ДЕФИНИЦИЯ НАЛОГОВО-ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ПРОИЗВОДСТВА:
ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
,
кандидат юридических наук, доцент,
г. Луганск, Украина
Налоговый процесс - понятие сложное и многоаспектное, отличается определен-ными принципиальными особенностями содержания и структуры. Вполне естественно, что исследование теоретических аспектов налогового процесса должно учитывать его триединую сущность. Налогово-процессуальная правовая форма включает налогово-про-цессуальные производства, стадии и режимы. Оптимальному разрешению актуальных проблем, которые стоят перед юридической наукой, безусловно будет содействовать выработка четкой правовой терминологии, соблюдение формально-логического и линг-вистического подходов, применение специального юридического инструментария во время формирования правовой дефиниции. Поэтому, на пути познания правовой приро-ды названных выше компонентов, и частности, налогово-процессуального производства вполне естественно будет отталкиваться от дефинирования правовой категории. В тоже время, следует отметить, что на постсоветском пространстве понятие производства в налоговом праве остается малоизученным, в действующем законодательстве оно не ис-пользуется.
Важным для решения поставленной задачи является мнение известного российс-кого правоведа . Он четко проследил устойчивую тенденцию в соотноше-нии понятий «процесс» и «производство» как общего и особенного: процесс - есть сумма производств; производство - органическая часть процесса [1, с.118]. Как допол-нительную иллюстрацию приведенного тезиса, можно привести точку зрения -ленникова: «производств может быть множество, ... процесс - только единичен» [2, с.16]. Касаясь проблематики подходов к пониманию налогово-процессуального механиз-ма, известный украинский специалист в области налогового права ут-верждает, что налоговая процедура, налоговое производство и налоговый процесс это связанные, но далеко не идентичные категории [3, с.]. В целом мы поддержи-ваем изложенную позицию, но согласиться с ней можем только со следующими ого-ворками. Действительно, производство - это подвид налогового процесса и они соотно-сятся как часть и целое, но не являются понятиями-синонимами. Что же касается вза-имосвязи налогового процесса и налоговой процедуры, то по нашему мнению целесо-образно рассматривать их не только как связанные, но и как однопорядковые, равно-значные понятия.
Исходя из цели нашего исследования, довольно полезную информацию можно почерпнуть при рассмотрении системы взглядов на процессуальные производства представителей науки административного права, «родственной» отрасли публичного права, так как процессуальные проблемы, главным образом, разрешены ими еще в прошлом столетии. Считаем, что основные подходы и решения предложенные специ-алистами-административистами вполне можно применить и в налоговом праве. Так, нам импонирует позиция, согласно которой разделение юридического процесса в целом и его разновидности - административного процесса на соответствующие процессуаль-ные производства, з одной стороны, отражает объективную потребность общественного разделения труда и профессиональной специализации деятельности различного рода уполномоченных субъектов, с другой - связано с необходимостью урегулирования оп-ределенных качественно однородных общественных отношений, которые складываются в административно-процессуальной сфере и приобретают, таким образом, характер про-
цессуальных правоотношений [4, с.8].
Для правильного понимания процессуального производства важно обратиться к его структуре. В связи с этим рассмотрим подход . Он считает, что процессуальное производство представляет собой системное образование, комплекс вза-имосвязанных и взаимообусловленных процессуальных действий, которые: а) образуют собой определенную совокупность процессуальных правоотношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими материальными пра-воотношениями; б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обосно-вания всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела; в) обуславливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах-документах [5, с.8]. Таким обра-зом налогово-процессуальное производство можно определить как единство триады ор-ганично взаимосвязанных компонентов, а именно: налоговых процессуальных правоот-ношений, процессуального доказывания и процессуальных актов-документов.
Близкой позиции во взглядах на процессуальное производство придерживается . В частности, он выделяет: во-первых, фактический состав, совокуп-ность всех процессуальных действий и правоотношений; во-вторых, цели процессуаль-ной деятельности, воплощаемые в его результатах и конкретизируемые на уровне от-дельных производств; в-третьих, результаты разбирательства дела в соответствующих процессуальных документах; в-четвертых, набор технико-юридического инструментария, находящегося в распоряжении участников процесса и обеспечивающего оптимальность процесса [6, с.21 – 22]. По нашему мнению, довольно сомнительным является выделе-ние и противопоставление автором процессуальный действий и правоотношений, так как действия входят в структуру последних как юридическое содержание. К тому же вызывает дискуссию и его взгляд на фактический состав, как на совокупность процес-суальных действий и правоотношений. Следует отметить, что традиционно под факти-ческим (юридическим) составом в общей теории права понимается совокупность юри-дических фактов, обязательных для наступления юридических последствий. Такое неос-торожное отношение к нормативно-правовой терминологии, категориальному аппарату может привести к искривлению действительных взглядов ученого, ошибок в понима-нии его настоящего отношения к сущности процессуальных производств.
