Налоговые преступления по уголовному законодательству России

Государственное образовательное учреждение

высшего профессионального образования

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ ПРАВОСУДИЯ

Западно-Сибирский филиал (г. Томск)

Кафедра уголовно-правовых дисциплин

НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПО УГОЛОВНОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ РОССИИ

Учебно-методическое пособие

для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов, сотрудников судебных органов

(уголовно-правовая специализация)

Томск – 2009 г.

УДК 343. 2

ББК

В 15

Налоговые преступления по уголовному законодательству России.

Учебно-методическое пособие. – Томск: Издательство ЦНТИ, 2009. – 41 с.

Учебно-методическое пособие посвящено отдельным теоретическим и практическим проблемам составов налоговых преступлений.

Рассматриваются вопросы, посвященные особенностям составов налоговых преступлений. Уделяется внимание понятию налоговых преступлений, сложностям определения их объекта, существующим проблемам конструирования объективной стороны, неоднозначности в толковании понятия «субъект налоговых преступлений». В работе приводятся позиции судебных инстанций относительно спорных моментов толкования тех или иных вопросов, касаемых налоговых преступлений.

Учебно-методическое пособие предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов, сотрудников судебных органов.

© , 2009

© Западно-Сибирский филиал РАП, 2009

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение.....................................................................................................................4

1  Объект налоговых преступлений.......................................................................5

2  Объективная сторона составов, предусмотренных ст. ст.198 и 199 УК РФ...8

3  Объективная сторона состава преступления, предусмотренного

ст.199.1 УК РФ ……………………………......................................................17

4  Объективная сторона состава, предусмотренного ст.199.2 УК Р..Ф............19

5  Субъекты налоговых преступлений............................................................... 25

6  Субъективная сторона налоговых преступлений...........................................30

7  Список использованной литературы...............................................................36

8  Контрольные вопросы.......................................................................................39

9  Темы курсовых и дипломных работ.................................................................40

ВВЕДЕНИЕ

Уплата налогов и сборов является конституционной обязанностью. Установление такой обязанности является необходимостью в любом обществе с экономикой рыночного типа. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 01.01.2001 г. «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» указал на налог как на необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства[1]. Спустя почти полтора столетия, остаются актуальными слова К. Маркса о том, что «налоги — это материнская грудь, кормящая правительство. Налог — это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией»[2]. Невыполнение такой обязанности может повлечь массу негативных последствий основные из которых сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита, разрушение непроизводственных сфер жизнеобеспечения государства и общества, таких как медицина, образование, армия, а в конечном итоге утрата суверенитета. Не допустить такую ситуацию призван налоговый механизм, включающий в себя, помимо прочего, механизм уголовной ответственности за преступления в сфере налогообложения.

В группу так называемых «налоговых преступлений» в УК РФ традиционно включают ст.183 («Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну»), ст.194 («Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица»), ст.198 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»), ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»), ст.199-1 («Неисполнение обязанностей налогового агента»), 199-2 («Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производиться взыскание налогов (или) сборов»). Среди правоведов, затрагивающих в своих работах тему налоговых преступлений, наибольшие дискуссии вызывают составы преступлений, предусмотренные ст.198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ. Это объясняется расплывчатостью формулировок, использованных законодателем при конструировании диспозиций данных норм, отсутствием устоявшейся правоприменительной практики, постоянным изменением налогового законодательства. Наличие таких сложностей объяснимо хотя бы тем, что предыдущее Постановление № 8 от 01.01.2001 г. вышло в свет ранее Налогового кодекса РФ 1998 года, а потому объективно не могло учитывать всех реалий, а также теми значительными изменениями, которые претерпел НК РФ с момента принятия. Кроме того, с 1997 года неоднократно изменялись и дополнялись сами нормы о налоговых преступлениях. Все это привело к тому, что 28.12.2006 г. вышло второе с момента принятия УК РФ 1996 года Постановление Пленума Верховного Суда РФ, посвященное уголовной ответственности за налоговые преступления (далее «Постановление №64»)[3]. Данное Постановление, предусматривая в своем содержании руководящие разъяснения относительно ответственности за налоговые преступления, тем не менее говорит только о четырех упомянутых составах — ст. ст.198, 199, 199-1, 199-2 УК РФ.

Данные составы имеют определенную специфику. Во-первых, они имеют общий объект. Во-вторых, как и большинству составов главы 22 УК РФ, налоговым преступлениям свойственна одна форма вины. В-третьих, составы, предусмотренные ст. ст.198 и 198 УК РФ отличаются по сути только по субъектному составу, а также содержанием понятия «крупный ущерб». Эти особенности отразились на порядке изложения настоящей работы.

1  Объект налоговых преступлений.

Традиционным для отечественного уголовного права является представление объекта преступления как охраняемого уголовным законом общественного отношения, которому причиняется вред в результате преступного деяния. Такое понимание объекта был присуще еще дореволюционным исследователям[4]. Вместе с тем существуют и другие позиции относительно содержания данного понятия, такие, как «охраняемый нормой интерес», «правовое благо», «социальная безопасность», «люди с их сознанием, взглядами и идеологией» и т. д[5]. Мы будем исходить из классического понимания объекта.

В современной литературе по уголовному праву является общепризнанным представление, согласно которому Особенная часть УК РФ делится на разделы по родовому объекту, в пределах которых преступления подразделяются по непосредственному, а иногда и по видовому объектам. Родовой объект имеет решающее значение для систематизации норм Особенной части уголовного права и в значительной степени определяет общественную опасность преступных посягательств. Видовой объект объединяет совокупность преступных деяний внутри глав. Общественное отношение, которое нарушается конкретным преступлением, является непосредственным объектом посягательства. Такая классификация была предложена в 60-х годах двадцатого столетия профессором Свердловского университета .

Налоговые преступления помещены в главу 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности», объединяющую ряд преступных деяний, посягающих на один видовой объект. Глава 22 в свою очередь включена в раздел VIII «Преступления в сфере экономики», куда также включена глава 21 «Преступления в сфере собственности», глава 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях», объединяющий деяния по одному родовому объекту — группу однородных по сущности отношений.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов деятельности ОК (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1.1) (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. )[6] экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Результатом такой деятельности служит прибавочный продукт, служащий средством обмена, дальнейшего производства или потребления. Таким образом, видовым объектом для налоговых преступлений — объектом преступлений, помещенный в Главу 22 УК РФ, служат общественные отношения по производству продукции, оказанию услуг, а также их потреблению.

Глава 22 УК РФ объединяет «непохожие» преступления, посягающие на разнообразные сферы финансово-хозяйственной деятельности (банковскую, валютную, таможенную, налоговую и т. п.). Конструктивные особенности рассматриваемых нами составов налоговых преступлений (используемая терминология, субъектный состав, момент окончания, сфера их использования и т. д.) позволяют утверждать, что они представляют собой относительно обособленную группу, объединяемую посягательством на один непосредственный объект. На наш взгляд, в качестве такового выступают отношения по формированию государственной бюджетной системы (доходной ее части) и внебюджетных фондов за счет налогов и сборов. Каждый отдельный рассматриваемый состав из группы налоговых преступлений охраняет конкретную часть этого объекта.

