Методы расчета отраслевых индикаторов в аналитической работе

Методы расчета отраслевых индикаторов в аналитической работе

начальник отдела

статистики государственных

финансов и денежно-кредитной

системы Федеральной службы

государственной статистики

Для рыночной экономики важно использовать класси­фикацию поступлений, основанную на экономическом характере нало­гообложения, обусловленном тем, что изменения в экономической сфере отражаются на поступлениях, а налоги существенно влияют на те операции, с которых они взимаются (регулирующая функция налогообложения).

По мере развития и совершенствования налоговой системы, в ходе которого сокращается число налогов, снижается налоговая нагрузка, меняются в лучшую сторону правила налогообложения, вопросы налогового администрирования и налогового контроля будут выходить на первый план. Иными словами, снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться соответствующим усилением налогового контроля.

Наведение порядка в этой сфере является не столько даже фискальной задачей государства, сколько важным элементом создания здоровой экономической среды и привлекательного инвестиционного климата.

Налогоплательщики, осуществляющие свою деятельность в разных отраслях экономики, могут использовать различные способы минимизации налоговых обязательств, характерные для того или иного вида экономической деятельности. Как показывает анализ опыта зарубежных стран в области методологии налоговых проверок, включая методологию отбора налогоплательщиков, инструменты налогового контроля разрабатываются и построены таким образом, чтобы по возможности полно использовать все имеющиеся сведения о налогоплательщике и осуществляемой им деятельности.

С принятием Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы, в Российской Федерации при отборе налогоплательщиков для проведения проверки налоговыми органами среди прочих используется отраслевая спецификация налогоплательщика.

Среди нескольких критериев, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, выделяются и используются в аналитической работе отраслевые индикаторы:

1. Налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика в сравнении с ее средним уровнем по хозяйствующим субъектам аналогичного вида экономической деятельности.

2. Среднемесячная заработная плата на одного работника в сравнении с ее средним уровнем по хозяйствующим субъектам аналогичного вида экономической деятельности в определенном субъекте Российской Федерации.

3. Уровень рентабельности по данным бухгалтерского учета в сравнении с ее средним уровнем по хозяйствующим субъектам аналогичного вида экономической деятельности по данным официальной статистики (по сводным данным бухгалтерской отчетности организаций, представляемой в органы статистики) .

Для проведения качественного анализа
и получения достоверных индикаторов, позволяющих делать вывод о возможности того или иного налогоплательщика применять незаконные методы уклонения от налогов, необходима обширная информационная база.

Все виды поступающих данных о деятельности налогоплательщика в налоговые органы можно условно разделить на основные и дополнительные.

К основным данным относятся сведения, поступающие в налоговые органы в рамках императивных(безусловных, обязательных) требований налогового и иного законодательства. Источником основных данных, например, служат данные бухгалтерского и налогового учета. Существенное значение имеет также периодичность поступления данных о налогоплательщике.

К основным характеристикам, идентифицирующим налогоплательщиков, можно отнести также те группы данных, которые предоставляются налогоплательщиком в обязательном порядке в налоговые органы в связи с его регистрацией, реорганизацией и ликвидацией предприятия и с результатами осуществления экономической деятельности.

К дополнительным данным могут относиться все прочие сведения, которые поступают в различные контролирующие и учетные органы исполнительной власти.

Данные из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности могут сравниваться между собой и дополняться теми корректирующими сведениями, которые поступают дополнительно, поскольку данные, получаемые из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, сами по себе не содержат всей необходимой для анализа информации о деятельности налогоплательщика.

К сожалению, качественный анализ содержания бухгалтерской и налоговой отчетности по универсальной методике с использованием дополнительных источников о налогоплательщике в настоящее время провести очень сложно в силу отсутствия методологических подходов оценки налоговых и финансовых рисков налогоплательщиков.

