Федеральный стандарт аудиторской деятельности
ПЕРВИЧНОЕ АУДИТОРСКОЕ ЗАДАНИЕ: НАЧАЛЬНОЕ САЛЬДО
I. Общие положения
1. Настоящий стандарт аудиторской деятельности устанавливает единые требования в отношении процедур по проверке начального сальдо при выполнении первичного аудиторского задания аудиторской организацией, индивидуальным аудитором (далее именуются - аудитор).
2. Первичное аудиторское задание - задание, при котором:
а) аудит финансовой отчетности за предыдущий период не проводился;
или
б) аудит финансовой отчетности за предыдущий период был проведен предшествующим аудитором.
3. Предшествующий аудитор - другой аудитор, который проводил аудит финансовой отчетности организации в предыдущем периоде и вместо которого назначен аудитор, проводящий текущую проверку.
4. Начальное сальдо - остатки на счетах на начало периода. Начальное сальдо рассчитывается на основе конечного сальдо предыдущего периода и отражает влияние операций и событий предыдущих периодов, а также учетной политики, применявшейся в предыдущем периоде. Начальное сальдо также включает требующие раскрытия события, которые имелись на начало периода, такие как непредвиденные расходы и обязательства.
5. Если финансовая отчетность включает сравнительную финансовую информацию, применяются также требования и рекомендации ПФСАД №26. Дополнительные требования и рекомендации по действиям, совершаемым до начала выполнения первичного аудиторского задания, приводятся в ФПСАД № 3 «Планирование аудита».
6. При выполнении первичного аудиторского задания целью аудитора в разрезе начальных сальдо является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств по следующим вопросам:
а) содержат ли начальные сальдо какие-либо искажения, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период;
б) насколько последовательно применялась отраженная в начальных сальдо учетная политика при составлении финансовой отчетности текущего периода; были ли надлежащим образом учтены, правильно представлены и раскрыты внесенные в нее изменения в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности.
II. Аудиторские процедуры
Начальные сальдо
7. Аудитор должен ознакомиться с последней финансовой отчетностью, если таковая имеется, и с заключением предшествующего аудитора по ней, если таковое имеется, для получения сведений о начальных сальдо, включая раскрытую информацию.
8. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства наличия или отсутствия в начальных сальдо каких-либо искажений, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность за текущий период, следующим образом:
а) определить, были ли конечные сальдо предыдущего периода корректно перенесены на текущий период или, если необходимо, пересчитаны;
б) установить, отражают ли начальные сальдо применение надлежащей учетной политики;
в) выполнить одно или несколько из перечисленных ниже действий:
· если аудит финансовой отчетности за предыдущий год проводился, ознакомиться с рабочими документами предшествующего аудитора, чтобы получить доказательства, подтверждающие начальные сальдо;
· оценить, дают ли аудиторские процедуры, выполненные в текущем периоде, доказательства, касающиеся начальных сальдо;
или
· выполнить определенные аудиторские процедуры для получения доказательств, подтверждающих начальные сальдо.
9. Характер и объем аудиторских процедур, необходимых для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих начальные сальдо, зависят, в частности, от следующих факторов:
· учетная политика, применяемая организацией;
· характер сальдо счетов, классов операций и раскрытия информации, а также рисков существенного искажения в финансовой отчетности текущего периода;
· значимость начальных сальдо для финансовой отчетности текущего периода;
· проводилась ли аудиторская проверка финансовой отчетности предыдущего периода и, если проводилась, было ли предшествующим аудитором составлено модифицированное заключение.
10. В результате ознакомления с рабочими документами предшествующего аудитора могут быть получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо, при условии профессиональной компетенции и независимости предшествующего аудитора.
11. Информационное взаимодействие аудитора с предшествующим аудитором регулируется применяемыми этическими и профессиональными требованиями.