предложил понимание объекта преступления, согласно которому его структуру составляет защищаемое уголовным правом общественное отношение и общественное отношение, защищающее первое общественное отношение[7]. Совершение преступления, по мнению автора данной позиции, обычно приводит к одновременному нарушению и охраняемого, и охраняющего общественного отношения. В роли первого применительно к налоговым преступлениям, на наш взгляд, выступает отношения по сбору налогов и сборов. Субъектами этого отношения выступают с одной стороны налогоплательщики, с другой — государство . Содержание отношения составляет обязанность платить налоги и право (одновременно являющееся обязанностью) государства требовать такой уплаты. Субъектами второго типа отношений является государство — с одной стороны и налогоплательщики, не исполнившие своей обязанности, — с другой. Содержанием же — потребность государства обеспечить имеющимися в его распоряжении средствами (мерами принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, налоговыми санкциями) выполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

Что касается предмета преступления, то, на наш взгляд, если под последним понимать «овеществленный элемент материального мира, воздействуя на который, виновный осуществляет посягательство на объект преступления»[8], то ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ являются беспредметными. Неверно заполненная налоговая декларация не может служить предметом, так как уголовная ответственность предусмотрена не за ее искажение, а за неуплату налогов в результате такого искажения. По нашему мнению налоговая декларация в таком случае является средством совершения преступления. В ст.199.2 УК РФ предметом будут выступать сокрытые от взыскания денежные средства и имущество.

Однако предмет преступления можно рассматривать и шире — как элемент общественного отношения, которое является объектом посягательства. Как известно, структура общественного отношения состоит из субъектов (участников), содержания, юридических фактов как основания его возникновения. Содержание отношения представляет собой права и обязанности субъектов, а также то, по поводу чего складывается отношение (вещь, право требования, обязанность исполнения, информация и т. п.). В этом значении категория «предмет» употребляется как нечто, противостоящее субъекту, как предмет его внешней или внутренней деятельности. При таком понимании предметом налоговых преступлений будут сами неуплаченные в крупном размере налоги как обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ). В случае, если следствием деяния является неуплата сборов, то предметом будут выступать неуплаченные в крупном размере установленные налоговым законодательством обязательные взносы, взимаемые с организаций и физических лиц, уплата которых является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий.

2. Объективная сторона составов преступлений, предусмотренных ст. ст.198 и 199 УК РФ.

Объективная сторона любого состава преступления состоит из общественно опасного противоправного деяния, и, если состав материальный, — преступного последствия и причинной связи между деянием и последствием.

Общественная опасность любых налоговых преступлений состоит в первую очередь в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Это не позволяет государству в должной мере выполнять свою фискальную функцию — финансировать свои непроизводственные функции, такие как здравоохранение, социальное обеспечение, образование, оборона.

Противоправность предполагает, что уголовную ответственность влекут не все налоговые правонарушения, а лишь те, которые предусмотрены уголовным законом, то есть криминализированы. Среди оснований их криминализации можно выделить общественную опасность этих деяния, достаточную для уголовно-правового запрета, их существование и распространенность, неэффективность борьбы с ними иными средствами

Деяние. Совместное рассмотрение ст. ст.198 и 199 УК РФ объясняется схожестью этих элементов составов преступления. Диспозиции ст. ст.198 и ст.199 УК РФ носят описательный характер, предусматривая закрытый перечень способов уклонения. В ныне действующей редакции норм уклонение возможно двумя способами:

— непредставление налоговой декларации (иных документов, предоставление которых обязательно) — бездействие;

— включение в налоговую декларацию (иные документы, предоставление которых обязательно) заведомо ложных сведений — действие;

Диспозиция нормы, предусмотренной ст.198 УК РФ сузилась после редакции Федерального закона от 01.01.2001 г. Ранее уголовная ответственность предусматривалась и за уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. После изменений 2003 года законодатель фактически «вернулся» к первоначально существовавшей формулировке, имевшей место при приятии УК РФ 1996 года[9]. Почему это произошло? На наш взгляд, объяснением может служить принятие в 2001 году Федерального закона N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», закрепляющего правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно ст.6 этого Закона страхователем – лицом, производящим исчисление и уплату страховых взносов, является работодатель. Судя по всему, сужая диспозицию ст.198 УК РФ, законодатель исходил из той логики, что работодателем, как правило, является организация, в то время как рассматриваемая норма рассчитана на физических лиц. Однако в то же время ст.6 указанного Закона помимо организаций в качестве страхователей предусматривает индивидуальных предпринимателей, физических лиц, индивидуальных предпринимателей, адвокатов, частных детективов и занимающиеся частной практикой нотариусов.

Сузилась и диспозиция ст.199 УК РФ. Если сегодня объективная сторона ст.199 УК РФ содержит исчерпывающий перечень способов совершения деяния, то до изменений, внесенных в 2003 года Федеральным законом 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» состав диспозиция данной нормы предусматривала возможность его совершения «и иным способом». Такая ситуация предоставляла возможность для расширительного толкования положений статьи и, как следствие, практически неограниченного привлечения к ответственности — достаточно было факта неуплаты налога.

Вернемся к действующей редакции ст. ст.198 и 199 УК РФ. Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (ст.80 НК РФ). Это могут быть и другие сведения, если они связаны с исчислением и уплатой налога. Необходимость включения последних в декларацию может быть предусмотрена как в самом Налоговом кодексе РФ, так и в правовых актах Минфина России, которыми в соответствии с пунктом 7 статьи 80 Налогового кодекса РФ утверждаются формы налоговых деклараций и порядок их заполнения. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате в порядке и в сроки, установленные ст. 80 НК РФ. Налоговая декларация - один из наиболее распространенных способов уплаты налога. В теории налогового права выделяют следующие основные способы уплаты налога: декларационный, кадастровый и "у источника дохода".

Декларационный способ предполагает, что налогоплательщик обязан в установленный срок представить в налоговый орган официальное заявление (декларацию), в котором содержится вся информация, необходимая для установления величины подлежащего уплате налога: например, информация о доходах, полученных налогоплательщиком за истекший период, о полагающихся ему налоговых льготах и т. д. Налоговая декларация, положенная в основу декларационного способа, используется для расчета подлежащих уплате налогов, а также в целях налогового контроля.

В основу кадастрового способа уплаты налога кладется кадастр, представляющий собой реестр, в котором содержатся официальные сведения об оценке и средней доходности объектов обложения (земли, доходы, промыслы и т. д.).

Уплата налога «у источника дохода» предполагает автоматическое удержание налога: налогоплательщик получает часть дохода, за вычетом налога, который рассчитывается и удерживается бухгалтерией предприятия или иным налоговым агентом. Таким образом, налогоплательщик в этом случае как бы авансирует государство, уплачивая налоги раньше, чем он получил доход, подлежащий налогообложению.

Под иными документами, указанными в статьях 198 и 199 УК РФ, согласно Постановления №64 следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. ст. 145, 243, 398, 244, 307 НК РФ).

В п. 9 Постановления N 64 дается перечень сведений, умышленное искажение которых образует состав преступления:

- об объекте налогообложения (например, неотражение дохода, полученного из определенных источников, сокрытие природы полученного дохода);

- о налоговой базе (например, уменьшение действительного размера дохода);

- наличии вычетов и налоговых льгот (фиктивные вычеты, завышение их размера);

- сроке признания доходов и расходов и т. п.

Этот перечень является открытым.

Можно ли считать уклонением от уплаты налогов выплату задолженности по оплате труда лицам, работающим по трудовым договорам (контрактам), в ситуации недостаточности денежных средств на счете при наличии недоимки по налогам перед бюджетом?