При анализе информации о деятельности налогоплательщика в целях налогового контроля необходима дополнительная информация, в том числе и разрабатываемая органами государственной статистики:

- среднемесячная заработная плата работника по видам экономической деятельности (в разрезе субъектов Российской Федерации);

- уровень рентабельности по данным бухгалтерского учета для данной сферы деятельности по данным статистики;

Формирование показателей по основным видам деятельности осуществляется в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД).

Можно дать определение «экономической деятельности» как деятельности, которая имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Указано, что «экономическая деятельность» характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

«Основным видом экономической деятельности» является тот вид экономической деятельности, который создает наибольшую часть валовой добавленной стоимости. При этом оговорено, что основной вид деятельности может составлять менее 50% валовой добавленной стоимости (без указаний на порядок определения величины добавленной стоимости). При присвоении кодов ОКВЭД учитываются только основной и второстепенный (вторичный) виды деятельности.

Вспомогательные (составные) виды деятельности не учитываются при определении основного вида деятельности, но при разработке статистических данных сведения по ним включаются в данные по основному виду деятельности организации. Такой подход основан на том, что под вспомогательным видом деятельности понимается деятельность, которая выполняется в рамках организации с целью обеспечения или облегчения производства этой организацией товаров и услуг, предназначенных для продажи на сторону.

Сама продукция этих вспомогательных видов деятельности не поставляется третьим сторонам, в отличие от продукции от основных и второстепенных видов деятельности.

Большинство вспомогательных видов деятельности производят услуги (деятельность администрации, бухгалтерии, обработка данных, сбыт, маркетинг, складское хранение, транспортирование, по уборке и охране и т. д.).

Основой совокупности данных о налогоплательщике, используемых в целях налогового контроля, должны являться сведения о виде его экономической деятельности.

В различных отраслях экономики могут действовать различные группы налогоплательщиков, возможности которых минимизировать и оптимизировать свои налоговые обязательства во многом зависят от типа хозяйствующего субъекта, размера собственных средств, наличия либо отсутствия экспортной продукции, филиалов или обособленных подразделений, численности сотрудников и т. п., вида осуществляемой ими деятельности.

Возможность привлечения того или иного дополнительного источника для уточнения сведений о соответствующем налогоплательщике автоматически основывается на специфическом характере осуществляемой экономической деятельности.

Необходимо выработать критерии и дифференцировать меры налогового контроля в зависимости от вида экономической деятельности налогоплательщика.

На сайте Федеральной налоговой службы приводятся вышеназванные индикативные показатели (налоговая нагрузка, уровень рентабельности и средней заработной платы) за ряд лет.

В частности, о налоговой нагрузке, которая рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Таблица1.1
Вид экономической деятельности	2009 год
ВСЕГО	12,4
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	7,4
Рыболовство, рыбоводство	12,6
Добыча полезных ископаемых в том числе:	30,8
добыча топливно-энергетических полезных ископаемых	33,2
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	13,1
Обрабатывающие производства в том числе: ит. д.	9,3

Для определения налоговой нагрузки конкретного налогоплательщика того или иного конкретного вида деятельности используются данные бухгалтерской и налоговой отчетности.

Налоговая нагрузка (или налоговое бремя) определяется в процентах как соотношение суммы уплаченных налогов к выручке организаций, очищенной от НДС и акцизов. В расчёт не включаются страховые взносы в Пенсионный фонд и на травматизм, а также налоги, которые организация удерживает и перечисляет в бюджет как налоговый агент (НДФЛ и удержанный с других лиц НДС).

Следует обратить внимание на то, что в расчёт берутся уплаченные, а не начисленные налоги.

Налоговая нагрузка - это комплексная характеристика, которая включает: количество налогов и других обязательных платежей; структуру налогов; механизм взимания налогов; показатель налоговой нагрузки на предприятие.

