Резерв по сомнительным долгам

РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Резерв по сомнительным долгам призван помочь тем организациям, которые стремятся обезопасить себя от партнеров, ненадежных в плане своевременности расчетов.

Имея такой резерв, вы сможете равномерно учитывать затраты, которые возникают в связи с необходимостью списания не погашенной вовремя дебиторской задолженности.

Причем создать резерв можно, не имея одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/031921). Это подтверждают и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2007).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Решение о создании резерва по сомнительным долгам рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В то же время отметим, что в отношении такого вида резерва ст. 266 НК РФ не устанавливает требования отражать его создание в данном документе (в отличие от других видов резервов). Поэтому при соблюдении всех иных правил ст. 266 НК РФ суды признают правомерным создание и использование резерва и без указания на это в учетной политике (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 14387/08), ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-3573/2007).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако, чтобы избежать споров с контролирующими органами, советуем все же предусмотреть возможность и порядок формирования резерва в учетной политике.

К примеру, вы вправе установить, что резерв по сомнительным долгам может быть создан, если неоплаченная дебиторская задолженность на конец отчетного (налогового) периода превысит определенную величину. В такой ситуации может быть принято решение о формировании резерва со следующего отчетного (налогового) периода.

Далее мы рассмотрим подробнее порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.1.1. Порядок создания резерва по сомнительным долгам. Расчет отчислений в резерв >>>

разд. 12.1.2. Списание расходов (безнадежных долгов) за счет резерва по сомнительным долгам >>>

разд. 12.1.3. Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва >>>

разд. 12.1.4. Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам >>>

12.1.1. ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ РЕЗЕРВА

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ.

РАСЧЕТ ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Если затраты на списание просроченных долгов вы решили накапливать путем формирования резерва по сомнительным долгам, то вам необходимо произвести следующие действия (п. 4 ст. 266 НК РФ).

1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Для оформления результатов такой инвентаризации вы можете использовать Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированную форму ИНВ-17, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 88).

Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными согласно п. 1 ст. 266 НК РФ. Именно они будут участвовать в формировании резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Примечание

Подробнее о том, какие долги относятся к сомнительным и в какой сумме они учитываются при создании резерва, вы можете узнать в разд. 12.1.1.1 "Какие долги считаются сомнительными" и разд. 12.1.1.2 "В каком размере задолженность признается сомнительным долгом. Включение НДС в размер сомнительного долга".

2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений в резерв и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) с учетом следующих требований.

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней	0

3. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО).

Для этого можно использовать формулу:

ПСО = В x 10%,

где В - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам отчетного (налогового) периода.

Отметим, что вы можете создать резерв и в меньшем размере, чем 10% выручки отчетного (налогового) периода. Этого Налоговый кодекс РФ не запрещает (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-5008/А). Такое решение может быть целесообразно в ситуациях, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% приведут к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли). Свой норматив следует указать в учетной политике для целей налогообложения.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

4. Сравнить расчетную сумму отчислений (РСО) и предельную сумму отчислений (ПСО), т. е. результаты действий (2) и (3).

Если по результатам сравнения окажется, что РСО > или = ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая ПСО.

Если же по результатам сравнения окажется, что РСО < ПСО, в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.

Определенная таким образом сумма отчислений (результат действия (4)) включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что правила его создания в налоговом и бухгалтерском учете отличаются.

Так, п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н, который регламентирует порядок создания резерва в бухучете, в отличие от ст. 266 НК РФ, не предусматривает ограничений ни по величине создаваемого резерва, ни по сроку возникновения сомнительного долга.

Поэтому если в вашей ситуации такие ограничения действуют (у вас есть долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней и (или) расчетная величина отчислений в резерв превышает 10% суммы выручки от реализации), то в бухучете у вас будут возникать вычитаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенного налогового актива (п. п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 114н).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв

Ситуация

По состоянию на 31 марта по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за I квартал организация выявила следующие сомнительные долги:

- задолженность заказчика за выполненные подрядные работы в размереруб., в том числе НДС 9000 руб., срок платежа по договору - 16 января (долг N 1);

- задолженность покупателя за поставленные товары в размереруб., в том числе НДСруб., срок платежа по договору - 7 февраля (долг N 2);

- задолженность принципала по агентскому договору в размереруб., в том числе НДС 7650 руб., срок платежа по договору - 14 марта (долг N 3).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам I квартала составила 1 руб.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на I квартал.

