Вопросы и ответы

Ссылка на резервное размещение материала

Вопросы
и ответы

Отвечают эксперты службы Правового консалтинга компании “ГАРАНТ“

Организация в качестве арендодателя заключила договор аренды нежилого помещения, согласно которому в случае неоплаты в установленный договором срок арендных платежей предусмотрена возмож­ность удержания имущества арендатора, а в случае непогашения задолженности по истечении оговоренного договором срока — распоряжение данным имуществом. Арендатор покинул арендованное помещение, не уведомив арендодателя и оставив свое имущество в арендованном помещении. При этом арендодатель некоторое время отражал в бухгалтерском учете реализацию услуг по аренде (с начислением на услуги НДС), оплату за которые арендатор не произвел. Как в бухгалтерском учете отражаются операции, связанные с удержанием имущества арендатора, его распоряжением и реализацией?

В силу п. 1 ст. 614 ГК РФ своевременное внесение платы за пользование имуществом (арендной платы) является обязанностью арендатора.

В свою очередь удержание имущества должника является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования, хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.

Таким образом, обязательство арендатора по внесению арендной платы может быть обеспечено удержанием его имущества арендодателем, если договор аренды заключен в процессе осуществления ими предпринимательской деятельности (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 г. № 66 “Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой“).

Согласно ст. 360 ГК РФ требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.

Отношения по залогу регулируются параграфом 3 главы 23 ГК РФ и Законом РФ от 29.05.92 г. № 2872-I “О залоге“ (далее — Закон № 2872-I), который действует в части, не противоречащей ГК РФ.

По общему правилу обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке (п. 1 ст. 349 ГК РФ, пп. 2, 3 ст. 24.1 Закона № 2872-I). Согласно п. 2 ст. 349 ГК РФ удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя, если иное не предусмотрено законом.

В рассматриваемом случае условиями договора аренды предусмотрена возможность удовлетворения требований кредитора-арендодателя за счет имущества арендатора, то есть арендодатель является залогодержателем (кредитором), а арендатор — залогодателем (должником).

Согласно п. 1 ст. 350 ГК РФ реализация (продажа) заложенного движимого имущества, на которое в соответствии со ст. 349 ГК РФ обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном Законом № 2872-I.

На основании п. 2 ст. 28.1 Закона № 2872-I при обращении взыскания на заложенное движимое имущество во внесудебном порядке реализация предмета залога осуществляется посредством продажи на торгах, проводимых в соответствии с правилами, установленными ст. 447, 448 ГК РФ, Законом № 2872-I и соглашением сторон.

При обращении взыскания на заложенное движимое имущество в порядке, установленном п. 3 и 4 ст. 28.1 Закона № 2872-I, залогодержатель оставляет за собой заложенное движимое имущество или продает третьему лицу по цене, равной его рыночной стоимости или превышающей ее (п. 5 ст. 28.1 Закона № 2872-I).

Абзац 3 п. 5 ст. 28.1 Закона № № 2872-I определяет момент возникновения у залогодержателя права собственности на предмет залога, который оставил за собой залогодержатель.

В то же время из норм ГК РФ о залоге, ст. 28.1 Закона № 2872-I следует, что при продаже предмета залога залогодержателем третьему лицу собственником заложенного имущества остается залогодатель, поскольку переход к залогодержателю права собственности на заложенное имущество, подлежащее продаже третьему лицу, не предусмотрен.

В рассматриваемой ситуации арендодатель-кредитор планирует не оставлять за собой имущество должника, а реализовать его с целью погашения задолженности арендатора. Поскольку в данном случае право собственности на заложенное имущество к залогодержателю-арендодателю не переходит, то стоимость предмета залога в бухгалтерском учете следует отражать на забалансовом счете 008 “Обеспечения обязательств и платежей полученные“ (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержден­ная Приказом Минфина от 01.01.2001 г. № 94н). Стоимость, по которой заложенное имущество учитывается у залогодержателя, определяется условиями договора. Полагаем, что если такая стоимость не определена, вполне можно использовать рыночную цену данного имущества, по которой возможна его продажа третьему лицу при обращении взыскания на предмет залога.

Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, то есть при получении предмета залога залогодержатель отражает поступление имущества на счете 008, а при прекращении залога (например, при погашении обязательства должником или продаже заложенного имущества) списывает с указанного счета.

Согласно п. 2 и п. 3 ПБУ 9/99 “Доходы организации“ доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

При реализации заложенного имущества, принадлежащего залогодателю (право собственности на которое к залогодержателю не переходит), третьему лицу, доход образуется у залогодателя-арендатора. У залогодержателя-арендодателя в данном случае никакой экономической выгоды не возникает.