Этот вопрос поставил в своем запросе Президиум Верховного Суда РФ перед Конституционным Судом РФ. Президиум Верховного Суда РФ поставил вопрос о соответствии Конституции РФ пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации, утверждая, что предусмотренное им преимущественное удовлетворение требований по оплате труда перед обязательствами по налоговым платежам при списании денежных средств со счета клиента банка противоречит статье 57 Конституции РФ, закрепляющей обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Причиной обращения в Конституционный Суд РФ послужил Федеральный закон от 01.01.01 года, который дополнил пункт 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в соответствии с которым приоритетное значение перед списанием со счета клиента банка денежных средств в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам самого владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту). В своем постановлении Конституционный Суд отметил, что законодатель, вводя указанную норму, допустил возможность выбора для клиента — должника между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пени и штрафов. Кроме того, правила пункта 2 статьи 855 ГК РФ в новой редакции не исключают возможность прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет. Такая ситуация не исключает произвольное определение очередности выплат, что не согласуется с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). Очередность, введенная пунктом 2 статьи 855 ГК Российской Федерации, даже если бы она облегчала положение с задолженностью по заработной плате работникам коммерческих организаций, создает трудности с формированием доходной части бюджета, что может привести к задолженности по заработной плате работникам бюджетной сферы. В условиях кризиса неплатежей, отметил суд, установление законодателем приоритета для той или иной группы граждан, будь то работники коммерческих и иных организаций или работники бюджетной сферы, при том, что платежи, отнесенные к каждой следующей очереди, должны производиться лишь после полного погашения всех предшествующих требований без какой-либо пропорциональности, противоречит принципу равенства всех перед законом. По мнению Конституционного Суда РФ, внешне отказавшись от приоритета обязательных бюджетных платежей, законодатель нарушил логику построения пункта 2 статьи 855 ГК Российской Федерации, создав не только неравенство при реализации прав и законных интересов различных групп граждан, но и конкуренцию конституционных обязанностей по выплате заработной платы и уплате налогов, поскольку четко не определил порядок и условия их исполнения. Установленная данной нормой очередность перечисления денежных средств может приводить к нарушению конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции РФ) и формирует правовые условия для легального отказа от ее выполнения. Между тем конституционные обязанности выплачивать вознаграждения за труд и платить законно установленные налоги и сборы не должны противопоставляться друг другу, так как установление жесткого приоритета для одной из них означает невозможность реализации, а следовательно, умаление равно защищаемых прав и законных интересов тех или других групп граждан, что не соответствует также статье 55 (часть 2) Конституции РФ.

В связи с этим возникает вопрос, как должна быть преодолена в данном случае конкуренция норм гражданского и налогового законов. Разрешая этот вопрос, Конституционный Суд РФ признал не соответствующим Конституции РФ, ее статье 19 (часть 1), положение абзаца четвертого пункта 2 статьи 855 ГК РФ, исходя из того, что установленное в абзаце пятом этого пункта обязательное списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, означает только взыскание задолженности по указанным платежам на основании поручений налоговых органов, носящих бесспорный характер[10].

Такая позиция Конституционного Суда исключает возможность признания крайней необходимости как обстоятельства, исключающего преступность деяния, в действиях руководителя предприятия, погасившего задолженность по заработной плате при наличии задолженности по обязательным платежам в бюджет.

На наш же взгляд, соотношение налогового и гражданского законодательства предопределено существом хозяйственной деятельности. Налоговое право вторично по отношению к гражданскому, поскольку для налогообложения важен именно результат хозяйственной деятельности. Такой подход сочетается и с принципом равноправия государственной, муниципальной и частной собственности, закрепленным в ч.2 ст.8 Конституции РФ.

Последствие. Последствие преступления — уголовно-правовая категория, имеющая двойственный характер. С одной стороны, она выступает признаком объективной стороны преступления, с другой — отражается в объекте в виде негативного изменения общественных отношений под воздействием преступного деяния[11]. Прежде чем перейти к описанию последствия и причинной связи необходимо определиться с характером рассматриваемых составов преступлений. Вопрос о том являются ли составы уклонения формальными или материальными спорный. В пользу формального состава говорит следующее:

- Никакого ущерба государство не претерпевает — не происходит умаления его имущественной массы. Государственный бюджет лишь не получает дополнительных поступлений. Как отмечает , «...отсутствие жертвы и видимого, ощутимого вреда приводит к необходимости конструирования в уголовном законодательстве, так называемых, «формальных» составов преступлений»[12].

- Преступления с формальным составом исключают возможность покушения. Действительно, трудно себе представить ситуации, при которых налогоплательщик сделал все от него зависящее, чтобы не заплатить налог, а таковой все же был уплачен. Кроме того, до наступления срока уплаты налога подача искаженной декларации (непредставление декларации) у налогоплательщика есть предусмотренная законом возможность уточнить декларацию (представить ее).

- Похожую структуру объективной стороны состава преступления имеет контрабанда. Так, ст.188 УК РФ также предполагает деяние следствием которого является непоступление в государственный бюджет таможенных платежей. Как следует из Постановления Пленума ВС РФ от 01.01.2001 г. «О судебной практике по делам о контрабанде» при контрабанде (ст.188 УК РФ) момент окончания преступления привязывается к факту совершения деяния (см., например, п. п.4,5,6).

- Диспозиции рассматриваемых норм в качестве обязательного признака не содержат условия о необходимости наступления каких-либо общественно опасных последствий.

- В уголовно-правовой литературе распространено мнение, что ответственность за аналогичное преступление — уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст.194 УК РФ) наступает с момента совершения деяния.

- Во всех диспозициях статей, предусматривающих рассматриваемые составы, речь идет о «крупном размере». Действующее уголовное законодательство отличает понятия «крупный размер» и «крупный ущерб», придавая им самостоятельные значения. Так, в ч.1 ст.146 УК РФ («Нарушение авторских и смежных прав») речь идет о «крупном ущербе» как о последствии преступления. В ч.2 и 3 этой же статьи говорится о «крупном размере». Абз.5 п.6 Постановления Пленума ВС РФ от 01.01.2001 г. №14 «О практике применения судами уголовных дел о нарушении авторских, смежных, изобретательских и патентных прав, а также о незаконном использовании товарного знака» указывает в связи с этим «предусмотренные частями 2 и 3 статьи 146 УК РФ незаконное использование объектов авторского права или смежных прав, а равно приобретение, хранение, перевозку контрафактных экземпляров произведений или фонограмм в целях сбыта следует считать оконченными преступлениями с момента совершения указанных действий в крупном (особо крупном) размере независимо от наступления преступных последствий в виде фактического причинения ущерба правообладателю (выделено мной — М. В.)».

Аргументы в пользу того, что рассматриваемые составы носят материальный характер:

- Судебная практика не ставит во главу угла вид убытков — реальный ущерб или упущенная выгода при определении характера состава преступления. Так, при причинении имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст.165 УК РФ) последствием преступления является упущенная выгода. Судебная практика исходит из материального характера данного состава, привязывая момент окончания деяния с моментом совершения деяния[13].

- Опасность любых налоговых преступлений состоит, в первую очередь, в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. То есть деяние опасно не само по себе, например, как бандитизм (ст.209 УК РФ), насильственный захват власти или насильственное удержание власти (ст.278), а в силу возможного последствия. Налогоплательщик может сколько угодно искажать декларацию или не подавать ее вовсе, но если к сроку уплаты налога сумма последнего будет перечислена в бюджет целиком уголовная ответственность исключена.

