оборудования.
Плановый фонд времени рассчитывается по формуле
ТП = ТК - Тпр - Тппр - Ттехн,
где ТК - календарный фонд времени; Тпр - простой по режиму; Тппр - простой по ремонту; Ттехн - простой по техническим нуждам.
Интегральный коэффициент использования оборудования К∑ дает суммарное представление об использовании оборудования как по производительности, так и по времени, определяется произведением коэффициентов интенсивности (Кин) и экстенсивности (Кэкс): К∑= Кин* Кэкс или
К∑= (Вф * Тф )/ (Вн *ТП).
Для планирования, анализа и оценки производственной деятельности организации применяются показатели использования производственной мощности. Под производственной мощностью организации следует понимать максимальные реальные возможнocти выпуска продукции требуемого качества по установленной номенклатуре за определенный период времени (обычно год) при использовании оборудования и реализации намечаемых мероприятий по совершенствованию технологии, организации производства и труда. Уровень планового или фактического использования производственной мощности оборудования характеризуется коэффициентами использования мощности, исчисляемыми сопоставлением планируемого (Bпл) или фактического (Вф) выпуска продукции за год со среднегодовой величиной производственной мощности: Км. пл = Bпл/Мср ; Км. ф = Вф/ Мср
где Км. пл - плановый коэффициент использования мощности оборудования; Км. ф - фактический коэффициент использования мощности оборудования; Мср - среднегодовая производственная мощность.
Среднегодовая производственная мощность (Мср) определяется как полусумма входной (МВХ) и выходной (Мвых )производственных мощностей:
Мср = (МВХ + Мвых ) / 2
Для характеристики использования производственных площадей рассчитывается количество продукции, которое может быть получено с каждого квадратного метра производственной площади. Это количество может быть измерено в натуральном или денежном выражении.
Производственная мощность предприятия, оснащенного однотипным оборудованием, может быть определена по формуле: М = N * Птех. н* Тномин. ф.р. в
где N количество единиц установленного оборудования; Птех. н - техническая норма производительности данного оборудования; Тномин. ф.р. в – номинальный, плановый, эффективный фонд рабочего времени. Тномин. ф.р. в – номинальный фонд рабочего времени оборудования определяется по техническим (паспортным) характеристикам, которые прилагаются, когда оборудование закупается. Если паспорт на оборудование отсутствует, то номинальный фонд рабочего времени можно определить по формуле: 
, где Др – количество рабочих дней в году, если в условие задачи не указано количество рабочих дней в году, тогда необходимо из 360 или 365 вычесть количество праздничных и выходных дней, которое в зависимости от года может находиться в интервале 110 – Пример 365 – 115 =250 рабочих дней.); с –число смен работы оборудования, если по условию задачи не сказано в каком режиме работает организация, то можно условно принять 1, 2 или 3смены; tсм – продолжительность смены, если по условию задачи не сказано в каком режиме работает организация, то можно условно принять 6 часов, 7 часов, 8 часов; %пр – процент простоев работы оборудования.
Показателем уровня использования основных средств является выпуск продукции на 1 руб. стоимости основных средств, или коэффициент фондоотдачи (Кфо). Его рассчитывают по формуле: Кфо = В/Фг
Где В - объем выпущенной (реализованной) продукции за определенный период времени; Фср - среднегодовая стоимость основных фондов (средств).
Показатель, обратный коэффициенту фондоотдачи, называется фондоемкостью (КФе) и рассчитывается по формуле: КФе = Фср/В.
Прибыльность (или выгодность) использования основных средств характеризуется показателем рентабельности (вычисляемым в процентах) и рассчитывается по формуле:
Р = П/Фср *100,
Где Р - рентабельность; П - среднегодовая прибыль, полученная при использовании основных средств.
Чем выше показатель рентабельности, тем более эффективно работает данное предприятие, тем целесообразнее для него выпуск тех или иных видов продукции.
Нематериальные активы, их виды и способы амортизации. Нематериальные активы представляют собой вложения денежных средств предприятия (его затраты) в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход. К нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программное обеспечение, авторские права, монопольные права и привилегии (включая права на изобретения, патент, лицензию на определенные виды деятельности, промышленные образцы, модели, использование художественно-конструкторских решений), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т. д.), торговые марки, товарные и фирменные знаки, цена организации.