Решение

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 марта, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	2	3	4	5	6
N 1	59 000	16 января	от 45 до 90	50	29 500
N 2	88 500	7 февраля	от 45 до 90	50	44 250
N 3	50 150	14 марта	< 45	0	0
Итого за I квартал	73 750

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

1 руб. x 10% = руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

73 750 руб. < руб.,

поэтому на внереализационные расходы по итогам I квартала относится расчетная сумма отчислений в резерв в размереруб.

Если в бухгалтерском учете все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в размереруб. ((руб. +руб. +руб.руб.) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив можно отразить записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

12.1.1.1. КАКИЕ ДОЛГИ СЧИТАЮТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМИ

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.

1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом согласно мнению финансового ведомства не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/398, от 01.01.2001 N /1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 13279/07));

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/612, от 01.01.2001 N /2/52);

- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/70, от 01.01.2001 N /1/318).

2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, принимали вы какие-то меры по его взысканию или нет. Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т. п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/148).

Учесть задолженность в резерве можно, даже если есть взаимозависимость с должником (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4588/09-С3).

Если по истечении срока платежа должник выдал вам вексель на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается сомнительным. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору. Значит, задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А28-3055/2007-77/21).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N А/2008-59/155, от 01.01.2001 N Ф08-161/А).

Примечание

СИТУАЦИЯ: Признается ли задолженность по уплате арендных и лизинговых платежей сомнительным долгом

Сомнительным долгом является задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Признается ли сомнительной просроченная задолженность по уплате арендных (лизинговых) платежей?

По мнению Минфина России, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности (Письма от 01.01.2001 N /1/594, от 01.01.2001 N /2/145 (п. 2)). Обоснование ведомства следующее: в этом случае арендные (лизинговые) платежи учитываются как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А38-4655/.

Примечание

О практике арбитражных судов по этому вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В иных случаях согласно разъяснениям контролирующих органов (в отношении договора лизинга) сомнительным долгом такая задолженность не является (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/262). Аргументы здесь следующие: по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингодателю. Из приведенного обоснования можно сделать вывод о том, что не выполняется такой признак сомнительной задолженности, как ее возникновение в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако не только во втором, но и в первом рассмотренном случае реализации имущества не происходит (за исключением ситуаций, когда договором предусмотрен выкуп предмета лизинга). Поэтому единую логику аргументов чиновников по данному вопросу уловить достаточно сложно.

Со своей стороны отметим следующее. По договору аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) на возмездных началах передает арендатору (лизингополучателю) права владения и пользования имуществом (ст. ст. 606, 665 ГК РФ). Поэтому реализации имущества по договору действительно не будет, кроме случаев выкупа предмета лизинга.

Что касается отнесения лизинговой деятельности к услугам, то согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако природа договора лизинга такова, что обязательства лизингодателя заключаются в передаче имущества во временное владение и пользование. Поэтому деятельности, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в ее процессе, в данном случае не возникает. В целом договор лизинга не относится к договорам оказания услуг согласно гражданскому законодательству, а считается отдельным видом договоров по передаче имущества.

В то же время контролирующие органы в отдельных разъяснениях указывают на то, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг (см., например, Письма ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/ от 01.01.2001 N 20-12/030773).

Однако если придерживаться такой позиции в рассматриваемой нами ситуации, то тогда задолженность, возникающая из договоров лизинга, должна считаться возникшей в связи с реализацией услуг и рассматриваться как сомнительная (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По нашему мнению, в рамках договора аренды (лизинга) осуществляется реализация имущественных прав. Имущественные права не признаются имуществом в целях налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, товаром в целях Налогового кодекса РФ может быть только имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, ни реализации товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг в рамках договора аренды (лизинга) не происходит.

12.1.1.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

ПРИЗНАЕТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГОМ.

ВКЛЮЧЕНИЕ НДС В РАЗМЕР СОМНИТЕЛЬНОГО ДОЛГА

Иногда при определении размера сомнительного долга у организации возникают сложности. Об отдельных ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Итак, первый вопрос, который следует затронуть: включаются ли в сомнительные долги суммы предъявленного покупателю (заказчику) НДС?