Обращаясь к рассмотрению содержания и понятия налогового производства сле-дует отметить, что общепринятой является позиция, согласно с которой, налогово-про-цессуальное производство отражает предметную (функциональную) характеристику про-цесса. С другой стороны, обобщая высказанные в юридической литературе мнения, можно выделить следующие основные подходы к определению налогового производст-ва. Под ним правоведы понимают: 1) порядок (способ) [7, с.262]; 2) действия (деятель-ность) [8]; 3) нормативно установленную форму деятельности (с акцентом на слове «форма» - И. К.) [9, с.94 – 95].
Конкретизируя научную позицию представителей первого подхода, мы можем констатировать, что под налоговым производством они понимают установленный нало-говым законодательством порядок исполнения налоговой обязанности. Из логики их аргументации следует, что речь при этом идет о совокупности самостоятельных спосо-бов, с помощью которых налогоплательщики по собственной инициативе исполняют свою налоговую обязанность. Но, необходимо заметить, что отдельные элементы обо-значеных добровольных действий определенным образом могут выходить за периметр процесса, носить «непроцессуальный» характер, а поэтому решая вопрос об отнесении их к производствам, необходимо быть очень осторожным.
Представители второго из приведенных подходов занимают диаметрально проти-воположную по отношению к рассмотренному подходу позицию и фактически ставят знак равенства между производством и процессом. Мы не можем присоединиться к этим предложениям, считая их сомнительными. Дополнительный ракурс критического отношения к этим подходам предлагает . Он считает их общим недостат-ком то обстоятельство, что налоговое производство понимается в них очень узко. Он уверен в том, что налоговое производство вместе с порядком исчисления и уплаты на-логов и сборов дополнительно содержит также регламент деятельности органов налого-вого администрирования и органов налоговой полиции, а также некоторые другие про-цедуры.
Нам импонирует третий подход. Так, в частности, исходя из него определяет налоговое производство как установленный актами законодательства о нало-гах и сборах процессуальную форму деятельности органов налогового администрирова-ния, других контролирующих и правоохранительных органов во взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами
по поводу исполнения ими налоговых или агентских обязанностей [9, с.94 – 95]. В целом соглашаясь с направлением мысли уче-ного, мы не можем признать приведенную дефиницию совершенной. Причиной этого является не только спорный характер противопоставления им налоговых и агентских обязанностей, но и применение термина «администрирование» относительно какого-ли-бо аспекта налогово-процессуального права. Мы считаем, что налоговая обязанность является первичной, определяющей и полностью охватывает все другие обязанности, которые действующее налоговое законодательство возлагает на агентов, а поэтому так называемую «агентскую» обязанность следует рассматривать как составляющую налого-вой обязанности.
Что же касается понятия «налоговое администрирование», то безусловно такой термин имеет право на существование. В последнее время проблемы администрирова-ния в сфере налогообложения стали предметом научных исследований, учеными прово-дятся определенные параллели между налоговым процессом и администрированием, об-суждается их взаимосвязь [10]. Но в связи с этим следует отметить, что мы не явля-ется сторонниками широкого применения этой категории в налоговом праве. По наше-му мнению, более корректно использовать термин «администрирование» в теории уп-равления, экономических науках, и наконец, в административном праве (учитывая их определенную родственность). Дополнительно следует указать, что целесообразно под-ходить более осторожно и при расширении границ налогового процесса за счет регла-ментных норм, так как в этом случае мы можем попасть на «территорию» админист-ративного права.
Мы считаем логично оправданным подход к определению понятия «налоговое производство», предложенный [11, с.29] и [12, с.32]. При этом, решающим в позитивной оценке приведенных точек зрения и достигнутых научных результатов является именно использование учеными в исследовании налого-во-процессуального производства, в качестве базового вектора направления, предложен-ного .
По нашему мнению, нельзя признать как совершенный подход к дефинированию налогового производства, который демонстрирует . Так, она определяет дан-ное понятие как часть налогового процесса, урегулированный нормами налогового за-конодательства порядок совершения процессуальных действий уполномоченными госу-дарственными органами, обеспечивающий законное и объективное установление основа-ний для осуществления налоговых изъятий и разрешение индивидуальных дел органи-заций и физических лиц в отдельных сферах налоговых отношений, объединенных общностью своего содержания [13, с.48 – 49]. Следует отметить, что приведенную дефи-ницию налогового производства полностью разделяет российский специалист в вопро-сах налогового процесса [14, с.47]. Вряд ли будет оправданным огра-ничивать границы налогово-процессуального регулирования только действиями, совер-шаемыми в сфере налогообложения государственными органами. Дело в том, что спе-цифика субъектного состава в налоговом процессе состоит в их разнообразии. По это-му поводу возникает закономерный вопрос, можно ли налоговых агентов, кредитно-фи-нансовые организации, налоговых сборщиков или аудиторов безальтернативно относить к государственным органам? Конечно, нет. Вынуждены также добавить, что вряд ли целесообразно включать в налоговое производство деятельность по «установлению ос-нований для осуществления налоговых изъятий». В соответствии с общим правилом, установление, изменение или отмена налоговых платежей осуществляется законодате-лем. Так, ст.3 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоги и сборы устанавли-ваются, изменяются, отменяются: или этим кодексом (относительно федеральных нало-гов и сборов), или законами субъектов Российской Федерации (относительно налогов и сборов субъектов РФ), или нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (относительно местных налогов и сборов). К тому же урегу-лировано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы нало-гообложения [15]. Аналогичным образом разрешается этот вопрос и в Украине. Так, действующее законодательство возлагает исключительную компетенцию по установле-нию и отмене налогов и сборов (обязательных платежей), а также льгот их платель-щикам на Верховную Раду Украины, Верховную Раду Автономной Республики Крым и сельские, поселковые, городские советы [16].