Следуя этой логике, полагаем, что распространенное мнение относительно ст.194 УК РФ ошибочно. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст.194 УК РФ) не может наступить ранее истечения срока, предоставленного ст.329 Таможенного кодекса[14].

- Логика рассуждений, применимая к ст.146 УК РФ, вряд ли применима к налоговым преступлениям. Если нарушение авторских прав, совершенное виновным в крупном размере, чаще всего не причиняет правообладателю крупного ущерба, то крупный размер неуплаченных в результате уклонения налогов точно соответствует размеру ущерба государства.

- Добровольный отказ возможен только в преступлениях с материальным составом — до наступления преступного результата. П.14 Постановления №64 разъяснил, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию, либо включил в нее заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует.

Изложенное позволяет нам присоединиться к той группе исследователей, которые утверждают, что составы налоговых преступления являются материальными. В конечном же итоге вопрос о том, формальный это состав или материальный важен постольку, поскольку позволяет выяснить момент окончания преступления. Последний в свою очередь позволяет правильно выяснить какой уголовный закон подлежит применению, момент начала течения срока давности привлечения к ответственности. Точку в дискуссии поставил п.3 Постановления Верховного суда РФ №64, указавший, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством[15].

Уклонение влечет уголовную ответственность по ст. ст.198 и 199 УК РФ, если налоги и (или) сборы не уплачены в крупном размере. Поэтому нормативное определение размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо для отграничения уголовной от налоговой и административной ответственности за аналогичные нарушения законодательства о налогах и сборах. Понятия «крупного размера» раскрывается в примечаниях к статьям и должно отвечать нескольким условиям. Во-первых, сумма неоплаченных налогов (сборов) должна быть более рублей для физических лиц, рублей для организаций. Эта сумма должна составлять не менее 10% от суммы, подлежащей уплате. Если сумма неуплаченных налогов (сборов) составляет рублей и более для физических лиц, 1 рублей для юридических лиц, то доля в общей сумме налогов (сборов), подлежащих уплате значения не имеет. При этом учитываются налоги и (или) сборы, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации — федеральный, региональный и местный.

Во-вторых, сумма неуплаченных налогов (сборов) рассчитывается не более чем за последние три финансовых года подряд[16]. Однако это может быть и один год, если размер неуплаты (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составляет (превышает) размер, указанный в п.1. и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

В сумму, составляющую «крупный размер» не включаются пени и штрафы.

Причинная связь: Неуплата налогов и, как следствие, непоступление обязательных платежей в государственный бюджет должны явиться следствием конкретной причины, указанной в диспозиции рассматриваемых составов — умышленного искажения налоговой декларации, либо ее непредставления. Необходимая для констатации состава причинная связь будет отсутствовать, если неуплата налогов явилась следствием отсутствия денежных средств у плательщика, например, из-за неплатежей со стороны контрагентов, банкротства и т. п.

3. Объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст.199.1 УК РФ.

Объективную сторону ст.199.1 УК РФ составляет неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обладают теми же правами, что и налогоплательщики, но круг их обязанностей иной. В целом налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов;

- предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- в течение одного месяца сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

Уголовная ответственность в ст.199-1 УК РФ установлена только за неисполнение первой обязанности.

Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. После исчисления, производимого по итогам каждого месяца, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Исчисленный и удержанный налог должен быть перечислен не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика.

Налоговыми агентами являются:

1. Работодатели. Организация в штате которой есть хоть один сотрудник, обязана при выплате заработной платы удерживать с него и перечислять налог на доходы физических лиц (НДФЛ), т. е. выполняет функции налогового агента. В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых физическое лицо получило доходы, облагаемые налогом, обязаны исчислить сумму налога, удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет.

2. Хозяйственное общество при выплате процентов или дивидендов учредителю (акционеру) — юридическому лицу
.

3. Российские организации, приобретающие товары и услуги у иностранных юридических лиц, реализующих их на территории России.

Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по установленной форме (форма N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц год»)[17]. Кроме того, организации - налоговые агенты ежегодно представляют в инспекцию по месту своего учета сведения о выплаченных физическим лицам доходах за налоговый период, а также о начисленных и удержанных суммах налога (форма N 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за год»)[18].

В силу п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц налоговыми агентами (удержанные не полностью), взыскиваются ими до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ. Если же налоговый агент не перечислил в бюджет сумму удержанного налога, она может быть взыскана с него принудительно в порядке ст. 46 НК РФ — без судебного решения. В силу п. 2 этой статьи налог взыскивается по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогового агента, поручения на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогового агента.

Таким образом, если лицо надлежащим образом выполняет свои обязанности по информированию налогового органа о размере дохода, полученного физическими лицами, и сумме налога, подлежащей удержанию (правильно его исчисляет), инспекция располагает всей полнотой информации об объеме средств, который должен поступить в бюджет. Также она имеет возможность взыскать недостающую сумму в бесспорном порядке без участия самого налогового агента. Соответственно, налоговый агент, надлежащим образом декларирующий суммы, которые он должен удержать и перечислить, не может рассчитывать на то, что данная сумма не попадет в бюджет, даже если сам агент не предпринимает действий по ее перечислению. Иными словами, он не может разумно рассчитывать и надеяться, что сумма задолженности не попадет в бюджет, поскольку она в любом случае будет взыскана налоговым органом. Такое положение вещей вызывает вопрос о необходимости и целесообразности криминализации такой формы неисполнения обязанностей налогового агента, как неперечисление налогов и сборов.

4. Объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст.199-2 УК РФ.

Деяние. До исключения в 2003 году из ст.199 УК РФ «иных способов» уклонения от уплаты налогов факты непогашения недоимки, сокрытия денежных средств или имущества за счет которых должно осуществляться взыскание недоимки квалифицировались по ст.199 УК РФ. Введенная в 2003 году ст.199.2 УК РФ предусматривает ответственность за деяние, объективная сторона которого состоит в сокрытии денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно осуществляться взыскание налогов и сборов.

Если диспозиции ст. ст.198, 199 УК РФ носят описательный характер, то в ст.199-2 УК РФ содержание понятия «сокрытие» не раскрывается. Между тем оно является ключевым для понимания сути данного деяния. Рассматриваемая норма не единственная в действующем уголовном законодательстве, упоминающая о «сокрытии». Так, данный термин содержится в диспозициях ст. ст.188, 195, 237, 312, 325 УК РФ. Постановление Пленума ВС РФ №64 в п.20 дает довольно расплывчатую формулировку, понимая под сокрытием деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере.

Для того чтобы разобраться с содержанием данного понятия следует уяснить в чем может состоять «сокрытие», в каких условиях оно может иметь место. Речь в ст.199.2 УК РФ идет не о любом сокрытии денежных средств или иного имущества, а только о том, на которое в соответствии со статьями 46, 48 НК РФ было обращено взыскание. Иными словами, уголовно наказуемое сокрытие может иметь место только когда налоговый орган вынес решение о взыскании налога, т. е. уже после того, как налогоплательщик не исполнил обязанности добровольно.