По мнению контролирующих органов, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/517, от 01.01.2001 N /2/47, от 01.01.2001 N /1/68).

Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 01.01.2001 N 6602/05 Суд указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Например, организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товарно-материальные ценности на сумму руб. (в том числе НДСруб.). Организация "Бета" обязалась оплатить их 21 января. Это обязательство организации "Бета" обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация "Бета" не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация "Бета" оплату не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января задолженность организации "Бета" по договору поставки является для организации "Альфа" сомнительным долгом в размере руб.

Приведем еще один случай из судебной практики.

Организация при создании резерва учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Но арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учетом или без учета НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04-20).

Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.

Еще один вопрос при определении размера сомнительной задолженности может возникнуть в случае, когда перед должником у вас есть кредиторская задолженность.

Иногда при проверках налоговые органы признают сомнительный долг в сумме за минусом такой кредиторской задолженности. Объясняют они это тем, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/528).

Однако проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ). А нормами Налогового кодекса РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Примечательно, что ранее такого же мнения придерживалось и финансовое ведомство (см. также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/142).

В то же время обратим ваше внимание на судебную практику, в которой суды занимали сторону налоговых органов. Такие случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с учетом п. п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную налоговую выгоду (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-7170/2008).

Более того, из обстоятельств дела, которое рассматривал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26), следовало, что договор поставки содержал условие об оплате товаров денежными средствами либо зачетом однородных встречных требований, чего налогоплательщик не сделал.

Тем не менее полагаем, что организация вправе определять размер сомнительного долга без учета кредиторской задолженности перед контрагентом. Для этого одновременно должны выполняться следующие условия:

- контрагент не является взаимозависимым лицом налогоплательщика;

- договор, по которому возникла дебиторская или кредиторская задолженность, не предусматривает обязательного проведения зачета.

Однако и в этом случае не исключено, что налоговые органы могут оспорить такой подход.

Нужно также отметить, что в ряде случаев зачет в принципе недопустим (ст. ст. 410, 411 ГК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 63, абз. 9 п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 134, абз. 3 п. 8 ст. 142 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"):

- встречные требования не являются однородными.

В законодательстве понятие однородности не раскрывается. Тем не менее большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы требований.

Например, денежное требование не может считаться однородным с требованием по отгрузке товаров;

- срок погашения требования не наступил (при условии, что такой срок сторонами обязательства согласован и не определен моментом востребования);

- истек срок исковой давности по требованию (см. также п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 65);

- зачет запрещен договором;

- в отношении должника возбуждено дело о банкротстве. В этом случае зачет невозможен, если он нарушит очередность удовлетворения требований кредиторов.

12.1.2. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ (БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ)

ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Примечание

Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 "Что такое безнадежный долг".

Отметим, что неоднозначным является вопрос о том, все ли безнадежные долги организация должна списывать за счет резерва. В частности, как быть с теми долгами, которые в расчете резерва не участвовали (например, задолженность, не связанная с реализацией)?

С точки зрения Минфина России, такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва (Письма от 01.01.2001 N /1/283 (п. 2), от 01.01.2001 N /1/117, от 01.01.2001 N /1/744). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2606/08-С2).

Существует и другая позиция по этому вопросу. Например, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Постановление от 01.01.2001 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Исходя из этого основания возможности применить пп. 2 п. 2 ст. 265 появятся, только если размер безнадежных долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Примечание

Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва" и разд. 12.1.4 "Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам".

12.1.2.1. ЧТО ТАКОЕ БЕЗНАДЕЖНЫЙ ДОЛГ

Итак, мы выяснили, что резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Какие же долги в целях гл. 25 НК РФ признаются безнадежными?

Имеющийся долг вы можете квалифицировать как безнадежный (нереальный ко взысканию), если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также Минфин России обоснованно считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письма от 01.01.2001 N /1/8, от 01.01.2001 N /2/81).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/725).

Если у вас есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /4/18).

В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/034110.

Отметим, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому, считает, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией. В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 15706/07).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим случаи, которые чаще всего встречаются на практике.