В тоже время, рассматривая приведенные в юридической литературе взгляды на сущность налогово-процессуальных производств, а также формулирование данной пра-вовой категории, следует отметить, что часто они страдают противоречивостью, носят поверхностный характер. В качестве примера, можно привести определение, которого придерживается . Под процессуальным производством он понимает структур-ное подразделение юридического процесса, представляющее собой совокупность про-цессуальных отношений, характеризующихся особой направленностью, а также специ-фическими средствами и способами их реализации [17, с.66]. Такой подход носит до-вольно общий, упрощенный характер и в отсутствие конкретики, в определенной мере теряется индивидуализация правового процессуального явления. Довольно интересную позицию по этому вопросу занимают украинские ученые Сергей Федоров и Дарья Ре-ва. Всю совокупность действий, которые совершаются налоговыми органами в грани-цах законно установленных полномочий в целях реализации возложенных на них
Функций и задач, они условно называют налоговым производством [18, с.58]. Обра-
тим внимание только на один аспект приведенного определения. Мы считаем сомни-тельным сведение понятия налогового производства к простой совокупности действий, так как в этом случае не исключено его отождествление с хаотической деятельностью.
По нашему мнению, рассматривая процессуальное производство в налоговом праве, речь должна идти о гармоничном системном образовании, которое характеризуется упорядоченностью, логичной и функциональной последовательностью совершаемых действий. Нам представляется, что не случайно авторы применили, как ключевое, сло-во «условно».
Подводя итог, мы можем предложить следующую дефиницию. Налогово-процес-суальное производство - это компонент налогового процесса, представляющий собой комплексное, системное образование упорядоченной совокупности последовательно со-вершаемых процессуальных действий (регламентированных налогово-процессуальными нормами), которые характеризуются единством содержания, формируют однородные правоотношения и вызывают потребность установления объективных данных и закреп-ления результата в официальных документах.
ЛИТЕРАТУРА
1. Сорокин процесс и административно-процессуальное право. – СПб.: Издательство Юридического института (Санкт-Петербург), 2002.
2. Масленников -юрисдикционный процесс: понятие и со-отношение с иными видами процессуально-правовой деятельности // Государство и пра-
во, 2001, № 2.
3. Кучерявенко налогового права. В 6 т. Т. II: Введение в теорию нало-гового права. – Харьков: Легас, 2004.
4. Лученко провадження: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. – Хар-ків, 2003.
5. Погребной проблемы производств в юридическом процессе: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. – Харьков, 1982.
6. Олейников проблемы юридической процессуальной формы: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. – Харьков, 1986.
7. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. . – М.: Аналитика-Пресс, 1997.
8. См.: О толковании положений статьи 102 «Налоговая тайна» НК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации / Под ред. . Вып– М., 2000. С.95; Сухов -правовая регламентация произ - водства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах // Правоведение, 2005, № 4. С.37.
9. , , Орешкин контроль и ответст-венность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под ред. . – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2001.
10. Титов -правовые основы налогового администрирования в Рос-сийской Федерации: Автореф. дисс. … д-ра юрид. наук. – М., 2007; Проценко -ве регулювання адміністрування податків і митних платежів: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. – Київ, 2008; Иванов природа налогового администрирования: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. – М., 2008.
11. Макаренко процесс и налоговое производство // Финансовое право, 2002, № 3.
12. Гудимов -контрольное производство в России // Финансовое пра-во, 2002, № 1.
13. Ногина контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002.
14. Кузнеченкова процесс: теория и проблемы правоприменения. – М.: , 2004.
15. Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998 г., № 31, ст.3824.
16. Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1991, № 39, ст.510.
17. Пауль нормы бюджетного права / Под общ. ред. М. В.Ка-расевой. – СПб.: Питер, 2003.
18. Федоров Сергей, Рева Дарья. Правовой статус налоговой информации // Під-приємництво, господарство і право, 2002, № 4.
