Современный управленческий учет (стр. 5 )

При использовании "директ-костинга" размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи
, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью "директ-костинга" обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.

Система "директ-костинг" позволяет:

определять формы зависимости затрат от объемов производства;

получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую политику;

решать тактические задачи управления предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики "директ-костинг" дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ использования в учете системы "директ-костинг" является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию "директ-костинга" значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы "директ-костинг" при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Западные предприятия, как правило, используют систему "директ-костинг" параллельно с системой "стандарт-кост". Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, "директ-костинг" и "стандарт-кост" выполняют целый ряд общих функций.

Следует отметить, что ведение учета в рамках системы "директ-костинг" осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

2. Директ-кост по местам формирования и объектам калькулирования

В рамках метода Д-К применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход (МД) – разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. МД за минусом постоянных издержек – операционная прибыль.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, выделяется постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируется показатель МД.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Переменная часть себестоимости реализованной продукции	2400
Маржинальный доход (стр.1- стр.2)	2600
Постоянные затраты	1200
Операционная прибыль (стр.3 – стр.4)	1400

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Показатели	Сумма
Выручка от реализации	5000
Себестоимость реализованной продукции	3000
Прибыль (стр.1 – стр.2)	2000

Использование системы директ-костинг позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности предприятия.

В современных условиях управляющим необходимо знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов УУ является: самая точная калькуляция – не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Эту задачу решает система директ-костинг.

Система директ-костинг позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат из-за уменьшившегося их числа. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемыми.

Система "директ-костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

- ценообразование;

- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора

При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ-костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ-костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

Ценообразование по системе "директ-костинг" используется в следующих ситуациях:

- в условиях частичного контроля над ценами метод "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги) характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Тема 5. “БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ”

1. Понятие бюджетирования, его особенности

Для учёта затрат как ключевого вопроса управленческого учёта немаловажен не только подсчёт произведённых затрат, но и прог­нозирование их размера на ближайшую перспективу.

Бюджетное планирование, являющееся самым детализиро­ванным уровнем прогнозирования, представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделени­ям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утверждённых высшим руководством программ.

Бюджетирование (от англ. budgeting) – это процесс согласо­ванного планирования работы и управления деятельностью под­разделений с помощью смет и экономических показателей.

Бюджетирование непосредственно связано с управлением затратами и управленческим учётом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность любого предприятия возможна только в случае, если имеются чётко за­данные напряжённые, но реальные для выполнения стоимост­ные параметры затрат и результатов. С помощью бюджетов про­изводства, затрат, себестоимости произведённой и реализован­ной продукции и определяются такие параметры.

Бюджет – финансовый план, охватывающий все стороны де­ятельности организации и позволяющий сопоставлять все поне­сённые затраты с полученными результатами деятельности.

Бюджет может быть составлен на краткосрочный период (не­деля, месяц) или на год. Главное требование, предъявляемое к бюджетам, – не минимизировать, а оптимизировать затраты.

Процесс составления организацией бюджета называется бюд­жетным циклом, который состоит из следующих этапов:

-  планирование деятельности организации в целом, а также её структурных подразделений с учётом особенностей функциони­рования всех центров ответственности;

-  определение показателей, которые будут использоваться
при оценке деятельности;

-  обсуждение возможных изменений в планах, связанных с
новой ситуацией;

-  корректировка планов с учётом предложенных поправок.

Основные функции бюджетов:

-  планирование или составление ежегодных планов как не­отъемлемой части перспективного планирования;

-  координация и связь.

При составлении краткосрочного бюджета необходимо опре­делить роль структурных подразделений и руководителей различ­ных служб с учётом их различных интересов, т. е. деятельность структурных подразделений должна быть скоординирована по вертикали и горизонтали:

-  коммуникация – налаженная передача информации между руководством и структурными подразделениями; скоординиро­ванный план (бюджет) должен быть доведён до всех подразделе­ний, чтобы обеспечить взаимосвязь между ними;

-  мотивация или стимулирование – при составлении бюджета происходит включение различных подразделений и служб в общую систему планирования, поэтому должна быть обеспечена эффективная служба мотивации действий и система стимулов;

-  оценка эффективности деятельности.

Действует по принципу обратной связи, т. е. если в производ­ственный процесс включаются структурное подразделение и конкретные лица, то их деятельность должна быть оценена и сти­мулирована.