По характеру применения нематериальные активы близки к основным средствам. Они используются длительный период, приносят прибыль, и со временем большая часть из них утрачивает свою стоимость. Однако нематериальные активы обладают рядом особенностей:
- отсутствует материально-вещественная структура;
- сложно установить их стоимость, а также выявить прибыль от применения.
Стоимость нематериальных активов определяется по согласованию сторон при их взносе в уставный капитал на основе цен мирового или внутреннего рынка. В стоимость нематериальных активов входят покупная цена и расходы, связанные с их приобретением. Она включается в себестоимость продукции путем начисления взносов.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого фирма может получать экономические выгоды (доход).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Однако срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности фирмы.
Долгосрочные финансовые вложения и незавершенные капитальные вложения. Долгосрочные финансовые вложения как часть основного капитала фирмы представляют собой ее инвестиции на долговременной основе в государственные ценные бумаги, в акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций. Они включают в себя инвестиции фирмы в дочерние и зависимые общества, а также в другие организации, займы, предоставленные организациям на срок более 12 мес., и стоимость имущества, переданного в долгосрочную аренду на праве финансового лизинга (т. е. с правом выкупа или передачи собственности на имущество по истечении срока аренды).
К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством и др.). В состав незавершенных вложений входят также объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, т. е. до момента их в постоянную эксплуатацию.
Оборотный капитал фирмы
Понятие оборотного капитала, его назначение и состав. Оборотный капитал организации представляет собой ее финансовые ресурсы, инвестированные в оборотные активы (сырье, материалы, топливо, энергию и т. д.). Он непосредственно участвует в создании новой продукции (работ, услуг), функционируя в процессе кругооборота всего капитала.
На первой стадии кругооборота оборотный капитал в денежной авансируется на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, инструмента, инвентаря и других средств производства. В результате денежные средства принимают форму производственных запасов. Капитал переходит из сферы обращения в сферу производства.
На второй стадии кругооборота в процессе производства создается новый продукт. При этом часть оборотных активов в виде производственных запасов меняет свою натурально-вещественную форму (сырье, материалы, комплектующие и т. п.), часть бесследно исчезает (отработанное топливо, энергия, газ). Оборотный капитал меняет свою форму - из производительной переходит в товарную.
На третьей стадии кругооборота происходит реализация готовой продукции (работ, услуг) и получение денежных средств от потребителей. Оборотный капитал из сферы производства вновь переходит в сферу обращения. Разница между суммами денежных средств, затраченных на изготовление продукции (работ, услуг) и полученных от реализации произведенной продукции (работ, услуг), составляет денежные накопления организации.
Следует отметить, что в отличие от основного оборотный капитал полностью переносит свою стоимость на стоимость созданного продукта в течение одного производственного цикла.
Функционирование оборотного капитала в воспроизводственном процессе обусловливает необходимость деления его на две составляющие части: оборотные производственные фонды и фонды обращения.
К оборотным производственным фондам относятся производственные запасы, незавершенное производство, расходы будущих периодов.
Производственные запасы - это запасы сырья, материалов, запасных частей, топлива, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, хозяйственного инвентаря.
К незавершенному производству относится продукция (работа), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.
Расходы будущих периодов представляют собой затраты на подготовку и освоение новых видов продукции, новых видов техники и технологии, производимые в данный период, но отнесенные на себестоимость будущего периода.
Величина стоимости оборотных производственных фондов определяется прежде всего сферой их деятельности, организационно-техническим уровнем и масштабами производства, длительностью производственного цикла и другими факторами.
Фонды обращения - это готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства, дебиторская задолженность и средства в прочих расчетах. Особенностью фондов обращения является то, что они не участвуют непосредственно в создании новой стоимости, но являются носителями уже созданной стоимости.
Величина капитала организации, находящегося в составе фондов обращения, зависит во многом от уровня проводимых маркетинговых исследований и разработок, условий реализации продукции (работ, услуг), применяемых систем расчетов с покупателями.