Налоговое бремя (налоговая нагрузкамера, степень, уровень экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования. Величина налогового бремени зависит, прежде всего, от видов налогов и налоговых ставок. Количественно налоговая нагрузка может быть измерена отношением общей суммы налоговых изъятий за определенный период к сумме доходов субъекта налогообложения за тот же период. Распределение налогового бремени между налогоплательщиками опирается на два принципа: а) увязка налога с получаемыми за счет него благами, например налог с владельцев транспортных средств. Такой подход весьма ограничен, так как отдельные виды государственных расходов (скажем, пособие по безработице) невозможно переложить на пользователей; б) принцип платежеспособности, согласно которому чем выше доходы лица, чем больше у него способность платить, тем более высоким должен быть налог, которым облагается лицо; 2) в широком смысле слова - бремя, налагаемое любым платежом.

Расчет налоговой нагрузки может иметь еще одну важную для организации цель — прогнозирование налогового бремени на будущий период. Для больших предприятий важно предусмотреть налоговую нагрузку в будущих периодах. Важно оценить, какой объем налогов должна будет уплачивать организация, например, за счет расширения своей деятельности.

Общепринятой методикой определения налогового бремени на организации является порядок расчета, разработанный Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки — это отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) × 100 %,

где НН — налоговая нагрузка на предприятие;

НП — общая сумма всех уплаченных налогов;

В — выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ВД — внереализационные доходы.

К сожалению, данный расчет не позволяет определить влияние изменения структуры налогов на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции (работ или услуг), произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика

Существует иная методика, которую используют сами налогоплательщики при планировании и оптимизации налоговых платежей и сборов, согласно которой:

сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

в сумму налогов не включается НДФЛ, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации. Иными словами, налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды, подлежащих перечислению организацией, и рассчитывается следующим образом:

АНН = НП + ВП + НД,

где АНН — абсолютная налоговая нагрузка;

НП — налоговые платежи, уплаченные организацией;

ВП — уплаченные платежи во внебюджетные фонды;

НД — недоимка по платежам.

Однако абсолютная налоговая нагрузка отражает лишь сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени. Для определения уровня налоговой нагрузки необходимо использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости. Иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации определяется следующим образом:

ВСС = В – МЗ – А + ВД – ВР

или

ВСС = ОТ + НП + ВП + П,

где ВСС — вновь созданная стоимость;

В — выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС);

МЗ — материальные затраты;

А — амортизация;

ВД — внереализационные доходы;

ВР — внереализационные расходы (без налоговых платежей);

ОТ — оплата труда;

НП — налоговые платежи;

ВП — платежи во внебюджетные фонды;

П — прибыль организации.

В этом случае относительная налоговая нагрузка определяется по следующей формуле:

ОНН = (АНН / ВСС) × 100 %.

В качестве положительного момента можно назвать следующее: на величину вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Кроме того, в расчет включаются все налоговые платежи, уплачиваемые непосредственно организацией. При этом объективность расчета не зависит ни от отраслевой специфики, ни от размера компании.

Тем не менее при использовании данного метода нет возможности качественно прогнозировать изменения показателя в зависимости от изменения количества налогов, их ставок и льгот.

Есть и более сложные методики, но, нагрузку стоит рассчитывать в первую очередь, как и определено Концепцией, а уже затем в целях, например, более подробного отраслевого анализа учитывать более подробные показатели.

Но нужно признать, что корректнее как отраслевой индикатор использовать следующую методику, которая позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговое бремя при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П,

где ДС — добавленная стоимость;

А — амортизация;

ОТ — оплата труда;

СВ – страховые взносы;

НДС — налог на добавленную стоимость;

П — прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

В = ДС + МЗ.

Эта методика предполагает применение следующих структурных коэффициентов:

— доли заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

— удельного веса амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемого по формуле:

Ка = А / ДС;

— удельного веса добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемого по формуле:

Ко = ДС / В.

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

— НДС (расчет по ставке 18 %):

НДС = (ДС / 118 %) × 18 % = 0,153ДС;

— страховые взносы:

Страховые взносы = (ДС / 134 %) × 34 % × Кот = 0,254ДС × Кот;

— налог на доходы физических лиц:

НДФЛ = 0,13 × (1 – (0,356 / 1,356)) × Кот × ДС = 0,096ДС × Кот;

— налог на прибыль:

Нпр = 0,20 × (1 – НДС – Кот – Ка) × ДС = 0,20ДС × (0,847 – Кот – Ка).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

НН = НДС + Страховые взносы + Нп + Нпр.