12.1.2.1.1. ПРИЗНАНИЕ ДОЛГА БЕЗНАДЕЖНЫМ

ПО ИСТЕЧЕНИИ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Обратите внимание!

По ряду требований законом может быть установлен сокращенный или более длительный срок исковой давности (п. 1 ст. 197 ГК РФ). В частности, для требований по договорам имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) срок исковой давности составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

Также нужно отметить, что на некоторые требования исковая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ). Например, это относится к требованиям вкладчиков к банку о выдаче вкладов (абз. 3 ст. 208 ГК РФ).

Поскольку эти правила достаточно сложны для восприятия, проиллюстрируем на примере, как правильно посчитать срок исковой давности.

Например, организация "Альфа" выполнила подрядные работы в интересах организации "Бета". Эти работы организация "Бета" должна была оплатить 15 января 2010 г. В указанный срок организация "Бета" оплату не произвела. В этом случае организация "Альфа" в период с 16 января 2010 г. (первый день исковой давности) по 16 января 2013 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое заявление, чтобы защитить свое право на получение денег от организации "Бета".

Следует учитывать, что срок исковой давности может приостанавливаться или прерываться. Тогда применяется особый порядок его исчисления. Случаи и последствия приостановления и перерыва срока исковой давности перечислены в ст. ст. ГК РФ.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Дополнительно предположим, что должник - организация "Бета" 15 мая 2010 г. направила в адрес кредитора - организации "Альфа" гарантийное письмо, в котором признала свою задолженность по оплате подрядных работ и обещала оплатить долг в течение двух недель.

В этом случае срок исковой давности был прерван в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Поэтому, если организация "Бета" не перечислит задолженность, срок исковой давности начнет течь заново с 16 мая 2010 г. и окончится 16 мая 2013 г.

Примерный перечень действий, которые могут быть основанием для прерывания срока исковой давности, указан в п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 18. Из таких действий, кроме того, должен четко следовать вывод о признании именно спорной задолженности. Например, в акте сверки или ответе на претензию должна стоять ссылка на соответствующий договор, указываться период возникновения долга, его размер и т. п. Желательно, чтобы такие документы были за подписью директора контрагента.

Имейте в виду, что если срок исковой давности истек, то безнадежный долг можно списывать независимо от того, принимали вы какие-либо меры, чтобы его взыскать, или нет (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/3, от 01.01.2001 N /1/124, от 01.01.2001 N /2/68). В свою очередь, арбитражная практика свидетельствует о том, что вы можете учесть в расходах безнадежные долги с истекшим сроком исковой давности, даже если:

- вы не истребовали задолженность у должника (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3571-10, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А72-2931/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А03-5968/2009);

- вы не обратились с соответствующими требованиями в арбитражный суд (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-2526/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 9473/08), ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу учета в расходах задолженности, если не были приняты меры по ее взысканию, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности вы должны располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/2009, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2007). В подавляющем большинстве случаев ими являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг. Причем, по мнению ФНС России, сам по себе договор не подтверждает факта возникновения задолженности (Письмо от 01.01.2001 N ШС-37-3/16955).

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга, а также договор и первичные документы, подтверждающие образование задолженности (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/ от 01.01.2001 N 16-15/ от 01.01.2001 N 20-12/ от 01.01.2001 N 20-12/ Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/2009, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5115/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А73/08-2/1844).

Стоит также отметить, что если вы спишете безнадежный долг не в период истечения срока исковой давности, а в более поздних отчетных (налоговых) периодах, то велика вероятность споров с налоговыми органами.

В случае подобного судебного спора у организаций осталось мало шансов доказать правомерность своих действий. Связано это с правовой позицией Президиума ВАС РФ, сформированной в Постановлении от 01.01.2001 N 1574/10.

Судьи пришли к выводу о том, что просроченная дебиторская задолженность в силу п. 1 ст. 272 НК РФ относится к расходам того периода, в котором истек срок исковой давности. Положения ст. 272 НК РФ не оставляют налогоплательщику права произвольно выбирать период признания такого расхода.

При этом в целях бухгалтерского учета организации обязаны проводить инвентаризацию задолженности перед составлением годовой отчетности (ст. 12 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Результаты инвентаризации должны отражаться на счетах бухгалтерского учета без пропусков и изъятий (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ).