12. По счетам текущих активов и обязательств некоторые аудиторские доказательства, связанные с начальными сальдо могут быть получены в рамках аудиторских процедур текущего периода. Например, взыскание (оплата) начальной дебиторской (кредиторской) задолженности в текущем периоде даст определенные аудиторские доказательства ее наличия, прав и обязательств, полноты и стоимости на начало периода. Однако в отношении запасов проводимые в текущем периоде аудиторские процедуры проверки конечных остатков дают незначительные аудиторские доказательства запасов, имевшихся в наличии на начало периода. Следовательно, могут быть необходимы дополнительные аудиторские процедуры, причем одна или несколько перечисленных ниже процедур могут дать достаточные надлежащие аудиторские доказательства:
· наблюдение за физическим подсчетом текущих запасов и сверка его результатов с начальным количеством запасов;
· выполнение аудиторских процедур по оценке стоимости статей начальных запасов;
· выполнение аудиторских процедур применительно к валовой прибыли и порядку закрытия учетного периода.
13. По счетам внеоборотных активов и пассивов (например, основные средства и оборудование, инвестиции и долгосрочная задолженность) определенные аудиторские доказательства могут быть получены путем проверки данных бухгалтерского учета и другой информации, на основе которой получены начальные сальдо. В некоторых ситуациях аудитор может получить определенные аудиторские доказательства начальных сальдо, запросив подтверждение третьих лиц, например по счетам долгосрочной задолженности и инвестиций. В других ситуациях аудитору может потребоваться выполнить дополнительные аудиторские процедуры.
14. Если аудитор получает аудиторские доказательства того, что начальные сальдо содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность текущего периода, аудитор должен выполнить дополнительные, надлежащие в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, чтобы определить влияние искажений на финансовую отчетность текущего периода. Если аудитор приходит к заключению о том, что такие искажения имеются в финансовой отчетности текущего периода, аудитор должен довести информацию о таких искажениях до соответствующего уровня руководства и представителей собственника в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности № ХХ.
Последовательность применения учетной политики
15. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, насколько последовательно применялась отраженная в начальных сальдо учетная политика при составлении финансовой отчетности текущего периода; были ли надлежащим образом учтены, правильно представлены и раскрыты внесенные в учетную политику изменения в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности.
Значимая информация в отчете предшествующего аудитора
16. Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась предшествующим аудитором и было вынесено модифицированное заключение, аудитор должен оценить влияние вопроса, в связи с которым было вынесено модифицированное заключение, на оценку рисков существенного искажения в финансовой отчетности текущего периода, как предусмотрено ФПСАД N 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
III. Аудиторские выводы и заключение
Начальные сальдо
17. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие начальные сальдо, аудитор должен составить положительное заключение с оговорками или, в зависимости от обстоятельств, отказаться от заключения по финансовой отчетности в соответствии с ФПСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». Невозможность для аудитора получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо может привести к модифицированному аудиторскому заключению следующих видов:
а) положительное заключение с оговорками или отказ аудитора от заключения, в зависимости от обстоятельств;
или
б) положительное модифицированное заключение или отказ от заключения (в зависимости от обстоятельств) по результатам операций и денежным потокам (если применимо), и немодифицированное заключение по финансовому положению. Примеры аудиторского заключения приведены в Приложении 1.
18. Если аудитор приходит к выводу, что начальные сальдо содержат искажения, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность текущего периода, причем такое влияние не отражено надлежащим образом в отчетности, отсутствует его адекватное представление или раскрытие, аудитор должен составить положительное аудиторское заключение с оговорками или, в зависимости от обстоятельств, отрицательное аудиторское заключение в соответствии с ФПСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
Последовательность применения учетной политики
19. Если аудитор приходит к выводу, что:
а) в текущем периоде последовательное применение учетной политики в отношении начальных сальдо в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности отсутствует;
или
б) изменения в учетной политике не отражены надлежащим образом, или отсутствует их адекватное представление или раскрытие в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, аудитор должен составить положительное аудиторское заключение с оговорками или, в зависимости от обстоятельств, отрицательное аудиторское заключение в соответствии с ФПСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».
Модифицированное заключение предшествующего аудитора
20. Если заключение предшествующего аудитора по финансовой отчетности предыдущего периода содержало какие-либо модификации, которые сохраняют свою актуальность и существенность в отношении финансовой отчетности текущего периода, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период в соответствии с ФПСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и ФПСАД 26 «Сопоставление данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности». В определенных ситуациях модифицированное заключение предшествующего аудитора может быть неактуальным и несущественным для заключения по финансовой отчетности текущего периода. Например, когда в предыдущем периоде имелось ограничение объема аудита, но в текущем периоде приведшая к такому ограничению проблема устранена.