Совокупность оборотных производственных фондов и фондов обращения в стоимостном (денежном) выражении носит название оборотных средств организации.
Источники формирования оборотных средств. Главную роль в организации текущей деятельности организации играют собственные оборотные средства, так как они обеспечивают ее имущественную и оперативную самостоятельность. Первоначальное формирование собственных оборотных средств происходит в период создания организации, когда их источником служит уставный капитал. В дальнейшем собственным источником формирования оборотных средств становится прибыль.
Кроме того, для обеспечения бесперебойности и ритмичности процессов снабжения, производства и реализации продукции (работ, услуг) организации используют, так называемые, приравненные к собственным оборотные средства. Это денежные средства, постоянно находящиеся в обороте организации, но ему не принадлежащие. К ним относятся минимальная задолженность по заработной плате персоналу, платежам в бюджет и внебюджетные фонды, оплата дивидендов и процентов по ценным бумагам.
Возникает такая задолженность вследствие существующего разрыва в сроках начисления и выплаты. Так, например, заработная плата персоналу за истекший месяц начисляется в первых числах наступившего месяца, а выплачиваться она может до 15 числа наступившего месяца. В эти же сроки начисляются и уплачиваются в бюджет единый социальный налог и налог на доходы физических лиц. Налог на прибыль, имущество и другие налоги малые предприятия рассчитывают в ходе составления квартального баланса в течение 30 дней после отчетного периода, а уплачивают их в 6юджет в течение пяти дней после сдачи баланса в налоговые органы.
Наряду с собственными источниками формирования оборотных средств существуют также привлеченные и заемные источники К привлеченным источникам относят задолженность организации по оплате счетов поставщиков и подрядчиков, так называемую кредиторскую задолженность. Возникает такая задолженность зачастую вполне закономерно, как результат действующего порядка расчетов между организацией и ее партнерами. Но иногда возникновение кредиторской задолженности может явиться следствием нарушения организацией платежной дисциплины.
К заемным источникам формирования оборотных средств относятся кредиты банков, займы других организаций, займы физических лиц - учредителей организаций. Кредиты и займы покрывают дополнительную потребность организации в средствах. Следует отметить, что одним из главных условий кредитования является надежность финансового состояния организации.
Соотношение между объемами собственных, привлеченных заемных средств должно быть оптимальным. Организации, которые используют только собственные средства, меньше рискуют, однако степень доходности у них, как правило, ниже, чем у тех, кто наряду с собственными использует заемные средства.
Определение потребности организации в оборотных средствах. Важным условием стабильности и непрерывной деятельности организаций является своевременное обеспечение их оборотными средства в необходимых объемах. Объемы оборотных средств на конкретные периоды времени рассчитываются исходя из обоснованных потребностей по каждому виду средств. Неправильно определенные потребности в оборотных средствах снижают эффективность использования оборотного капитала организации. Так, недостаток оборотных средств приводит к нарушению процесса производства, их избыток приводит к «омертвлению» части оборотного капитала в форме товарно-материальных ценностей. Поэтому основой для определения потребности в оборотных средствах служит нормирование. Оно заключается в разработке обоснованных норм нормативов расходования оборотных средств. Однако не все оборотные средства организации подлежат нормированию (таблица 4)
Таблица 4
Группировка оборотных средств организации производственного профиля
Сферы оборота | Признаки группировки | |
Элемент оборотных средств | Нормирование | |
Оборотные производственные фонды (сфера производства) | Производственные запасы (сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты, вспомогательные материалы, топливо, тара, запасные части для ремонта, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, инструменты, приспособления, инвентарь). Незавершенное производство Расходы будущих периодов Готовая продукция на складе | Нормируемые |
Фонды обращения (сферы обращения) | Товары отгруженные, но не оплаченные покупателями. Денежные средства в кассе и на счетах в банке. Средства в расчетах (дебиторская задолженность) Средства в прочих расчетах | Ненормируемые |
К нормируемым оборотным средствам относятся производственные запасы, затраты на незаконченную продукцию, готовая продукция. К ненормируемым оборотным средствам относятся денежные средства, средства в расчетах (дебиторская задолженность), средства в прочих расчетах.