2. Методы составления и виды бюджетов

В зависимости от поставленных задач различают следующие виды бюджета: генеральные и частные; гибкие и статичные.

Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется генеральным. Его цель – объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называе­мые частными бюджетами. В табл. 2 представлена классифика­ция бюджетов по различным признакам.

Таблица 2. Классификация бюджетов

Признак	Классификация
В зависимости от объёма производства	Гибкий Фиксированный (жёсткий): а) от достигнутого; б) альтернативный; в) «с нуля»
В зависимости от вида центра ответственности	Бюджет центров затрат Бюджет центров прибыли Бюджет центров выручки Бюджет центров инвестиций
В зависимости от видов ресурсов	Материальные Трудовые Ресурсные (вода, электроэнергия, газ)
В зависимости от роли для принятия управленческих решений	Основные Вспомогательные

Генеральный (главный) бюджет любой организации состоит из двух частей: операционный бюджет; финансовый бюджет. Операционный и финансовый бюджеты состоят из ряда частных бюджетов, которые взаимозависимы и взаимообусловлены. По­следовательность составления бюджетов организации представ­лена на рис. 6.

Бюджет продаж

а)

 

Бюджет капитальных вложений

Бюджет денежных средств

Прогнози-руемый баланс

б)

 

Рис. 6. Схема генерального бюджета организации: а – операционный бюджет;

б – финансовый бюджет

В отличие от финансовой отчётности форма бюджета не стан­дартизирована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совме­стно с руководителями центров ответственности. Процесс разра­ботки идёт снизу вверх.

Разработка операционного бюджета начинается с определе­ния плана продаж. Это наиболее ответственный момент процес­са планирования, предполагающий исследование рынка, опреде­ление динамики спроса с учётом сезонных колебаний и иных факторов, изучение стратегии конкурентов. Бюджет продаж оп­ределяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. При пла­нировании объёма продаж используют различные методы: ста­тистические прогнозы с применением математических методов; экспертные оценки специалистов отдела сбыта и т. д. Исходя из бюджета продаж, разрабатывают бюджет производства, на осно­ве которого составляются бюджеты закупки материалов, затрат по труду, общепроизводственных расходов.

Далее готовят бюджет затрат по маркетингу и бюджет ком­мерческих расходов. Конечной целью работы над бюджетом яв­ляется разработка плана прибылей и убытков.

Составление финансового бюджета проходит в три этапа, если предполагаются капитальные вложения, или в два этапа, начиная с разработки бюджета денежных средств и заканчивая разработкой прогнозируемого баланса. В табл. 3 представлена краткая характеристика бюджетов в зависимости от методики их составления.

Таблица 3. Типы бюджетов и их характеристика

Тип бюджета	Характеристика
Бюджеты, пост­роенные по принципу «сни­зу вверх» и «сверху вниз»	Бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх», пре­дусматривают сбор и постепенную передачу информа­ции от исполнителей к менеджерам нижнего уровня и далее к руководству компании. Основной недостаток таких бюджетов – значительная трата времени и сил на процесс согласования. В процессе передачи бюджетов от одного уровня к другому показатели могут изменять­ся, что искажает исходную информацию. Бюджеты, построенные по принципу «сверху вниз», рабо­тают по обратному принципу. Недостатком этого типа бюджетов считается то, что не учитывается мнение са­мих исполнителей, а руководство зачастую не обладает полной информацией, необходимой для бюджетиро­вания. На практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержащие в себе черты обоих типов
Долгосрочные и краткосрочные бюджеты	В западной практике долгосрочным бюджетом считается бюджет, составленный на срок один год и более, а крат­косрочным – на период не более одного года. В России «горизонт прогнозирования» составляет от полугода до полутора-двух лет. Таким образом, в российских усло­виях краткосрочными можно считать квартальные бюд­жеты и менее, а долгосрочными – от полугода до года. Часто долгосрочное и краткосрочное бюджетирование объединяются в единый процесс. В этом случае крат­косрочный бюджет составляется в рамках разработан­ного долгосрочного и поддерживает его, а долгосроч­ный уточняется по окончании каждого периода краткосрочного планирования
Непрерывный (скользящий)	По мере того как заканчивается месяц (квартал), к «ста­рому» бюджету добавляется новый. В российских усло­виях этот вид бюджета целесообразно использовать в связи с высокой степенью неопределённости. Бюдже­тирование можно построить так: на первый квартал планового года построить максимально подробный бюджет, далее бюджеты могут быть уже более приблизи­тельными и уточняться по мере исполнения

