преподаватель МЭСИ

*****@***ru

НАЛОГОВЫЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ СТИМУЛИРОВАНИЯ ИННОВАЦИОННОГО РАЗВИТИЯ НЕФТЕГАЗОВОГО КОМПЛЕКСА

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 г. и на плановый период 2014 и 2015 гг. содержат п. 2 разд. I «Мониторинг эффективности налоговых льгот, в котором отмечается, что наиболее востребованными в целях модернизации экономики являются систематизация действующих налоговых льгот, их определение и оценка, проблемы налогового администрирования. Однако разд. II, посвященный планируемым мерам, не раскрывает, как проводится мониторинг эффективности налоговых льгот. Подчеркивается только, что «обновление и актуализация перечня налоговых льгот будет проводиться ежегодно», но этот факт вполне предсказуем в условиях вступления страны в ВТО.

Актуальность применения системного подхода к формированию налоговых льгот для нефтегазовых предприятий обусловлена также интересом государства к реализации проектов по добыче углеводородов на континентальном шельфе. Законодатель устанавливает свои требования к квалификации субъектов пользования недрами, в частности это наличие пятилетнего опыта работ на континентальном шельфе. Для получения права на пользование недрами с целью геологического изучения и добычи уставный капитал владельца лицензии должен более чем на 50% контролироваться Российской Федерацией, следовательно, список потенциальных претендентов ограничен крупными нефтегазовыми компаниями: а именно и .

Мы согласны с в том, что развитие отечественной шельфовой геофизики зависит от двух организаций, а резервирование для них месторождений нефти и газа сводит тем самым нераспределенный фонд недр и федеральный фонд резервных участков недр к правовой фикции[1]. Для успешного освоения Арктики требуется правовое оформление массового геологического изучения шельфовой зоны с постепенным сокращением круга недропользователей и увеличением доли государственного участия через механизм государственно-частного партнерства национальной компании с привлечением постепенно замещаемых зарубежных технологий.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

За период гг. на российском шельфе пробурено всего 11 скважин и открыто 4 месторождения, тогда как в Норвегии – 110 скважин и сделано 44 открытия[2]. Отсюда следует, что на первом этапе реформирования системы налоговых льгот требуется разработка нормативной базы, адаптированной к специфике проведения работ по геологическому изучению, разведке и добыче углеводородного сырья на недрах континентального шельфа Российской Федерации. Целесообразным представляется и использование норвежской модели недропользования, включая практику заключения договоров о совместной нефтяной деятельности, а также же принцип социальной направленности средств Норвежского нефтяного фонда
.

Особенностью геологоразведки шельфовых проектов является высокая стоимость и сезонность работ, поскольку в некоторых частях арктического региона сезон открытой воды составляет всего пару месяцев. Эти ограничения не позволяют проводить подробное геологическое изучение перспективных залежей, что приводит к ограниченному фонду поисковых и разведочных скважин. Следовательно, планирование геологоразведочных работ должно обеспечить максимальную эффективность и снизить риски вложения инвестиций в освоение углеводородного сырья на таких участках.

В 2012 г. началась реализация проектов в области добычи углеводородов на территории Ямало-Ненецкого автономного округа. Так, запустило строительство порта Сабетта – главной инфраструктурной составляющей проекта «Ямал СПГ». ввело в эксплуатацию Бованенковское месторождение. Несмотря на начало осуществления серьезных планов по добыче газа вопрос недостаточности проведения геологоразведочных работ остается крайне актуальным для всей страны.