По итогам инвентаризации налогоплательщик и в налоговом учете определяет сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и производит ее списание. При этом изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 1574/10 позиция должна применяться нижестоящими арбитражными судами при рассмотрении аналогичных дел.

До выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 1574/10 судебная практика по этому вопросу была противоречивой. Так, многие суды вставали на сторону налогоплательщиков, указывая, что обязанность списывать долг в период истечения срока исковой давности налоговым законодательством не установлена (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2009, ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-5980/2009).

Но нередко суды высказывали и противоположное мнение (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А27-5270/2009, от 01.01.2001 N А67-3641/2009). В обоснование такой позиции они приводили те же доводы, что и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 1574/10.

Примечание

Для реорганизованных организаций порядок учета таких расходов несколько иной. Так, если реорганизуемая организация не списала задолженность в период истечения срока исковой давности, то организация-правопреемник вправе учесть такой расход в период завершения реорганизации. Это следует из абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

До выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 1574/10 суды также признавали правомерным списание задолженности после периода, в котором наступили иные обстоятельства, позволяющие признать долг безнадежным, например ликвидация должника (Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2475/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-10644/09), ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-16909/08)).

12.1.2.1.2. ПРИЗНАНИЕ ДОЛГА БЕЗНАДЕЖНЫМ

ПРИ ПРЕКРАЩЕНИИ ИСПОЛНИТЕЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА

Списать безнадежные долги на основании актов государственных органов о прекращении (окончании) исполнительного производства в последнее время было не так-то просто. Чиновники разъясняют, что эти документы на самом деле не говорят о том, что обязательство должника невозможно исполнить или оно прекращено. Ведь юридические основания для взыскания с должника "дебиторки" еще не исчерпаны. Так, вы вправе повторно предъявить исполнительный документ к исполнению в пределах соответствующего срока (ст. 21, ч. 4 ст. 46 Федерального закона от 01.01.2001 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Ниже мы рассмотрим такие случаи и дополнительно приведем мнения судебных инстанций, чтобы вы могли избежать разногласий при проверках и отстоять свою позицию.

1. В своих разъяснениях Минфин России признает, что долг переходит в категорию безнадежных по окончании исполнительного производства в связи с отсутствием у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание (п. 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). Для списания задолженности необходимо располагать актом о невозможности взыскания с указанием соответствующей причины и постановлением об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа (см., например, Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/42, от 01.01.2001 N /2/146, от 01.01.2001 N /80, от 01.01.2001 N /2/35, от 01.01.2001 N /1/771, от 01.01.2001 N /1/622 (п. 1), от 01.01.2001 N /2/165, от 01.01.2001 N /1/271, от 01.01.2001 N /4/25).

При этом из Письма Минфина России от 01.01.2001 N /4/77 также следует, что окончание исполнительного производства переводит долг в категорию безнадежных, если невозможно получить сведения о наличии принадлежащих должнику денежных средств и иных ценностей и (или) установить его местонахождение (п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).

Однако ранее чиновники Минфина России считали иначе (Письма от 01.01.2001 N /4/18, от 01.01.2001 N /1/184, от 01.01.2001 N /1/644, от 01.01.2001 N /4/132).

Нужно отметить, что, с точки зрения ФНС России, прекращение исполнительного производства в принципе не является основанием для признания долга безнадежным (Письмо ФНС России от 01.01.2001 N ШС-37-3/10674). Налоговая служба ссылается на разъяснения Минюста России, согласно которым прекращение исполнительного производства не означает прекращения обязательства. Постановление об окончании исполнительного производства, по мнению Минюста России, свидетельствует лишь о том, что на определенный момент долг взыскать не удалось. А задолженность по непрекращенному обязательству чиновники не признают безнадежной. Однако полагаем, что в связи с направлением в адрес налоговых органов Письма Минфина России от 01.01.2001 N /230 позиция налоговой службы может измениться.

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. В некоторых случаях суды соглашаются с тем, что постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства не делает долг безнадежным (Постановления ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-3226/06-15, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6742/2008(15365-А46-40), Ф04-6742/2008(15373-А46-40), от 01.01.2001 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40)).

Существуют и противоположные судебные решения, в которых суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4219-09, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А35-4417/07-С10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/08).