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние налога на имущество, платежей за пользование природными ресурсами, земельного налога.

Кроме данных о налоговой нагрузке по основным видам экономической деятельности, на сайте ФНС России приведены данные о среднем уровне рентабельности продукции (услуг).

Таблица 1.2

	2009 год
Рентабельность проданных товаров, продукции (работ, услуг), %	Рентабельность активов, %
Всего, в том числе:	11,5	5,7
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	8,4	3,1
Рыболовство, рыбоводство	21,4	14,5
Добыча полезных ископаемых в том числе:	29,7	10,6
добыча топливно-энергетических полезных ископаемых	29,2	11,3
добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	32,9	6,8
Обрабатывающие производства в том числе: и т. д.	12,5	5,6

Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный - имеет место убыточность.

Рентабельность активов - соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный - имеет место убыточность.

Показатели рентабельности характеризуют финансовые результаты и эффективность деятельности предприятия. Они измеряют доходность предприятия с различных позиций и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса, рыночного обмена.

Показатели рентабельности являются важными характеристиками факторной среды формирования прибыли предприятий. Поэтому они обязательны при проведении сравнительного анализа и оценке финансового состояния предприятия. При анализе производства показатели рентабельности используются как инструмент инвестиционной политики и ценообразования

Основные показатели рентабельности можно объединить в следующие группы

1) показатели рентабельности капитала (активов),

2) показатели рентабельности продукции;

3) показатели, рассчитанные на основе потоков наличных денежных средств.

Первая группа показателей рентабельности формируется как отношение прибыли к различным показателям авансированных средств, ид которых наиболее важными являются; все активы предприятия; инвестиционный капитал (собственные средства + долгосрочные обязательства); акционерный (собственный) капитал.

Несовпадение уровней и рентабельности по этим показателям характеризует степень использования предприятием финансовых рычагов для повышения доходности: долгосрочных кредитов и других заемных средств.

Под отклонением от средней рентабельности, и это четко прописано в числовых показателях, подразумевается только отклонение в сторону уменьшения. В зоне налогового контроля находятся налогоплательщики, рентабельность которых на 10 и более процентов ниже, чем у аналогичных организаций по отрасли.

Данные показатели специфичны тем, что отвечают интересам всех участников бизнеса предприятия. Например, администрацию предприятия интересует отдача (доходность) всех активов (всего капитала); потенциальных инвесторов и кредиторов - отдача на инвестируемый капитал; собственников и учредителей - доходность акции и т. д. Для налоговых органов в процессе анализа эти данные характеризуют налоговую базу налога на прибыль.

Далее, важнейшим показателем, характеризующим налоговую базу налога на доходы физических лиц, а также не напрямую налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, является среднемесячная заработная плата одного работника в сравнении со средним уровнем по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www. *****.;

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www. *****.

Комплексный анализ данных из основных и дополнительных источников мог бы составить основу организации и проведения проверок, и использоваться для иных государственных целей.

Все поступающие характеристики должны включаться в методологию отбора налогоплательщиков для проведения плановых налоговых проверок. Здесь можно отметить, что построение компьютерных моделей для анализа внесенных данных могло бы автоматизировать процессы оценки деятельности налогоплательщиков для различных целей. Расширение набора данных характеризующих деятельность налогоплательщиков потребует применения специализированных программ и моделей.

Повышение уровня автоматизации налогового администрирования предоставит возможность обобщения большего объема информации и более точного выделения «групп риска» среди отраслевых групп налого - плательщиков, в отношении которых следует проводить проверки.

Внедрение системы электронного документооборота и создание информационных ресурсов местного уровня позволяют администрировать конкретных налогоплательщиков вне зависимости от места постановки их на учет, а также эффективно проводить контрольные мероприятия и своевременно применять при необходимости меры принудительного взыскания в отношении указанных налогоплательщиков.