Нормы оборотных средств характеризуют минимальные запасы товарно - материальных ценностей и рассчитываются, как правило, в днях запаса. Они зависят от норм расхода сырья и материалов в производстве, норм изностойкости запасных частей и инструментов, длительности производственного цикла, условий снабжения и сбыта, времени придания некоторым материалам определенных свойств, необходимых для производственного потребления и других факторов.
Норматив оборотных cpeдств – это минимальная сумма денежных средств, постоянно необходимая организации для его производственной деятельности
Методы определения потребности в оборотных средствах. Основными методами являются: аналитический, коэффициентный и метод прямого счета.
Аналитический и коэффициентный методы применимы в организациях, которые стабильно работают более одного года, имеют статистические данные за прошлые периоды об изменении величины оборотных средств и не располагают достаточным количеством квалифицированных экономистов для детальной работы в области планирования оборотных средств.
Аналитический метод предполагает определение потребности в оборотных средствах в размере их среднефактических остатков с учетом роста объема производства. При этом необходимо учитывать конкретные условия работы организации в предстоящем периоде. Данный метод применяется, как правило, в тех организациях, где средства, вложенные в материальные ценности и затраты, имеют значительный удельный вес в общей сумме оборотных средств.
При коэффициентном методе запасы и затраты подразделяются на зависящие непосредственно от изменения объемов производства (сырье, материалы, затраты на незавершенное производство, готовая продукция на складе) и не зависящие от него (запчасти, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, расходы будущих периодов). По первой группе потребность в оборотных средствах определяется исходя из их размера в базисном году и темпов роста производства продукции (работ, услуг) в предстоящем году. По второй группе оборотных средств, не имеющих пропорциональной зависимости от роста объема производства, потребность планируется на уровне их среднефактических остатков за ряд лет.
Метод прямого счета предусматривает обоснованный расчет запасов по каждому элементу оборотных средств с учетом всех изменений в уровне организационно-технического развития организации, транспортировке товарно-материальных ценностей, практике расчетов между организациями. Этот метод весьма трудоемкий, он требует не только высокой квалификации экономистов, но и привлечения к расчетам специалистов других служб организации (отделов снабжения, маркетинга, транспортных подразделений, финансовой службы, бухгалтерии и др.). Метод прямого счета используется при организации нового предприятия и периодическом уточнении потребности в оборотных средствах действующих организаций. При использовании этого метода рассчитывают ряд частных нормативов и совокупный норматив как сумму частных.
К частным нормативам относят:
- нормативы оборотных средств в производственных запасах (сырья по видам, основных и вспомогательных материалов по видам, полуфабрикатов по видам и т. д.);
- нормативы оборотных средств в незавершенном производстве по видам;
- нормативы оборотных средств в готовой продукции;
- нормативы оборотных средств, рассчитываемые по расходам будущих периодов.
Норматив оборотных средств, авансированных в производственные запасы (Нп. з), определяется по формуле: Нп. з = Рдн*Д, где Рдн - среднесуточный расход производственных запасов; Д - норма запаса в днях.
Среднесуточный расход по номенклатуре потребляемого сырья, основных материалов и покупных полуфабрикатов исчисляется путем деления суммы их затрат на соответствующий период (месяц, квартал, год).
Определение нормы запаса - наиболее трудоемкая и важная часть нормирования. Норма запаса устанавливается по каждому виду или группе материалов. Если в производственном процессе используется достаточно большое количество видов сырья и материалов, то норма устанавливается по основным их видам, занимающим в общем объеме сырья и материалов не менее%.
Норма запаса в днях по отдельным видам сырья, материалов и полуфабрикатов устанавливается исходя из времени, необходимого для создания транспортного, подготовительного, технологического, текущего складского и страхового запасов.