Продолжение таблицы 3

Тип бюджета	Характеристика
Статичные (жёсткие) и гиб­кие	В статичном типе бюджета цифры находятся вне зави­симости от объёмов производства, в то время как при составлении гибкого бюджета расходы ставятся в зави­симость от некоего параметра (как правило, объёма производства или продаж). Гибкий бюджет составляется в основном по переменным статьям затрат и показывает величину затрат при различ­ных объёмах производства соответствующего центра от­ветственности и организации в целом. По принципу гиб­кого бюджета планируют сметы затрат на основные и вспомогательные материалы, сдельную зарплату и др. Он играет важную роль при распределении ресурсов органи­зации на текущие и стратегические цели. Жёсткий бюджет представляет собой совокупность постоянных затрат, которые не зависят непосредствен­но от объёма производства. Существует несколько раз­новидностей жестких бюджетов: бюджет от достигнуто­го (преемственный бюджет), альтернативный бюджет (предполагающий несколько вариантов развития собы­тий), бюджет «с нуля»
Постатейный	Предусматривает жёсткое ограничение суммы по каж­дой отдельной статье расходов без возможности перено­са в другую статью
С нулевым уров­нем, преем­ственные и предполагаю­щие несколько вариантов раз­вития событий	Бюджет с нулевым уровнем – бюджет, который каждый раз составляется заново, «с нуля». У преемственного бюджета есть нечто вроде шаблона, в который лишь вносятся коррективы, отражающие текущие измене­ния, что намного снижает объём усилий и времени, зат­рачиваемых на бюджетный процесс. Однако он может привести к тому, что в процессе бюджетирования будут повторяться одни и те же ошибки, которых можно было бы избежать при составлении бюджета «с нуля». Третий вид бюджета предполагает наличие нескольких ва­риантов развития событий и в зависимости от склады­вающейся ситуации выбирается наиболее подходящий вариант. В этом случае некоторые статьи бюджетов име­ют несколько значений, из которых в результате выби­рается одно
Недостижимые и неприемлемые	Бюджет будет недостижимым, если на практике целей, заложенных в нём, достичь не удастся. Неприемлемым считается бюджет, цели которого дости­жимы, но не выгодны для предприятия
С временным периодом	Этот термин означает систему бюджетирования, в кото­рой неизрасходованный остаток средств не переносится на следующий период. Недостаток такого метода в не­равномерности расходования средств, так как в конце периода менеджеры начинают в срочном порядке тра­тить остатки неоптимальным образом, опасаясь, что в случае «недорасхода» руководство сократит бюджет на следующий период
Генеральные и частные	Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется генеральным (общим). Его цель — объединить и суммировать сметы и планы под­разделений предприятия, называемых частными бюд­жетами

3. Учёт отклонений в бюджетировании

Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Поэтому по заверше­нии планового периода составляются отчёты о деятельности предприятия, в которых сравниваются проектируемые и факти­ческие показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на ста­тичные (жёсткие, фиксированные) и гибкие.

В статичном бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статичного бюдже­та с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности предприятия, т. е. все фактичес­кие результаты сравниваются с прогнозируемыми в зависимости от достигнутого объёма реализации.

Возможности более детального анализа деятельности пред­приятия статичный бюджет не предоставляет. В этих целях используется гибкий бюджет, который составляется не для конк­ретного уровня деловой активности предприятия, а для опреде­ленного диапазона, т. е. им предусматривается несколько вариан­тов объёмов реализации. Для каждого возможного уровня реали­зации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависи­мости от изменения уровня реализации и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с за­планированными показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных прово­дится на следующих уровнях.

Нулевой уровень. Сравниваются показатели фактических ре­зультатов деятельности с генеральным статичным бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения;

Первый уровень. Задача первого уровня – выявить, за счёт че­го произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины:

– изменение в реализации;

– изменение общей суммы затрат.

Для выявления отклонений в объёме реализации сравнива­ются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учётом фактического объёма реализации.

Отклонение в зависимости от объёма продаж определяется по формуле:

ПV = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету –

– Количество реализованной продукции по статичному бюджету) х

х Запланированная величина маржинального дохода.

Отклонение от гибкого бюджета (изменение общей суммы затрат) является результатом отклонений двух составляющих затрат: отклонение в цене и отклонение по производительности, которые определяются на последующих этапах проведения ана­лиза.