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ под недоимкой понимается сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок. Согласно ст.45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога являются основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Наличие недоимки является основанием для применения к неплательщику налоговыми органами мер принудительного взыскания, которое осуществляется за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а при его недостаточности за счет иного имущества. Процедура взыскания начинается, согласно ст.69 НК РФ, с направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога, не уплаченного в срок. Данное требование содержит сведения о сумме задолженности по налогу, размере пени на момент направления требования, сроке уплаты налога, сроке исполнения требования, мерах, которые будут приняты в случае неисполнения требования.

Если налогоплательщик добровольно не исполнит требование об уплате налога, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах в банке. Если этот срок пропущен, то взыскание может производиться только в судебном порядке. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о таких счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества в соответствии со ст.47 НК РФ. При этом существует судебная практика, согласно которой привлечение к ответственности по ст.199.2 УК РФ невозможно, если налоговые органы не предприняли всех предусмотренных законом мер для принудительного взыскания удержанных налогов (в том числе наложение ареста и последующее взыскание недоимки за счет иного имущества должника) [19].

Решение о взыскании налога за счет имущества должно быть принято в течение одного года со дня истечения срока исполнения требования о погашении недоимки. Последствия нарушения налоговым органом данного срока в НК РФ не предусмотрены.

Очередность взыскания видов имущества должника установлена в ст. ст.46-48 НК РФ. Взыскание налога может быть обращено последовательно в отношении следующего имущества: наличных денежных средств и денежных средств в банках, имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Взыскание по недоимкам не может быть обращено на денежные средства на ссудных и лицевых счетах организации-налогоплательщика, на имущество богослужебного назначения, на имущество индивидуального предпринимателя, предназначенное для повседневного пользования, принадлежащее ему на праве собственности. Сокрытие такого имущества преступления не образует.

Могут ли права (требования) по неисполненным денежным обязательствам быть объектом обращения взыскания по недоимкам? Налоговый кодекс в п.2 ст.38 НК РФ под имуществом понимает все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно ГК РФ (ст.128 ГК РФ). Неоднозначную позицию по этому поводу занял Конституционный Суд РФ. В п.2 Постановлении от 01.01.2001 г. №14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой указывается, что имущественные права (как вид объект гражданских прав, перечисленных в ст.128 ГК РФ) равнозначны правам требования. Далее делается вывод, что в общем случае согласно ст.38 НК РФ права требования как имущественные права (в том числе и дебиторская задолженность), не относятся к имуществу в целях налогообложения, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В то же время, отмечается в постановлении, возможность обращения взыскания на дебиторскую задолженность не исключается. В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка права требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Согласие должника на переход права требования не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Кроме того, Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 000 «О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций» дебиторская задолженность отнесена к составу первой очереди имущества должника, подлежащего аресту и реализации. Соответственно, сокрытие дебиторской задолженности от взыскания недоимки может образовывать состав преступления, предусмотренный ст.199.2 УК РФ.

Само толкование термина «сокрытие» двояко. С одной стороны, это создание условий реальной недостаточности имущества, за счет которого можно удовлетворить фискальные притязания. С другой стороны - искажение сведений об объеме активов налогоплательщика (т. е. имущество объективно имеется, но информация о его наличии всячески утаивается).

Правоприменители склоняются именно к первому толкованию. Так, в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (ст. ст. УК РФ), вышедшем в 2004 г., прямо указывается, что ст. 199.2 УК РФ охватываются те деяния, когда при наличии задолженности по уплате налогов и страховых взносов во внебюджетные фонды тем не менее денежные средства расходовались руководителями предприятий на производственные нужды, заключались соглашения об уступке права требования долгов от собственных должников третьим лицам при реальной возможности получить денежные средства на счет задолжавшего перед бюджетом предприятия. Словом, суды полагают, что преступление можно считать совершенным, если имущество передавалось, даже в рамках обычной производственной деятельности и сведения об имуществе надлежащим образом отражались в отчетной документации.

Практика применения ст.199.2 УК РФ обнаруживает большое количество способов совершения данного преступления. Рассмотрим наиболее распространенные из них:

1. Перечисление денежных средств на расчетные счета третьих лиц. В этом случае товары или услуги организация-должник реализует заказчикам, однако оплата по просьбе или письму осуществляется сразу же на счета кредиторов, минуя собственный расчетный счет[20]. Разновидностью данного способа сокрытия является использование агентских договоров, когда предприятие-недоимщик заключает такой договор в рамках которого агент по поручению принципала (недоимщика) обязуется за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала юридические и иные действия по осуществлению хозяйственной деятельности предприятия. В рамках обязательств агентского договора агент получает от принципала письма с просьбой в порядке взаиморасчетов оплачивать те или иные договорные обязательства принципала.

2. Использование кассы предприятия-должника по налоговой недоимке. После обнаружения недоимки по налогам и сборам руководство организации продолжает финансовую деятельность посредством кассы предприятия, а не расчетного счета в банке. Согласно положениям ГК РФ, Положения Центрального Банка РФ №14-П[21] юридические лица осуществляют взаиморасчеты безналичным способом, наличные денежные средства, поступающие в кассы предприятий, подлежат сдаче в банки для последующего зачисления на счета этих предприятий. Расходование денежных средств из кассы возможно лишь при отсутствии задолженности перед бюджетом.

3. Открытие и использование расчетных счетов, не известных налоговым органам. Операции (расчеты) по счетам осуществляются до того момента, как о вновь открытых счетах становится известно налоговому органу.

4. Осуществление расчетов предприятием-должником посредством векселей и взаимозачетов без их отражения в финансовой отчетности. Предприятие-должник использует вексель, подлежащий оплате по предъявлению как форму расчета с мнимыми контрагентами (по несуществующим в действительности обязательствам) или своими работниками. Происходит оплата векселя средствами организации. Полученные денежные суммы возвращаются в кассу предприятия, например, как взятые ранее «под отчет».

5. Расчет за должника с контрагентами денежными средствами дочерних (иных аффилированных)[22] лиц.

6. Заключение сделок купли-продажи со значительной рассрочкой платежа.

Взыскание недоимки прекращается либо в результате уплаты недоимки должником или признания недоимки безнадежной и списание ее в установленном порядке[23]. После прекращения процедуры взыскания уголовно-наказуемое сокрытие имущества невозможно.

Как и применительно к ранее рассматриваемым составам вопрос о том, содержит ст.199.2 УК РФ материальный или формальный состав является дискуссионным. Ответ на этот вопрос подразумевает определение момента окончания преступления, а также включение наступивших последствий в число необходимых для наличия состава признаков.

Полагаем, что данный состав является формальным. Во-первых, как упоминалось выше, Пленум ВС РФ указывает, что под сокрытием в смысле ст.199.2 УК РФ следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. Соответственно, само деяние может в конечном итоге не достичь своей цели — не привести к воспрепятствованию взыскания, однако не будет исключать уголовную ответственность как за оконченное преступление. Во-вторых, негативное последствие в виде не поступления денежных средств в бюджетную систему государства при наличии недоимки уже имеет место. Совершаемое же деяние дискредитирует уже государственный механизм принудительного взыскания налогов и сборов. Неслучайно Верховный Суд РФ (п.1 Постановления №64) указывает, что опасность в виде непоступления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации характерна для уклонения от уплаты налогов (но не для сокрытия).

Понятие «крупный размер» в ст.199.2 УК РФ не определен, а потому в данном случае следует руководствоваться примечанием к ст.169 УК РФ. Следует отметить, что состав преступления образуется и в том случае, если размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого лицом с целью воспрепятствования дальнейшему принудительному взысканию недоимки.