Примечание

2. Не является основанием для признания долга безнадежным определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства в связи с отказом взыскателя от взыскания (отказом от получения взысканного с должника имущества), поскольку не относится к невозможности исполнения обязательства в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и ст. 416 ГК РФ (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2).

3. Прекращение исполнительного производства в связи со смертью должника, объявлением его умершим, признанием безвестно отсутствующим дает вам право признать безнадежной задолженность по неразрывно связанному с личностью должника обязательству (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/622 (п. 2)).

12.1.2.1.3. ПРИЗНАНИЕ ДОЛГА БЕЗНАДЕЖНЫМ

ПРИ ЛИКВИДАЦИИ ДОЛЖНИКА

Признать долг безнадежным в связи с ликвидацией должника можно после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/183, от 01.01.2001 N /1/505). Следовательно, вам необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ, которую налоговые органы должны предоставить по вашему запросу (ст. 6 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Не может служить подтверждением ликвидации должника информация, которую размещают налоговики на своем официальном сайте либо в налоговой инспекции (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/105, от 01.01.2001 N /1/98).

Если ваш должник был исключен из ЕГРЮЛ по решению налоговых органов в порядке ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ ("недействующее юридическое лицо"), то вам нужно учитывать следующее. Признать долги безнадежными по этому основанию вы не сможете, если не заявляли свои требования при проведении процедуры ликвидации.

Дело в том, что упрощенный порядок исключения недействующей организации из реестра применим в том случае, когда у нее отсутствуют кредиторы. Если же кредиторы в процессе ликвидации заявляют свои требования, применяется процедура банкротства в соответствии с гражданским законодательством (п. п. 3, 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Поэтому, если ранее вы требования не заявляли и организация-должник была ликвидирована налоговыми органами, признать задолженность безнадежной будет сложно (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/309, от 01.01.2001 N /6-347). Чиновники Минфина России в Письме от 01.01.2001 N /6-347 предложили в этом случае следующий выход. Решение налоговиков об исключении организации из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (п. 8 ст. 22 Закона N 129-ФЗ). После этого вам придется участвовать в процедуре банкротства и уже по ее результатам списывать свои долги.

Встречаются ситуации, когда должник был принудительно ликвидирован по решению суда, а кредитор свои требования в суд не предъявлял. По мнению московских налоговиков, в таком случае также нельзя признать долг безнадежным на основании ликвидации должника (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/124748). Аргументы чиновников довольно сомнительные: у кредитора нет достаточного документального подтверждения долга и не приняты меры по его взысканию с должника.

Вместе с тем нужно отметить, что Налоговый кодекс РФ не связывает переход долга в категорию безнадежных с принятием мер по его взысканию. Для признания долга безнадежным достаточно факта ликвидации должника. Так, при рассмотрении подобного спора ФАС Уральского округа указал, что списание безнадежной дебиторской задолженности не зависит от каких-либо действий по взысканию долга с ликвидированной организации - должника (Постановление от 01.01.2001 N Ф09-7654/08-С3).

В целом суды поддерживают налогоплательщиков, даже если они не приняли мер по взысканию задолженности.

Примечание

12.1.2.1.4. ПРИЗНАНИЕ ДОЛГА БЕЗНАДЕЖНЫМ

В СВЯЗИ С БАНКРОТСТВОМ ДОЛЖНИКА

Перевести в разряд безнадежных долгов задолженность организации, объявленной банкротом, налогоплательщик может при наличии у него документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ, или вступившего в силу определения суда о завершении конкурсного производства.

Отметим, что контролирующие органы противоречиво высказываются в отношении того, когда возникает право списать долги при банкротстве. Так, согласно одним разъяснениям задолженность признается безнадежной только при условии признания должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/276, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/034110).

Вместе с тем в более ранних разъяснениях финансовое ведомство считало, что достаточным основанием для списания долга является вступившее в законную силу определение суда о завершении конкурсного производства. Дожидаться же исключения должника из ЕГРЮЛ не нужно (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/139). Такую позицию разделяют и некоторые суды (Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).

Если же конкурсное производство не завершено, долг безнадежным не является (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/П).

Необходимо заметить, что процедура банкротства порой занимает довольно много времени. Поэтому в ходе ее у долгов может истечь срок исковой давности. Однако до окончания конкурсного производства долги в части, включенной в реестр требований кредиторов, нельзя признать безнадежными. Ведь на стадии конкурсного производства производится расчет с кредиторами за счет оставшегося имущества организации-банкрота.