Компании будут готовы заниматься геологоразведкой и внедрением инноваций только при благоприятном налоговом климате, который вовсе не означает освобождение от уплаты налогов. Так, для организаций, добывающих углеводороды на морских месторождениях, предусмотрена такая налоговая льгота, как освобождение от НДС ввоза технологического оборудования. Считается, что освобождение от налогообложения упрощает администрирование НДС, однако, в действительности оно провоцирует «каскадный» эффект. Если освобожденная организация реализует товары не для конечного потребления, а для использования в последующей экономической цепочке, в таком случае НДС по приобретенным ценностям, включается в цену реализации и составляет часть затрат любой компании, которая приобретает товары для своей дальнейшей деятельности. Это означает, что часть добавленной стоимости облагается налогом более одного раза, и в систему НДС вводится эффект «каскада» (при повторном прохождении товаров и услуг через цепь распределения). По оценкам на «скрытый налог» приходится 40-50% ставок НДС (если товары и услуги не освобождены от налогообложения). Чем больше число освобожденных налогоплательщиков и товаров, тем выше вероятность того, что добавленная стоимость облагается налогам по разным непредусмотренным ставкам. Это также может привести к тому, что другие организации станут обращаться за освобождением от налогообложения, которое может привести к минимизации налоговой базы. Поэтому такие льготы, как освобождение от налогообложения, должны быть сведены к минимуму.

Для реализации задач в области налогообложения государству необходим обновленный инструментарий, который позволит реализовывать задачи налоговой политики, направленные на стимулирование развития инновационной экономики.

Одним из основных принципов налоговой системы для нефтегазового комплекса можно признать принцип стабильности и определенности, который позволяет оценить налоговую нагрузку на период реализации крупных инвестиционных проектов. Проблемы российских разработчиков нефтяных и нефтегазоконденсатных месторождений связаны не только с НДПИ, но и с налогом на прибыль организаций. Практика администрирования налога на прибыль организаций складывается таким образом, что квалификацию сделки и порядок отнесения расходов в основном приходится доказывать в судебном порядке (Постановление Президиума ВАС РФ /10, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14754/09, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу N А/, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N А40-1164/11-99-7, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/2010, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-7118/2009 и др.). Проанализируем некоторые дела, актуальные в рамках данного исследования:

1. Налог на прибыль. Проблемы разграничения ремонта и реконструкции.

По мнению ИФНС, выполненные подрядчиками работы по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины, и забуриванию с этого места бокового ствола относятся к реконструкции основных средств, в результате которой произошло увеличение объема добычи нефти по сравнению с показателями, имевшими место до бурения, а по ряду скважин добыча нефти стала проводиться с новых горизонтов. Поэтому затраты на проведение данных работ не могут включаться в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Кроме того, проведение данных работ увеличивает стоимость основных средств для целей исчисления налога на имущество.

Как указал ВАС РФ, увеличение суточного объема добычи нефти само по себе не является достаточным и определяющим критерием для квалификации спорных работ в качестве капитального ремонта или реконструкции. Исходя из действующих нормативно-правовых актов, к реконструкции следует отнести:

- работы по бурению боковых стволов в бездействующих скважинах;

- буровые работы, произведенные в связи с естественным истощением запасов нефти на месторождении, возникшим, в частности, в результате нормированной закачки воды в отдельные пласты и скважины в соответствии с проектом разработки месторождения.

Работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, следует признать капитальным ремонтом (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 11495/10).

2. Налог на прибыль. Текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов.

По мнению ИФНС, является неправомерным включение в состав расходов всех сумм затрат, учитываемых налогоплательщиком на основании ст. 261 и абз. 5, 6 п. 3 ст. 325 НК РФ в качестве текущих расходов на доразведку по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным участкам месторождений, поскольку данные затраты являются расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их налоговый учет определен ст. 262 НК РФ.

Как указал ВАС РФ, признавая позицию , налогоплательщиком были приобретены проектные технологические документы, содержащие информацию о геологических характеристиках месторождений и системах их разработки, изготовленные в соответствии с требованиями законодательства о недропользовании. Исходя из п. 4 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик вправе выбирать порядок отнесения затрат по указанным договорам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, связанные с освоением природных ресурсов. В настоящем случае налогоплательщик правомерно отразил понесенные затраты как текущие расходы, связанные с освоением природных ресурсов за тот отчетный период, в котором они были произведены, поскольку квалифицировал их в качестве расходов на приобретение геологической и иной информации у третьих лиц, на доразведку участков месторождения ст. ст. 261, 325 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 6029/10).

