Покупка предприятия: особенности учета и налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 9

ПОКУПКА ПРЕДПРИЯТИЯ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 8)

В прошлом номере журнала мы рассмотрели особенности бухгалтерского учета хозяйственной операции по покупке предприятия как имущественного комплекса, а также моменты, связанные с принятием к вычету НДС, предъявленного продавцом предприятия.

Сегодня на повестке дня вопросы исчисления налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Налог на прибыль

С 1 января 2008 г. порядок признания доходов и расходов покупателя имущественного комплекса имеет особый порядок (ст. 268.1 НК РФ).

Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов, определяемой согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ по передаточному акту, признается расходом (доходом) покупателя. При этом положительная разница рассматривается как надбавка к цене, отрицательная - как скидка к цене (за исключением предприятий, приобретаемых в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, для которых величина надбавки (скидки) определяется как разница между ценой покупки
и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса).

Надбавки и скидки учитываются покупателем в целях налогообложения в таком порядке:

1) надбавка признается расходом равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;

2) скидка признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Внимание! При расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходам покупателя, приобретающего предприятие, согласно п. 5 ст. 268.1 НК РФ признается стоимость активов и обязательств, определяемая по передаточному акту. Понятия "балансовая стоимость" и "поправочный коэффициент" в данном случае не применяются (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/352).

Сравнивая действующие положения налогового и бухгалтерского учета, отметим, что полное соответствие (сближение) так и не достигнуто - скорее наоборот. Например, в целях налогообложения величина надбавки и скидки рассчитывается двумя способами:

а) при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу - как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации;

б) в остальных случаях - как разница между покупной ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

А в ПБУ 14/2007 способы расчета надбавок и скидок вообще не предусмотрены.

Что касается списания полученного расхода (положительной деловой репутации), то законодатели, очевидно, также решили не спешить с выравниванием учета и установили период списания надбавки в налоговом учете в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (п. 3 ст. 268.1 НК РФ), в отличие от бухгалтерского - двадцать лет.

К сожалению, сближение учета произошло лишь в признании скидки: в налоговом учете доход признается в месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие, в бухгалтерском (отрицательная деловая репутация) - в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Но и в этом случае остались белые пятна: ничего не сказано о периоде признания скидки и надбавки в бухгалтерском учете. По мнению автора, это должно быть оговорено в учетной политике.

Пример. Рассмотрим отражение в налоговом учете надбавки и скидки исходя из условий примеров (1 и 2), предложенных в прошлом номере журнала. Для этого вкратце напомним их.

ЗАО "ПКФ "Кварц" приобрело завод по производству химических реактивов.

Исходные данные	Вариант 1	Вариант 2
Покупная стоимость предприятия (без учета НДС)	19	21
Балансовая стоимость завода	20	20
Стоимость деловой репутации (положительной - вариант 1; отрицательной - вариант 2)	1	1

Учетной политикой ЗАО "ПКФ "Кварц" предусмотрено, что порядок признания надбавки и скидки в бухгалтерском учете аналогичен порядку их признания в налоговом учете.

Вариант 1. В налоговом учете организации скидка в сумме 1 руб. признается в составе доходов в апреле 2009 г. Таким образом, период признания скидки в налоговом учете соответствует периоду признания отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете.

Вариант 2. В налоговом учете надбавка в сумме 1 руб. признается в составе расходов ежемесячно в течение пяти лет начиная с мая 2009 г. в суммеруб.руб. / 5 лет / 12 мес.). При этом в бухгалтерском учете положительная деловая репутация признается в составе расходов также с мая 2009 г. ежемесячно, но в сумме 4167 руб.руб. / 20 лет / 12 мес.), в течение двадцати лет.

В результате различного периода признания расходов положительной деловой репутации в бухгалтерском учете ЗАО "ПКФ "Кварц" в течение первых пяти лет из двадцати возникает налогооблагаемая временная разница, которая в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" отражается бухгалтерской записью Дебет 68, субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль", Кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства" - в сумме руб.руб. x 20%).

Начиная с апреля 2009 г. отложенное налоговое обязательство будет погашаться обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68 - в сумме 2500 руб. (рубруб.) x 20%).

В последующие пятнадцать лет расходы в виде амортизационных отчислений будут отражаться только в бухгалтерском учете проводкой Дебет 20 "Основное производство" Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - в сумме 4167 руб.

Таким образом, в учете покупателя (в последующие пятнадцать лет) образуется постоянная разница в признании расходов (п. 4 ПБУ 18/02), которая квалифицируется как постоянное налоговое обязательство и на которую ежемесячно корректируется величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Это отражается такой проводкой: Дебет 99-ПНО Кредит 68 - на сумму 833 руб. (4167 руб. x 20%).

Налог на имущество

Как было сказано выше, порядок ведения учета объектов недвижимости (основных средств), переход права собственности на которые подлежит государственной регистрации, при купле-продаже до сих пор не определен российскими законодателями. С учетом того что при продаже таких объектов госрегистрация перехода права собственности может осуществляться в месяце, следующем за месяцем, в котором был оформлен акт приема-передачи, у продавца имущественного комплекса и у его покупателя возникает вопрос: в каком периоде списывать с баланса и принимать на баланс объект недвижимости?

Однозначного ответа на этот вопрос НК РФ не дает. Минфин в Письме от 01.01.2001 N /75 сообщает, что в том случае, когда объекты недвижимости приобретаются по договорам купли-продажи, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 374 НК РФ, ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 9/99 "Доходы организации".

В п. 1 ст. 374 НК РФ сказано, что объектом обложения по налогу на имущество признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих доходов и расходов.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в порядке, предусмотренном п. 12 ПБУ 9/99 для признания выручки, то есть при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Итак, по мнению Минфина, до перехода права собственности организация-продавец не может списать с баланса объект недвижимости, несмотря на то что акт приема-передачи оформлен и имущество фактически передано. Поэтому до списания данного актива организация-продавец учитывает его при исчислении налога на имущество. В свою очередь, для организации-покупателя государственная регистрация прав на приобретенный объект недвижимости также является основанием для его перевода в состав основных средств и, следовательно, для признания его объектом обложения налогом на имущество. Подобные разъяснения приводятся в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /35, направленном ФНС.

Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 16078/07 излагается иная позиция, базирующаяся на том, что ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке. Итак, ВАС пришел к выводу: поскольку у общества отсутствовали затраты, связанные с передачей ему объектов основных средств, передача объектов недвижимости оформлена актами приемки-передачи, переданное имущество соответствовало необходимым требованиям для нормальной эксплуатации и фактически эксплуатировалось, это имущество не учитывалось и не могло учитываться как незавершенные капитальные вложения. Из чего можно заключить, что такие объекты должны учитываться в составе основных средств по счету 01. И далее говорится, что факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность организации исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

Поэтому Президиум ВАС считает по существу правильным тот вывод налоговой инспекции, что у общества возникла обязанность поставить на учет полученные в качестве вклада в уставной капитал объекты недвижимости в качестве основных средств и уплачивать налог на имущество с даты, указанной в акте приемки-передачи основных средств, независимо от наличия государственной регистрации права собственности на эти объекты.

Отметим, что приведенная позиция Минфина излагается в Письме, датированном позднее, чем названное Постановление.

По мнению автора, что принять как руководство к действию - позицию Минфина или Президиума ВАС, - должно решать предприятие.

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

13.04.2009