5. Субъекты налоговых преступлений.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является достигшее шестнадцатилетнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства)[24], на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным. Постановление Пленума Верховного Суда РФ?64 указывает, что таковым в силу статьи 11 НК РФ, в частности, может быть и индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Уголовную ответственность по ст.198 УК РФ несет также лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного) и уклоняющееся при этом от уплаты налогов (сборов) как исполнитель данного преступления.

Изменения в УК РФ в конце 2003 года, помимо прочего, коснулись и названия ст.198. Если ранее данная норма предполагала ответственность за уклонение «физического лица» от уплаты, то сейчас за уклонение от уплаты «с физического лица». Что из этого следует? Норма ст.198 УК РФ в действующей редакции предусматривает возможность привлечения не только самого физического лица – субъекта налогообложения[25], но и иных лиц, на которых в силу закона или договора лежит обязанность по исчислению и уплате налога, а также по представлению в налоговый орган декларации за данное физическое лицо. В данном случае речь идет о представительстве, которое может возникать из закона или доверенности. Законным представителем в налоговых правоотношениях в силу ст.27 НК РФ, п.4 ст.35 ГК РФ, ст.147 СК РФ могут быть физические лица и организации (воспитательные, лечебные, образовательные учреждения, учреждения социальной защиты). Выполнение обязанностей по представительству в таких случаях возлагается на администрации этих учреждений. Однако Постановление от 01.01.2001 г. не позволяет привлечь к ответственности последних, закрепляя, что субъектом данного преступления может быть «иное физическое лицо, осуществляющее представительство» (абз.2 п.6). Полагаем, следовало бы дополнить перечень иных физических лиц и работниками организаций, осуществляющих представительство.

Субъектный состав преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, исходя из положений упомянутого Постановления, можно условно разделить на две группы – лиц, руководящих организацией, и не относящихся к таковым (главный бухгалтер, бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера, иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на подписание отчетной документации). К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). В соответствии со ст.6 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 01.01.2001 года ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях несут руководители организаций. Видимо, следуя этой логике, Пленум Верховного Суда в качестве субъекта данного преступления в первую очередь упоминает руководителя организации и только при наличии обязанности подписания отчетной документации и бухгалтера. В то же время на практике, как правило, заполнение декларации осуществляет бухгалтер, а подпись – только руководитель. Заполняя искаженную декларацию, бухгалтер не может не знать о несоответствии действительности содержащихся в ней сведений, а потому можно говорить о соисполнительстве в совершении уклонения путем включения в декларацию заведомо ложных сведений. Действительно, именно бухгалтер непосредственно своими умышленными действиями включает в содержание декларации те или иные сведения. Полагаем, о непривлечении к ответственности бухгалтера в случае, когда он только заполняет декларацию, подписание которой не входит в его обязанности, можно вести речь только при наличии обязательного к исполнению письменного распоряжения руководителя организации[26]. В связи с изложенным представляется целесообразным изложить п.7 Постановления от 01.01.2001 г. в редакции, позволяющей отнести к субъектам преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, лиц, ответственных в силу закона или иного нормативного акта за достоверность сведений отчетной документации, представляемой в налоговые органы.

Говоря о субъектах преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, следует также акцентировать внимание на еще одном вопросе, оставшемся открытым и после принятия Постановления?64. Лицами, не наделенными руководящими полномочиями, помимо прочих, являются члены ревизионной комиссии хозяйственных обществ. Функции комиссии сводятся к проверке финансово-хозяйственной деятельности общества, отчетностей, бухгалтерских балансов и т. д. Часто на практике к числу непосредственных полномочий ревизоров относится и проверка документов, предоставленных в налоговые органы для исчисления налога. В результате может сложиться ситуация, когда умышленно искаженная руководителем декларация по налогу (срок уплаты которого еще не наступил) до сдачи в налоговый орган представляется на ревизионное заключение. При положительном заключении комиссии (подтверждении достоверности данных) по результатам проверки, члены которой осознавали его несоответствие действительности, возникает вопрос об ответственности ревизоров. С одной стороны, данные лица не способствуют своими действиями появлению в отчетной документации искаженных сведений, они появляются в содержании до их предоставления на ревизию. С другой, – положительное заключение, предоставляемое общему собранию хозяйственного общества, может влечь непринятие соответствующих мер со стороны его участников и последующие за ним убытки для общества, непоступление денежных средств в бюджет Российской Федерации.

Субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо — работодатель, имеющее статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера).

Ст.199.2 УК РФ – единственная из норм, посвященных уголовной ответственности за налоговые преступления, прямо указывающая в диспозиции, кто может быть субъектом данного преступления. Таковых также условно можно разделить на две группы – связанные и не связанные с деятельностью юридического лица. В первую группу УК РФ включает «собственника или руководителя организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в организации». Нетрудно заметить неточность, допущенную законодателем при конструировании рассматриваемого элемента состава. Речь идет о термине «собственник организации». Действующее законодательство не знает такого понятия. В зависимости от того, какими правами (обязательственным или вещными) в отношении юридического лица наделен субъект ГК РФ выделяет учредителя (участника) и собственника имущества организации. Если, говоря о «собственнике организации», законодатель имел ввиду собственника имущества организации, то последний упоминается в главах 4 и 19 ГК РФ исключительно применительно к унитарным предприятиям и учреждениям[27]. Соответственно, буквальный смысл существующей редакции не позволяет привлечь к ответственности по ст.199.2 УК РФ учредителей (участников) хозяйственных обществ, что безусловно противоречит смыслу и назначению данной нормы. В связи с этим перечень субъектов, упомянутых в п.19 Постановления Пленума ВС РФ от 01.01.2001 г., подлежит дополнению учредителями (участниками) общества. Следует отметить, что термин «собственник организации» использовался ранее и в ст.195 УК РФ, однако в 2005 году законодатель отказался от его использования.

Руководитель организации — физическое лицо, которое постоянно или временно на основании учредительных документов, приказа, доверенности, гражданско-правового договора осуществляет полномочия по управлению организацией[28]. Функции руководителя организации могут быть переданы и на основании закона. Так, ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает возможность управления организацией арбитражным управляющим. Полагаем, что к субъектам рассматриваемого состава следовало бы отнести и главного бухгалтера, если в круг его полномочий входит управление и распоряжение имуществом и денежными средствами, находящимися на балансе предприятия и его банковских счетах.

Вторую группу законодатель, а вслед за ним и Пленум Верхового Суда ограничил индивидуальными предпринимателями. Между тем, такой перечень следовало бы расширить. Нет никаких препятствий дополнения его нотариусами, занимающимися частной практикой и адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты. Несмотря на то, что ст.1 ФЗ «Об адвокатуре и адвокатской деятельности в РФ» и ст.1 Основ законодательства РФ о нотариате указывают, что указанные виды деятельности не являются предпринимательской, ст.11 НК РФ для целей налогообложения признает адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и частных нотариусов индивидуальным предпринимателями.

Индивидуальный предприниматель — физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, глава крестьянского (фермерского) хозяйства (ст.11 НК РФ). Ч.2 ст.11 НК РФ предусматривает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Следовательно, такие лица могут привлекаться к ответственности за налоговые правонарушения, в том числе по ст.125 НК РФ «Несоблюдение порядка ведения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест». Привлечение же таких лиц к уголовной ответственности по ст.199.2 УК РФ исключена, так как в качестве субъекта они в норме не указаны, а применение уголовного закона по аналогии ст.3 УК РФ запрещает.