Например, если в отношении обязательства должника-банкрота истек срок исковой давности, то долги, включенные в реестр требований кредиторов, считаются безнадежными независимо от того, ликвидирована организация-должник или нет (Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5048/05-С7). Однако при этом необходимо, чтобы была завершена процедура конкурсного производства, поскольку на ее стадии производится расчет с кредиторами исходя из оставшегося имущества организации-банкрота. Если конкурсное производство еще не завершено, задолженность нельзя признать безнадежной, несмотря на то что истек срок ее исковой давности (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /28, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/1782-10).

Если же ваша задолженность не была включена в реестр требований кредиторов в связи с истечением срока исковой давности, такие долги можно списать, не дожидаясь завершения конкурсного производства (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 21.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5637 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 4678/07)).

Стоит отметить, что, даже если задолженность в реестр требований кредиторов была включена не полностью, вы вправе списать долг в связи с банкротством должника (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/07-Ф02-4677/08).

Процедура банкротства применяется не только к организациям, но и к гражданам, включая индивидуальных предпринимателей (гл. X, п. 2 ст. 202 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ).

В случае признания арбитражным судом должника - физического лица банкротом в отношении его открывается конкурсное производство (п. 5 ст. 207, ст. 208 Закона N 127-ФЗ). По окончании конкурсного производства прекращаются все обязательства должника по требованиям, заявленным в ходе процедуры банкротства, кроме требований, неразрывно связанных с личностью должника (п. п. 1, 2 ст. 212 Закона N 127-ФЗ). Обязательства по требованиям, которые не были заявлены в ходе процедуры банкротства, также сохраняют силу (п. 2 ст. 212 Закона N 127-ФЗ).

Таким образом, после окончания конкурсного производства организация вправе признать безнадежной только задолженность по прекращенным обязательствам физического лица, признанного банкротом (см. также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/183).

12.1.3. ПЕРЕНОС ОСТАТКА РЕЗЕРВА

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ НА СЛЕДУЮЩИЕ ПЕРИОДЫ.

КОРРЕКТИРОВКА РЕЗЕРВА

После покрытия всех убытков от списания безнадежных долгов в счет резерва часть такого резерва у вас может остаться неиспользованной. Иными словами, размер безнадежных долгов в отчетном периоде оказался меньше расчетной суммы отчислений в резерв.

В этом случае на основании п. 5 ст. 266 НК РФ вы можете перенести неиспользованную часть резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму нового резерва надо скорректировать на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Делается это следующим образом.

1. На последнее число отчетного (налогового) периода вы рассчитываете сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам.

2. Результат действия (1) вы соотносите с размером остатка резерва предыдущего периода.

3. Полученная разница учитывается так:

- если сумма нового резерва меньше, чем остаток резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных доходов текущего отчетного (налогового) периода, т. е. периода, на который вы переносите остаток резерва;

- если сумма нового резерва больше, чем остаток резерва, то разницу вы должны включить в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода, т. е. периода, на который вы переносите остаток резерва.

При этом нужно помнить про ограничение размера нового резерва по сомнительным долгам - 10% выручки отчетного (налогового) периода. Поэтому на остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода можно корректировать только сумму нового резерва, которая не превышает указанного лимита (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/97, от 01.01.2001 N /1/165, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-7932/06-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 14255/07)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать из Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также важно отметить следующее. Если резерв в отчетном (налоговом) периоде вы вообще не использовали из-за отсутствия безнадежных долгов, это не лишает вас права перенести на следующий отчетный (налоговый) период всю сумму резерва (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/97, Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А48-3740/08-17 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-12348/09)). Разумеется, и в этом случае сумму нового резерва вам надо будет скорректировать в порядке, изложенном выше.

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Статья 266 НК РФ прямо предусматривает единственный случай, когда нужно восстановить резерв: превышение размера остатка резерва прошлого периода над суммой нового резерва.

Тем не менее полагаем, что резерв нужно восстановить также и в следующих случаях.