3. НДПИ. Понятие полезного ископаемого.

За время взимания НДПИ выявились концептуальные проблемы применения гл. 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» НК РФ и различные подходы к их решению. Одним из самых дискуссионных положений является понятие полезного ископаемого. При этом принципиальное значение имеет общее определение добытого полезного ископаемого, которое дано в п. 1 ст. 337 НК РФ: полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации.

В Постановлении Пленума ВАС РФ N 64 от 01.01.01 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» указано, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом. Поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.). Исходя из общего смысла гл. 26 НК РФ, если существующими стандартами в отношении производимой недропользователем продукции предусмотрено проведение операций не только по добыче, но и по ее переработке, то такая продукция не признается объектом налогообложения по НДПИ[3].

Принятие данного Постановления сыграло положительную роль в дальнейшем развитии единообразной судебной практики по вопросам правового регулирования НДПИ, однако зачастую не в пользу налогоплательщика.

Так, по мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно исключил из объема добытой нефти объем добытого нестабильного газового конденсата, поскольку в технологических документах, относящихся к разрабатываемым месторождениям, отсутствует информация о соответствии извлекаемого из недр нестабильного газового конденсата отраслевому стандарту качества или стандарту налогоплательщика, позволяющая идентифицировать добытое углеводородное сырье в виде отдельного вида полезного ископаемого, отличного от нефти, добываемой на тех же месторождениях.

Как указал ВАС РФ, признавая позицию , по смыслу пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ результатом переработки нестабильного газового конденсата как вида добытого полезного ископаемого должно являться получение продукции обрабатывающей промышленности, а не иного вида углеводородного сырья, признаваемого объектом обложения НДПИ.

Технологический процесс промысловой подготовки газового конденсата, комплекс технологических операций по доведению извлеченного газового конденсата до надлежащего стандарта качества в проектах разработки месторождений не отражены. Поэтому промысловой подготовки данного вида углеводородного сырья с целью получения газового конденсата как товарной продукции либо направления его на переработку для получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки налогоплательщиком не проводилось.

Таким образом, налогоплательщик осуществлял добычу углеводородного сырья, качество которого в результате промысловой подготовки отвечало только Стандарту ГОСТ Р и которое, как следствие, подлежало отражению в налоговых декларациях по НДПИ в качестве объекта налогообложения – нефть. Промысловой подготовки газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого для целей, указанных в пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, налогоплательщик не производил (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 18530/10).

Следует учитывать, что юридическая норма может быть неквалифицированно сформулирована и иметь дефекты, что предполагает ее официальное разъяснение. Воля нормоустановителя может быть по-разному истолкована, т. е. materia tractanda, что недопустимо в случаях, когда затрагиваются интересы налогоплательщиков.

При этом вина лежит не столько на налогоплательщиках или должностных лицах налоговых органов, сколько на законодателе, проявляясь в несовершенстве норм НК РФ и их индивидуальном толковании.

Отсюда следует, что на втором этапе реформирования системы налоговых льгот для предприятий нефтегазового комплекса требуется совершенствование системы обложения налогом на прибыль организации и НДПИ с учетом существующих противоречий.

Налоговая база при добыче нефти, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Согласно п. 2 ст. 342 НК РФ добыча нефти (описана выше) из всех видов месторождений углеводородного сырья облагается НДПИ по ставке 470 руб. за 1 тонну. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть, - Кц, коэффициент выработанности запасов - Кв и на коэффициент, характеризующий величину запасов конкретного участка недр, - Кз. Таким образом, реальный размер ставки НДПИ определяется по формуле:

470 x Кц x Кв x Кз (1)

Обложению по указанной ставке подлежит вся добытая нефть как направленная на экспорт по ценам мирового рынка, так и реализуемая на внутреннем рынке по более низким ценам, что представляется недостатком действующего порядка исчисления НДПИ.