В рассматриваемой ситуации у арендодателя в общем порядке образуется лишь доход от оказания услуг по аренде (во время действия договора аренды).

В зависимости от того, является для организации сдача в аренду помещений обычным видом деятельности или нет, арендодатель отражает в учете либо выручку, либо прочий доход, независимо от того, получены ли аренд­ные платежи фактически (пп. 5, 6, 7, 12, 15 ПБУ 9/99).

Учитывая, что арендодатель является плательщиком НДС, бухгалтерские записи в данном случае будут следующими:

Дт 62 Кт 90, субсчет “Выручка“ (91, субсчет “Прочие доходы“) — признана выручка (доход) от оказания услуг по аренде;

Дт 90, субсчет “НДС с продаж“ (91, субсчет “Прочие расходы“), Кт 68, субсчет “Расчеты по НДС“ — начислен НДС с реализации услуг по аренде (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При неоплате в срок арендных платежей:

Дт 008 — отражено удержание имущества должника-арендатора в связи с неоплатой арендных платежей в установленный договором срок.

При реализации заложенного имущества в случае непогашения арендатором задолженности по истечении оговоренного срока:

Дт 51 Кт 76, субсчет “Расчеты по суммам, вырученным от реализации предмета залога“ — получены денежные средства за реализованное имущество арендатора;

Дт 76, субсчет “Расчеты по суммам, вырученным от реализации предмета залога“, Кт 62 — погашена задолженность по арендным платежам;

Кт 008 — отражено списание с забалансового учета реализованного заложенного имущества.

Заметим, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Следует напомнить, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ, в том числе реализация предметов залога. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров является передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары.

Таким образом, в результате реализации предмета залога возникает объект обложения по НДС, но только у его собственника — залогодателя (если он является плательщиком НДС). Для залогодержателя продажа заложенного имущества третьему лицу не является реализацией и не подлежит обложению НДС.

Исходя из абзаца 2 п. 1 ст. 156 НК РФ в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС может возникнуть у залогодержателя в случае, если сумма, полученная от реализации предметов залога, превысит размер обеспеченного залогом требования к залогодателю-арендатору. В таком случае налоговая база будет определяться как разница между суммами, полученными от продажи заложенного имущества, и размером задолженности по арендным платежам, если указанная разница не будет возвращена залогодателю (Письмо Минфина от 01.01.2001 г. № /101).

Организация отправляет сотрудников в командировки за границу (не в страны СНГ). Аванс в рублях перечисляется на корпоративную или зарплатную карту сотрудника. Сотрудник во время командировки расплачивается указанной картой. Банк списывает средства с карты в рублях в соответствии со своим внутренним курсом. После возврата из командировки сотрудник представляет авансовый отчет, чеки и слипы в иностранной валюте, также возможно представление выписки банка о списании средств. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов в данном случае?

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику в том числе расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. То есть работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, а именно сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 “Расходы организации“ расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

При этом в силу п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, если расходы на командировку соответствуют критерию п. 5 ПБУ 10/99, то такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат (20 “Основное производство“, 26 “Общехозяйственные расходы“, 44 “Расходы на продажу“). В ином случае указанные расходы на основании п. 12 ПБУ 10/99 признаются прочими расходами и учитываются на счете 91 “Прочие расходы“.

Так как организация фактически оплачивает в рублях расходы, выраженные в иностранной валюте, то эти операции следует отражать с учетом требований ПБУ 3/2006 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н, и п. 6 ПБУ 3/2006 записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.

При этом в соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 пересчету подлежат в том числе средства в расчетах. Пересчет производится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Датой совершения операции в иностранной валюте по расходам, связанным с командировками, согласно Приложению к ПБУ 3/2006 признается дата утверждения авансового отчета.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета командировочные расходы, осуществленные сотрудником в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Напомним, что в соответствии с п. 4.4 Положения Банка России от 01.01.2001 г. № 373-П “О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации“ подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии — руководителю, авансовый отчет с подтверждающими документами.

Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Курсовой разницей согласно п. 3 ПБУ 3/2006 признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В рассматриваемой ситуации кроме курсовых разниц по счету 71 образуется разница между курсом банка, через который осуществляется обмен валюты (оплата), и курсом ЦБ РФ на дату совершения операции (списания денежных средств с корпоративной карты), что, как следует из изложенного, не подпадает под понятие курсовой разницы.