Вопрос о субъектах налоговых преступлений тесно связан с вопросом о субъекте обязанности уплаты налогов и сборов. Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность «переложения» такой обязанности. Речь идет о залоге и поручительстве как способах обеспечения исполнения налоговых обязанностей при изменении сроков уплаты налога. По общему правилу, согласно п.1 ст.45 НК РФ «налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное е предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Исключением является исполнение налоговой обязанности за счет залогодателя, когда им является третье лицо по отношению к налогоплательщику и государству и поручителем. Залогодатель-третье лицо и поручитель в налоговых отношениях заменяют собой обязанное лицо в налоговых правоотношениях, не создавая при этом новых. Исполнение ими обеспеченной обязанности по уплате налога является основанием для ее прекращения[29].

Полагаем возможным привлечение залогодателя-третьего лица и поручителя к уголовной ответственности по ст.199.2 УК РФ. Действительно, именно эти лица в силу добровольно взятых на себя обязательств, становятся ответственными по недоимке. Поэтому сокрытие денежных средств и имущества, обеспечивающих налоговое обязательство, при его невыполнении аналогично по общественной опасности невыполнению основного обязательства. В пользу такого расширения содержания субъекта преступления, предусмотренного ст.199.2 УК РФ говорят и положения главы 11 Налогового кодекса РФ, согласно которой, во-первых, данные лица должны обладать налоговой правосубъектностью, во-вторых, – залог и поручительство должны обеспечивать исполнение в полном объеме.

6. Субъективная сторона налоговых преступлений

Субъективная сторона рассматриваемых преступлений состоит из прямого умысла. Такое утверждение, за редким исключением[30], практически не имело альтернатив. Действительно, во-первых, ст. ст.198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ не предусматривает неосторожности как возможной формы вины, в то время как согласно п.2 ст.24 УК РФ деяние, совершенное только по неосторожности, может быть признано преступлением только в случае, если это специально предусмотрено соответствующей статьей Особенной части УК РФ. Во-вторых, «уклонение от уплаты», «неисполнение в личных интересах», «сокрытие денежных средств либо имущества» предполагают наличие у виновного умысла.

Соответствующая правовая позиция была сформулирована еще Конституционным Судом РФ от 01.01.2001 N 9-П в Постановлении «По делу о проверке конституционности положения ст.199 УК РФ в связи с жалобой граждан , , »[31]. В описательной части Постановления Конституционный Суд рассматривает ситуацию, послужившую основанием для обращения в суд. Гражданин - генеральный директор ОАО "Поиск", имевшего задолженность по уплате налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в размере более 32 млн. рублей, подписал соглашение об уступке ООО "Динай", учредителем которого он являлся, права требования по простым векселям, которые должны были быть получены ОАО "Поиск" от его должников в счет погашения долгов. Полагая, что тем самым уклонился от уплаты налогов и страховых взносов с организации "иным способом", органы предварительного расследования предъявили ему обвинение в совершении преступления, предусмотренного пунктами "в" и "г" части второй статьи 199 УК Российской Федерации. Однако Усинский городской суд Республики Коми, рассматривавший данное уголовное дело, пришел к выводу, что в ходе судебного разбирательства умысел на совершение инкриминируемого ему преступления доказан не был, операция же по переуступке права требования долга представляет собой разновидность гражданско-правовых сделок и не образует состава преступления, в связи с чем постановил по делу оправдательный приговор.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в упомянутом постановлении, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности. Возложение уголовной ответственности возможно только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание налогового бремени (выделено мной — В. М.).

Мы присоединяемся к позиции большинства авторов, полагающих, что налоговые преступления могут быть совершены только с прямым умыслом. Любая разновидность той или иной формы вины характеризуется интеллектуальным и волевым моментом. При совершении преступления с прямым умыслом интеллектуальный момент заключается в том, что лицо осознает общественную опасность своего действия (бездействия) и предвидит возможность или неизбежность наступления его вредных последствий. Сознание общественно опасного характера применительно к налоговым преступлениям означает понимание виновным как фактического, так и социального его характера. Так, например, физическое лицо, получив доход от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности, при непредставлении налоговой декларации осознает, что уклоняется от уплаты налога (фактическая сторона деяния), а также сознает, что этим самым уклоняется от возложенной на всех конституционной обязанности, допускает нарушение (социальное значение деяния). Осознание социального значения совершаемого деяния – это осознание виновным его общественно опасного характера. Законодатель ограничивает интеллектуальный элемент осознанием именно общественной опасности совершенного деяния и не требует осознания виновным его противоправности. Последнее презюмируется. Предвидение наступления вредных последствий означает предвидение виновным тех общественно опасных последствий, которые наступают в результате совершаемого лицом общественно опасного действия или бездействия. Согласно законодательной формулировке характер предвидения при прямом умысле может быть двояким. Виновное лицо может предвидеть как возможность, так и неизбежность наступления соответствующих преступных последствий.

Умысел в любой его разновидности (как и неосторожная форма вины) сформулирован законодателем применительно к преступлениям с материальным составом. В преступлениях же с формальным составом психическое отношение виновного устанавливается лишь по отношению к факту его общественно опасного действия (бездействия). Отношение же к последствию (волевой момент) в виде предвидения вредных последствий и желания их наступления находится за пределами субъективной стороны формального состава преступления, не имеет значения.

Основное отграничение прямого умысла от косвенного проходит именно по волевому моменту и поэтому предполагает необходимость рассмотрения последствия деяния. В то же время, следуя выводу к которому мы пришли выше, налоговые преступления изложены в УК РФ в формальных составах, что предполагает субъективную сторону в форме прямого умысла.

Изложенная позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ по данному вопросу, отметившего в п. п.8,9 Постановления? 64, что уклонение от уплаты налогов и (или) сборов возможно только с прямым умыслом с целью полной или частичной их неуплаты. При этом судам следует иметь в виду, что при решении вопроса о наличии у лица умысла надлежит учитывать обстоятельства, указанные в статье 111 НК РФ, исключающие вину в налоговом правонарушении[32]. Не образуют состава преступления действия лица, включившего в налоговую декларацию или иные обязательные документы недостоверные сведения по ошибке, без намерения неуплаты.

Можно ли говорить о наличии умысла налогоплательщика на совершение преступления, когда решением арбитражного суда установлено отсутствие налогового правонарушения в его действиях. Однозначного ответа на этот вопрос нет. Мы полагаем, что отсутствие вины в налоговом правонарушении исключает вину и в совершении деяния, предусмотренного уголовным законом. В то же время примечательно уголовное дело в отношении частного предпринимателя З. Налоговые органы предложили ему заплатить налог в сумме 183425 руб. 05 коп. Арбитражный суд Республики от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освободил, что подтвердило правильность избранной правовой позиции З. Однако решение суда налоговые органы не смутило. По приговору Муезерского райсуда Республики был приговорен по ст. 198 ч. 2 УК РФ к году лишения свободы; на основании ст. 73 УК РФ условно с испытательным сроком в один год. В доход государства было взыскано 183425 руб. 05 коп. налога с продаж исходя из стоимости дикорастущих ягод, реализованных им за наличный расчет в III и IV кварталах 1999 года и в III и IV кварталах 2000 года с перечислением суммы налога в соответствующие бюджеты.