Транспортный запас необходим в тех случаях, когда время движения груза в пути превышает время движения документов на его оплату. В частности, транспортный запас предусматривается в случае расчетов за сырье на условиях предварительной оплаты. Транспортный запас можно рассчитать по следующей формуле: Зтр =Мц *Ттр , где Зтр – норматив оборотных средств в транспортном запасе; Мц – товарно-материальные ценности в транспортировке от одного рабочего места к другому; Ттр - время транспортировки.
Подготовительный запас предусматривается в связи с определенными затратами времени на приемку, разгрузку и складирование сырья. Он определяется на основе установленных норм или фактически затраченного времени.
Технологический запас учитывается лишь по тем видам сырья и материалов, по которым в соответствии с технологическим регламентом производства необходима предварительная подготовка (сушка, разогрев, отстой и другие подготовительные операции). Его величина рассчитывается по установленным технологическим нормам.
Подготовительный и технологический запас можно определить по следующей формуле:
Зпод =Рдн *Тп , где Зпод - норматив оборотных средств в технологическом запасе, Рдн – среднесуточная потребность в материалах; Тп - период времени подготовки материала к запуску в производство.
Текущий (переходящий) складской запас создается предприятием для обеспечения бесперебойности процесса производства между поставками сырья и материалов. Величина этого запаса зависит от частоты и равномерности поставок, а также периодичности запуска сырья и материалов в производство. Данный вид запаса можно рассчитать по следующей формуле: Зтек =(Рдн *Т)/2 , где Зтек- норматив оборотных средств в текущем запасе; Рдн – среднесуточная потребность в материалах; Т –интервал между двумя очередными поставками (цикл снабжения)
Основой для расчета текущего складского запаса по конкретному виду сырья или материалов служит средняя длительность интервала между двумя смежными поставками этого вида сырья или материалов. Длительность интервала между поставками определяется на основе договоров и графиков поставки
Страховой запас создается в качестве резерва, гарантирующего бесперебойный процесс производства в случае нарушения договорных условий поставок (нарушение сроков поставки, некомплектность полученной партии, ненадлежащее качество сырья и материалов и т. п.). Величина страхового запаса принимается, как правило, в пределах 50 % текущего складского запаса. В отдельных случаях он может быть и большей: если организация, например, находится в значительной удаленности от поставщиков или транспортных путей.
Таким образом, общая норма запаса (в днях) на сырье, основные материалы и покупные полуфабрикаты в целом складывается из пяти перечисленных запасов. Специфика нормирования каждого элемента производственных запасов дополнительно обусловливается их особенностями. Суммарный норматив можно определить по следующей формуле: 
, где ∑Q – суммарный норматив оборотных средств в запасах сырья, материалов, топлива и т. д. Р –плановая потребность в определенном виде материала в плановом периоде; Тпл – плановый период; З –норматив запаса.
Норматив оборотных средств в незавершенном производстве по видам должен обеспечивать ритмичность процесса производства и равномерное поступление готовой продукции на склад. Он выражает стоимость начатых, но незаконченных производственных изделий, находящихся на различных стадиях производственного процесса.
Норматив оборотных средств в данном случае зависит от длительности производственного цикла и коэффициента нарастания затрат.
Длительность производственного цикла - это период времени от начала первой технологической операции до приемки готовой продукции на склад.
Коэффициент нарастания затрат (Кн. з) показывает степень готовности продукции, причем затраты могут нарастать равномерно и неравномерно.
При равномерном нарастании затрат рассчитывается по формуле
Кн. з = (Зе + 0,5* Зп)/(Зе + Зп)
где Зе - единовременные затраты, производимые в начале производственного цикла на сырье, материалы, полуфабрикаты; Зп - последующие, или нарастающие, затраты на амортизацию, электроэнергию, оплату труда.
При неравномерном нарастании затрат коэффициент рассчитывается по формуле
Кн. з =З1 *Тц + З2*(Тц - 1) + Зз*(Тц - 2) + ... + Зm*l /(СТц)
где З1, З2, ••• , Зm - затраты в отдельные дни производственного цикла; Тц - длительность производственного цикла, которая coставляет m дней; С - производственная себестоимость продукции.
Норматив оборотных средств в незавершенном производстве (Нн. п) рассчитывается по формуле Нн. п = В * Тц* Кн. з,
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