В свою очередь, создание условий для информационного обмена между Федеральной службой по финансовым рынкам, Федеральной антимонопольной службой, лицензирующими органами, Федеральной налоговой службой, Федеральной службой страхового надзора, таможенными органами, Федеральной миграционной службой и др., особенно теми, которые имеют территориальные подразделения, позволит на качественном уровне повысить результативность налоговых проверок, а также осуществлять соответствующие анализы и прогнозы для иных целей, приближаясь к международным стандартам в соответствующих областях.

В рамках Налогового кодекса ряд федеральных органы исполнительной власти осуществляют передачу информации налоговым органам, но эти источники часто недостаточны. Совершенствование методов налогового контроля в области получения дополнительных документальных свидетельств тесно связано с обменом информацией как между ведомствами участвующим в соблюдение налогового законодательства, так и не участвующими.

В частности, Федеральная налоговая служба имеет Соглашения об информационном взаимодействии с Центральным Банком Российской Федерации, Федеральной службой государственной статистики, Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии, Федеральной службы страхового надзора, всеми внебюджетными Фондами, Федеральным Агентством по энергетике, МВД России и другими компетентными органами.

Представленные отраслевые индикаторы должны использоваться и используются как налоговыми органами в целях администрирования, так и сами налогоплательщиками – в целях самопроверки и готовности объяснить проверяющим органам имеющиеся расхождения со средними по виду экономической деятельности индикаторам, так и в целях оптимизации своих налоговых перечислений в рамках действующего законодательства.

Тесты:

1.  Какой из перечисленных показателей не может служить отраслевым индикатором – критерием для назначения проверки.

a)  средняя заработная плата одного работника на 15% ниже среднеотраслевой по субъекту РФ;

b)  налоговая нагрузка ниже средней по совокупности налогоплательщиков субъекта РФ;

c)  налоговая нагрузка ниже средней по налогоплательщикам данного вида экономической деятельности.

2.  Какие документы являются основными для проведения анализа деятельности налогоплательщика?

a)  налоговые декларации;

b)  данные бухгалтерского учета;

c)  данные официальной статистики об уровне рентабельности по видам экономической деятельности.

3.  Для каких целей налоговые органы анализируют показатели рентабельности?

a)  для анализа ценообразования;

b)  для анализа налоговой базы налога на прибыль;

c)  для определения инвестиционного климата в отрасли.

4.  По общепринятой методике расчета налоговой нагрузки она определяется с учетом сумм налогов:

a)  уплаченных;

b)  начисленных.

5.  С использованием какого показателя рекомендуется исчислять налоговую нагрузку как отражающую отраслевую специфику?

a)  выручка;

b)  страховые взносы;

c)  добавленная стоимость.

6.  По организациям какого вида экономической деятельности выше поступления налога на добавленную стоимость?

a)  где выше материальные затраты;

b)  где материальные затраты более низкого уровня.

7.  Формирование отраслевых индикаторов осуществляется в соответствии с общероссийском классификатором:

a)  видов экономической деятельности (ОКВЭД);

b)  отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

8.  Какой вклад в добавленную стоимость должна вносить деятельность, чтобы считаться основной?

a)  75% и более;

b)  около 50%;

c)  100%.

9.  Каким нормативным документом утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок?

a)  распоряжением Правительства Российской Федерации;

b)  Приказом Федеральной налоговой службы.

10.  Чем характеризуется «вид экономической деятельности»?

a)  выпуском продукции, оказанием услуг;

b)  типом и организационно-правовой формой налогоплательщика.

11.  Почему при расчете налоговой нагрузки некоторыми методами в сумму налогов, уплачиваемых организацией, не включается сумма НДФЛ?

a)  организация выступает как налоговый агент, а налог удерживается у физических лиц-работников организации;

b)  искажает показатель налоговой нагрузки. (Оба ответа верны)