Приложение 1
к федеральному стандарту аудиторской деятельности
Особенности первой проверки: начальное сальдо
(см. п.17 раздела «Аудиторские выводы и заключение»)
Примеры модифицированного аудиторского заключения
Пример 1
Обстоятельства, описанные в пп а), п. 17 раздела «Аудиторские выводы и заключение», включают следующие ситуации:
· аудитор не осуществлял наблюдение за физическим подсчетом запасов в начале текущего периода и не смог получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо запасов;
· возможные последствия невозможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо запасов считаются существенными, но не оказывают решающего влияния на финансовые результаты и денежные потоки организации;[1]
· дано справедливое представление финансового положения организации на конец года;
· договор на аудит финансовой отчетности не предусматривает возможности аудитору составлять аудиторское заключение с оговорками по финансовым результатам и денежным потокам организации и немодифицированное заключение по финансовому положению.
ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА
[Получатель]
Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности компании ABC, которая включает бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 20Х1 г, отчет о финансовых результатах, а также приложения к ним: …
Обязанности руководства в связи с финансовой отчетностью
Руководство несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности, движения денежных средств за отчетный период и организацию системы внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обязанности аудитора
Наша обязанность состоит в подготовке заключения о данной финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудит в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют соблюдения этических норм, планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить обоснованное подтверждение того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит включает проведение процедур для получения аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и раскрытие информации в финансовой отчетности. Выбор процедур основывается на профессиональном суждении аудитора, включая оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности, будь то вследствие мошенничества или ошибки. При оценке рисков аудитор рассматривает средства внутреннего контроля, существенные для подготовки и достоверного представления финансовой отчетности организации, которая дает достоверное и справедливое представление о состоянии дел в организации, в целях разработки аудиторских процедур, необходимых в данных обстоятельствах.
Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности сделанных руководством расчетных оценок, равно как оценку общего представления финансовой отчетности.
Мы полагаем, что нам удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования положительного аудиторского заключения с оговорками.
Основания для положительного аудиторского заключения с оговорками
Мы были назначены аудитором компании ХХ июня 20ХХ г. и, следовательно, не наблюдали за физическим подсчетом запасов в начале года. Мы не имели возможности получить удовлетворяющую нас информацию о количестве запасов, имевшихся в наличии на 31 декабря 20ХХ г., используя альтернативные процедуры. Поскольку начальные запасы учитываются при определении финансовых результатов и денежных потоков, мы не имели возможности определить, требуются ли какие-либо корректировки прибыли за год, отраженной в отчете о совокупном доходе, и чистых денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в отчете о движении денежных средств.
Положительное аудиторское заключение с оговорками
По нашему мнению, исключая возможное влияние обстоятельств, описанных в разделе «Основания для положительного аудиторского заключения с оговорками», финансовая отчетность дает достоверное представление во всех существенных аспектах о финансовом положении компании ABC на 31 декабря 20Х1 г., а также о ее финансовых результатах и денежных потоках за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с требованиями к финансовой отчетности, установленными действующим законодательством (с Международными стандартами финансовой отчетности).
Прочие вопросы
Аудиторская проверка финансовой отчетности компании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20Х0 г., проводилась другим аудитором, который составил немодифицированное заключение по такой отчетности 31 марта 20Х1 г.
[Подпись аудитора]
[Дата аудиторского заключения]
[Адрес аудитора]
Пример 2
Обстоятельства, описанные в п. 17 раздела «Аудиторские выводы и заключение», включают следующие ситуации:
· аудитор не осуществлял наблюдение за физическим подсчетом запасов в начале текущего периода и не смог получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо запасов;
· возможные последствия неспособности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства начальных сальдо запасов считаются существенными, но не оказывают существенного влияния на финансовые результаты и денежные потоки организации;[2]
· дано справедливое представление финансового положения организации на конец года;
· модифицированное аудиторское заключение по финансовым результатам и денежным потокам и немодифицированное заключение по финансовому положению считаются надлежащими в данных обстоятельствах;
ОТЧЕТ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА
[Получатель]
Мы провели аудит прилагаемой финансовой отчетности компании ABC, которая включает бухгалтерский баланс по состоянию на 31 декабря 20Х1 г, отчет о финансовых результатах, а также приложения к ним: Х, Х….