Коэффициент Кц характеризует динамику мировых цен на нефть и на основании п. 3 ст. 342 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно каждый месяц, путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта «Юралс», выраженного в долл. США за баррель (Ц), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ (Р), и деления на 261:

Кц = (Ц – 15) x Р /

Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, разделенная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Коэффициент Кв определяется налогоплательщиком в порядке, установленном в п. 4 ст. 342 НК РФ. В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр больше или равна 0,8 и меньше или равна 1, коэффициент Кв рассчитывается по формуле:

Кв = 3,8 – 3,5 x N / V, (3)

где N – сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода;

V – начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) и определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 по конкретному участку недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 01.01.2006.

В случае если степень выработанности запасов конкретного участка недр превышает 1, коэффициент Кв принимается равным 0,3. В иных случаях коэффициент Кв принимается равным 1. Для разработки месторождений на континентальном шельфе понижающий коэффициент НДПИ может составлять от 0,3 до 0,7 в зависимости от геолого-географических и иных факторов. Но по оценкам крупных недропользователей вопрос специальных коэффициентов выработанности запасов для освоения континентального шельфа не столь актуален.

Действующая налоговая система России направлена на изъятие текущих сверхдоходов, обусловленных благоприятной ценовой конъюнктурой на рынках углеводородного сырья. Помимо совершенствования НДПИ или введения налога на дополнительный доход от добычи углеводородов (НДД), можно использовать также ряд дополнительных налоговых механизмов для повышения эффективности освоения нефтегазовых ресурсов континентального шельфа.

В краткосрочном периоде возможно снизить сроки возмещения недропользователю инвестиций и снизить налоговую нагрузку по налогу на прибыль в первые годы освоения проекта путем сокращения сроков амортизации оборудования и сооружений морского промысла в 2-3 раза в зависимости от группы основных средств или в целом до 10 лет.

Инвестиционный налоговый кредит как один из инструментов налогового стимулирования в настоящее время не используется, поскольку реально ни одно федеральное ведомство им не занимается. Также инвесторов не могут устраивать сроки предоставления данного кредита, а также установленные законодательством пределы уменьшения текущих платежей по соответствующим налогам. Фактически инвестор может получить данный кредит исключительно при проведении технического перевооружения собственного производства, что предопределяет невозможность его получения инвесторами, осваивающими месторождения на континентальном шельфе, поскольку за установленный период капитальные затраты не могут окупиться. При этом инвестор в настоящее время должен доказать, что он проводит именно техническое перевооружение производства. Другое немаловажное ограничение состоит в размере сумм, на которые уменьшаются платежи по каждому налогу: они не могут превышать 50% соответствующих платежей по этому налогу, определенных без наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.

Необходимо существенно пересмотреть цели и условия предоставления инвестиционного налогового кредита. Так, данная льгота должна:

1)  распространяться на организации сфер материального производства на финансирование любых инвестиционных проектов или НИОКР;

2)  предоставляться в объеме, эквивалентном определенной доле осуществленных инвестиционных расходов в зависимости от ставки инвестиционного налогового кредита;

3)  предоставляться и по другим федеральным налогам, в частности в этот перечень можно было бы включить акцизы, НДС и НДПИ.

Одновременно с этим следовало бы устранить установленные в настоящее время ограничения по срокам предоставления кредита: они должны устанавливаться соответствующим договором с налоговыми органами в пределах срока окупаемости инвестиционного проекта.

Следует развивать тот инструментарий налогового стимулирования, который в российской налоговой системе уже имеется, решить проблемы недропользователей, связанные с освоением и ликвидацией месторождений, а также пробелы систем обложения НДПИ и налогом на прибыль организаций.

[1] Манин -правовое регулирование пользования участками недр федерального значения: автореферат дис. ... канд. юр. наук / . – Москва, 2012. – С. 21-23.

[2] Шельф для двоих? // Тюменские известия. 2013. – № 7 (5684). - http://www. *****/article/25374.

[3] Голованов подход Высшего Арбитражного Суда РФ к применению налога на добычу полезных ископаемых // Законы России: опыт, анализ, практика. – М., 2008. – № 3.