1. Если в своей учетной политике вы предусмотрели, что не будете переносить остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

В такой ситуации, по нашему мнению, всю сумму резерва, не использованную в отчетном (налоговом) периоде, надо включить в доходы этого периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

2. Если вы в принципе решите отказаться от создания резерва на очередной налоговый период (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/688, от 01.01.2001 N /5/5, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5752/06-С7).

Примечание

3. Если с начала нового налогового периода вы переходите на УСН или ЕСХН (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А//26).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если контрагент погасил задолженность или ее часть, то специально восстанавливать резерв нет необходимости. Ведь погашенная задолженность к моменту формирования нового резерва перестанет считаться сомнительным долгом. Следовательно, эту сумму налогоплательщик в любом случае не сможет перенести. Поэтому, если у организации не возникнет новых сомнительных долгов, при корректировке переносимого остатка резерва погашенная задолженность будет включена в доходы (п. 5 ст. 266 НК РФ).

ПРИМЕР

расчета суммы отчислений в резерв с учетом остатка резерва предыдущего периода

Ситуация

Воспользуемся данными примера расчета суммы отчислений в резерв.

Предположим, что по состоянию на 30 июня по результатам инвентаризации дебиторской задолженности за полугодие организация получила следующие данные:

- сомнительный долг N 1 признан безнадежным в связи с ликвидацией организации-заказчика, убыток по нему списан за счет резерва;

- сомнительный долг N 2 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- сомнительный долг N 3 перешел в группу со сроком возникновения более 90 календарных дней;

- выявлена задолженность покупателя за поставленные товары в размере руб., в том числе НДСруб., срок платежа по договору - 21 апреля (долг N 4).

Выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) во II квартале составила 1 руб.

В соответствии с учетной политикой организации остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам на полугодие.

Решение

1. Найдем расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 30 июня, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	2	3	4	5	6
N 2	88 500	7 февраля	> 90	100	88 500
N 3	50 150	14 марта	> 90	100	50 150
N 4		21 апреля	от 45 до 90	50
Итого за полугодие

2. Определим предельную сумму отчислений в резерв (ПСО):

(1 руб. (выручка I квартала) + 1 руб. (выручка II квартала)) x 10% = руб.

3. Сравним расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):

руб. > руб.,

поэтому на расходы по итогам полугодия можно было бы отнести предельную сумму отчислений в размере руб.

Однако у организации имеется остаток резерва предыдущего отчетного периода (I квартала), поэтому сумма нового резерва подлежит корректировке.

4. Рассчитаем сумму остатка резерва:

руб. (сумма резерва предыдущего периодаруб. (сумма безнадежного долга N 1)) =руб.

Поскольку сумма остатка резерва предыдущего периода меньше, чем сумма нового резерва, и она уже учтена в расходах I квартала, сумма отчислений в новый резерв, которую организация может учесть в расходах полугодия, составит:

рубруб. = руб.

12.1.4. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ НЕДОСТАТКЕ РЕЗЕРВА

ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

При использовании резерва у вас может сложиться и обратная ситуация, когда суммы созданного резерва по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода будет недостаточно для списания убытков от безнадежных долгов текущего периода.

Это связано, в частности, с тем, что предельная величина резерва ограничена 10% выручки от реализации.

Если при списании безнадежного долга вы обнаружили, что созданного для этих целей резерва недостаточно, то сумму безнадежных долгов, не покрытую за счет резерва, вы можете сразу включить в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

ПРИМЕР

списания безнадежного долга при недостаточности резерва

Ситуация

По итогам I квартала организация "Альфа" сформировала резерв по сомнительным долгам в размереруб.

7 апреля истек срок исковой давности по денежному обязательству организации "Бета", вытекающему из договора поставки, на суммуруб.

Необходимо списать дебиторскую задолженность организации "Бета".

Решение

Поскольку срок исковой давности в отношении дебиторской задолженности организации "Бета" истек, ее можно признать безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, возникший во II квартале безнадежный долг в размереруб. организация "Альфа" должна списать следующим образом:

-руб. - за счет резерва по сомнительным долгам, созданного по итогам I квартала;

- 2000 руб. руб. (сумма безнадежного долгаруб. (сумма резерва)) - включить в состав внереализационных расходов как убытки в виде безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Домашний очаг

Справочная информация

Техника

Общество

Образование и наука

Мир

Бизнес и финансы