Обязанности руководства в связи с финансовой отчетностью
Руководство несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности, движения денежных средств за отчетный период и организацию системы внутреннего контроля за ведением бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обязанности аудитора
Наша обязанность состоит в подготовке заключения о данной финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудит в соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют соблюдения этических норм, планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить обоснованное подтверждение того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит включает проведение процедур для получения аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и раскрытие информации в финансовой отчетности. Выбор процедур основывается на профессиональном суждении аудитора, включая оценку рисков существенного искажения финансовой отчетности, будь то вследствие мошенничества или ошибки. При оценке рисков аудитор рассматривает средства внутреннего контроля, существенные для подготовки и достоверного представления[3] финансовой отчетности организации, в целях разработки аудиторских процедур, необходимых в данных обстоятельствах, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля.[4] Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности сделанных руководством расчетных оценок, равно как оценку общего представления финансовой отчетности.
Мы полагаем, что нам удалось получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования немодифицированного заключения по финансовому положению и положительного заключения с оговорками по финансовым результатам и денежным потокам.
Основания для положительного аудиторского заключения с оговорками по финансовым результатам и денежным потокам
Мы были назначены аудитором компании 30 июня 20Х1 г. и, следовательно, не наблюдали за физическим подсчетом запасов в начале года. Мы не имели возможности получить удовлетворяющую нас информацию о количестве запасов, имевшихся в наличии на 31 декабря 20Х0 г., используя альтернативные процедуры. Поскольку начальные запасы учитываются при определении финансовых результатов и денежных потоков, мы не имели возможности определить, требуются ли какие-либо корректировки прибыли за год, отраженной в отчете о совокупном доходе, и чистых денежных потоков от операционной деятельности, отраженных в отчете о движении денежных средств.
Положительное аудиторское заключение с оговорками по финансовым результатам и денежным потокам
По нашему мнению, исключая возможное влияние вопроса, описанного в разделе «Основания для положительного аудиторского заключения с оговорками», отчет о совокупном доходе и отчет о движении денежных средств достоверно представляют во всех существенных аспектах финансовые результаты деятельности и денежные потоки компании ABC на 31 декабря 20ХХ г. в соответствии требованиями к финансовой отчетности, установленными действующим законодательством (с Международными стандартами финансовой отчетности).
Заключение о финансовом положении
По нашему мнению, отчет о финансовом положении дает справедливое и объективное представление во всех существенных аспектах (или) финансовое положение компании ABC на 31 декабря 20Х1 г. в соответствие с требованиями к финансовой отчетности, установленными действующим законодательством (с Международными стандартами финансовой отчетности).
Прочие вопросы
Аудиторская проверка финансовой отчетности компании ABC за год, закончившийся 31 декабря 20Х0 г., проводилась другим аудитором, который составил немодифицированное заключение по такой отчетности 31 марта 20Х1 г.
[Подпись аудитора]
[Дата аудиторского заключения]
[Адрес аудитора]
[1] Если, по мнению аудитора, возможные последствия существенны и оказывают решающее влияние на финансовые результаты и денежные потоки организации, аудитор должен отказаться от заключения по финансовым результатам и денежным потокам.
[2] Если, по мнению аудитора, возможные последствия существенны и оказывают масштабное влияние на финансовые результаты и денежные потоки организации, аудитор должен отказаться от заключения по финансовым результатам и денежным потокам.
[3] Возможна следующая формулировка: «При оценке рисков аудитор рассматривает средства внутреннего контроля, существенные для подготовки финансовой отчетности, которая дает достоверное и справедливое представление о положении дел в организации, с целью разработки аудиторских процедур, необходимых в данных обстоятельствах, но не для выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля».
[4] Если аудитор обязан также составить заключение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом финансовой отчетности, это предложение может быть сформулировано следующим образом: «При оценке рисков аудитор рассматривает средства внутреннего контроля, существенные для подготовки и справедливого представления финансовой отчетности организации, в целях разработки аудиторских процедур, необходимых в данных обстоятельствах». Возможна следующая формулировка: «При оценке рисков аудитор рассматривает средства внутреннего контроля, существенные для подготовки финансовой отчетности, которая дает достоверное представление о состоянии дел в организации, в целях разработки аудиторских процедур, необходимых в данных обстоятельствах».