Иными словами, организация несет расходы, связанные не с изменением курса иностранной валюты, а расходы, связанные с ее обменом. То есть указанная разница не является курсовой, а образует расход на обмен валюты.

Выписка банка в этом случае будет являться первичным документом, на основании которого и будет отражаться такой расход в учете. Расчет расхода следует оформить бухгалтерской справкой.

Расход, связанный с обменом валюты (межкурсовые разницы), по нашему мнению, может быть учтен организацией в составе прочих расходов на счете 91 “Прочие доходы и расходы“.

Пример 1.

Командируемому сотруднику корпоративная карта выдана 5 апреля 2013 г. В этот же день на указанную карту перечислен аванс. 7 апреля сотрудник оплатил с карты услуги по проживанию в гостинице, 9 апреля — авиабилет от места командировки к месту нахождения организации. 11 апреля сотрудник сдал карту и представил авансовый отчет, который в этот же день был утвержден руководителем. В такой ситуации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина от 01.01.2001 г. № 94н, в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

5 апреля

Дт 55, субсчет “Корпоративная карта“, Кт 51 — отражено увеличение остатка по счету корпоративной карты за счет перечисления (перевода) средств с расчетного счета (на основании платежного поручения, выписки банка).

7 апреля

Дт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“, Кт 55, субсчет “Корпоративная карта“ — отражено списание средств в оплату за проживание сотрудника в гостинице (на основании выписки банка) по курсу ЦБ РФ на дату списания. Аналогичная проводка может быть отражена, если сотрудник снимает суточные в банкомате;

Дт 91, субсчет “Прочие расходы“, Кт 55, субсчет “Корпоративная карта“ — отражена межкурсовая разница между внутренним курсом обмена (продажи валюты) банка и курсом ЦБ РФ на дату списания.

9 апреля

Дт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“, Кт 91 или Дт 91 Кт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“ — курсовая разница в связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ, от переоценки “валютного“ требования отражена в составе прочих доходов (расходов);

Дт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“, Кт 55, субсчет “Корпоративная карта“ — отражено списание средств в оплату авиабилета (на основании выписки банка) по курсу ЦБ РФ на дату списания;

Дт 91, субсчет “Прочие расходы“, Кт 55, субсчет “Корпоративная карта“ — отражена межкурсовая разница между внутренним курсом обмена (продажи валюты) банка и курсом ЦБР на дату списания.

11 апреля

Дт, 44, 91) Кт 71 — списаны расходы по командировке (на основании утвержденного авансового отчета и подтверждающих расходы документов) по курсу на дату утверждения авансового отчета;

Дт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“, Кт 91 или Дт 91 Кт 71, субсчет “Держатель корпоративной карты“ — курсовая разница от переоценки “валютного“ требования отражена в составе прочих доходов (расходов).

Пример 2.

Воспользовавшись условиями примера 1, предположим, что 5 апреля аванс был перечислен на зарплатную карту сотрудника. Тогда в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

5 апреля

Дт 71 Кт 51 — перечислены денежные средства на личный счет сотрудника (на основании платежного поручения, выписки банка).

11 апреля

Дт, 44, 91) Кт 71 — списаны расходы по командировке (на основании утвержденного авансового отчета и подтверждающих расходы документов);

Дт 91, субсчет “Прочие расходы“, Кт 71 — списаны расходы, связанные с обменом валюты (на основании утвержденного авансового отчета и подтверждающих расходы документов).

Обратите внимание: если организация возмещает командировочные расходы работнику безналичным путем, перечисляя деньги на его “зарплатную“ карту, то такой порядок необходимо закрепить в коллективном договоре или локальном нормативном акте организации.

При этом необходимо предельно четко формулировать назначение платежа, чтобы у налогового органа не было причин переквалифицировать расходы по возмещению затрат на командировку в расходы на оплату труда с доначислением налога на доходы физических лиц, а также страховых взносов.

Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки. При этом организация может признать в качестве командировочных расходов:

• проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

• наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

• суточные или полевое довольствие;

• оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Согласно подпункту 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на командировку признается дата утверждения авансового отчета.

Таким образом, так же, как и в бухгалтерском учете, суточные и расходы, произведенные в командировке и выраженные в иностранной валюте, для целей исчисления налога на прибыль пересчитываются в рубли на дату утверждения авансового отчета.

Разница между курсом банка, через который осуществляется обмен валюты, и курсом ЦБР на дату признания командировочных расходов является финансовым результатом по операциям с иностранной валютой. В налоговом учете отклонение курса обмена валюты включают в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 6 п. 1 ст. 265 НК РФ. q