Верховный суд Республики Карелия оставил приговор без изменения, согласившись с выводами суда первой инстанции и мотивируя тем, что решение арбитражного суда республики прецедентного значения для судов общей юрисдикции не имеет (ст. 90 УПК РФ).

По надзорной жалобе адвоката дело попало в Верховный Суд РФ. Защита привела следующие доводы:

- преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено не иначе, как с прямым умыслом, а таковой у З. отсутствовал, так как ему было достоверно известно, что платить налог с продаж он не должен;

- решением арбитражного суда республики З. от обязанностей по уплате налога с продаж по инкриминируемым эпизодам полностью освобожден;

- положенные в основу решения арбитражного суда доказательства судами общей юрисдикции республики не проанализированы и правовой оценки не получили;

-  при вынесении приговора не учтено, что З. имеет льготы по налогообложению, так как он был зарегистрирован в качестве предпринимателя до введения налога с продаж, на который суд ссылается в приговоре. В соответствии с Федеральным законом РФ от 14.06.95 «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» лицам, к которым по юридическому статусу относится и З., предоставлена гарантия: в течение первых четырех лет своей деятельности они подлежат налогообложению в размерах, установленных на момент их регистрации.

-  После этого президиум Верховный Суд Республики Карелия состоявшиеся решения отменил, однако указал, что решение арбитражного суда никакого значения для судов общей юрисдикции не имеет[33].

Постановление Верховного Суда РФ не внесло ясности в отношении значения решения суда, установившего отсутствие в действиях виновного налогового правонарушения. Так, абз.2 п.23 Постановления предусматривает, что при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ.

В соответствии с требованиями ст. 90 УПК РФ преюдиция в уголовном процессе широкого распространения не имеет. Даже если то или иное фактическое обстоятельство установлено вступившим в силу приговором суда, оно принимается без проверки только в том случае, если не вызывает сомнений у суда. На это специально указано в Определении Конституционного Суда РФ от 01.01.01 г. N 504-О[34], в котором указано на право субъектов уголовного судопроизводства дополнительно выяснять обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным решением, независимо от того, по какому делу - гражданскому или уголовному — оно было вынесено.

Следует отметить, что в случае освобождения налогоплательщика от уголовной ответственности по реабилитирующим основаниям он подлежит освобождению и от ответственности за налоговое правонарушение (кроме случаев, когда привлечение к уголовной ответственности было невозможным в силу отсутствия крупного размера). Напротив, освобождение лица от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям не освобождает от налоговой ответственности. Как отмечено в постановлении одного из арбитражных судов апелляционной инстанции законодательство не ставит факт привлечения физического лица к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации, в зависимость от привлечения к уголовной ответственности. Согласно пункту 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотренная Кодексом налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Это положение основано на требовании, содержащемся в пункте 2 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, а лишь у физического лица налоговая ответственность может быть как уголовной, так и административной. Кроме того, пункт 33 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 01.01.2001 N 5 предусматривает, что при применении пункта 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Кодексом, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения[35].

Ст.199-1 УК РФ — единственная из рассматриваемых норм, которая указывает на мотив преступления — личный интерес налогового агента. Согласно п.17 Постановления №64 личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т. п.

Несмотря на упоминание выгоды имущественного характера как одной из составляющих мотива, имущественный интерес, по мнению Верховного Суда РФ, не может признаваться образующим элементом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. В п.17 Постановления указывается, что это преступление не может совершаться из корыстных побуждений, то есть по мотивам приобретения материальной (имущественной) выгоды. Невыполнение обязанностей налогового агента из корыстных побуждений должно рассматриваться как хищение. При такой позиции правоприменителя не понятно, чем отличается личный интерес в виде стремления извлечь выгоду имущественного характера от корыстного интереса.

Не вызывает сомнения, что личные интересы лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, должны быть связаны прежде всего с достижением целей самого виновного, а также лиц, интересы которых он воспринимает как свои собственные (члены семьи, родственники, друзья, близкие). Однако можно ли под «личными интересами» понимать интересы организации, где такое должностное лицо работает. Полагаем, что в целом считать, что действия должностного лица предприятия, в результате которых какую-либо выгоду получает само предприятие, совершены в личных интересах, нельзя. Интересы юридического лица по своей сути являются производственными, они связаны с решением задач коммерческой деятельности и уставными целями, в то время как интересы физического лица направлены на удовлетворение своих собственных потребностей. Так, в п. 12 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога, размещенного в Информационном письме ВАС РФ от 01.01.01 г. N 42, Суд указал на отсутствие у работника выгоды в связи с обучением за счет организации, поскольку такое обучение проводилось в производственных интересах, а не в личных интересах сотрудника. В Постановлении от 01.01.01 г. N 355/00 Президиум ВАС РФ указал также, что затраты, произведенные в пользу работника, но в интересах организации, не могут рассматриваться как получение работником выгоды по причине отсутствия у работника личного интереса. Однако данный вопрос требует взвешенного решения, ведь ситуация меняется, когда такое должностное лицо является одновременно и учредителем юридического лица — их имущественные интересы будут тесно связаны.

Список использованной литературы

1. Абанин преступления, совершаемые в условиях специальных налоговых режимов: Уголовно-правовой и криминологический аспекты: автореферат дис. ... кандидата юридических наук. Рязань. 2007 — 27 с.

2. Амиянц выгода в преступлениях в сфере экономики // Российский судья, 2008, N 6 — с.22-25.

3. Бадаев преступность — слагаемое экономической преступности // Безопасность бизнеса, 2008, N 3 — с.15-19.

4. Бен-Ахил преступления по российскому уголовному праву: уголовно-правовой и криминологический аспекты : автореферат дис. ... кандидата юридических наук. М., 20с.

5. , преступления, квалифицируемые статьями 199.1 и 199.2 УК РФ // Право и экономика, 2007, N 10 — с.22-28.

6. Данилов ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: автореферат дис. ... кандидата юридических наук. М.,2008 — 25с.

7. , Гулордава вопросы борьбы с экономическими и налоговыми преступлениями в кредитно-финансовой системе // Банковское право, 2008, N 4 — с.8-14.

8. , преступления и проблемы борьбы с ними // Журнал российского права, 2008, N 8 — с.32-35.

9. Хорошилов и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: диссертация ... кандидата юридических наук. Челябинск, 2007. — 251 с.

10. Звечаровский окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. ?9. — С.41-44.

11. Кинсбурская ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах / Налоги, 2008, N 12.

12. Клепицкий хозяйственных преступлений. М., 20с.

13. Клепицкий преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается //Закон, 2007, N 7 — с.13-17.

14. Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права: диссертация... кандидата юридических наук. Ульяновск, 2005 — 214 с.

15. Кошаева , причиняемый экономическими преступлениями // Журнал российского права — 2002 - №8 — с.34-41.

16. Крашенинников характер последствий преступления // «Черные дыры» в Российском законодательстве?1. С.24-29.

17. О соотношении объекта и предмета преступления // Советское государство и право. 1951. №8. — С.56-60.

18. Кучеров объекта и предмета преступлений в сфере налогооблажения // Уголовное право. 1999. №2.

19. Лопашенко уголовной ответственности за налоговые преступления // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 5. — С.

20. , К вопросу о доказывании налоговых преступлений в условиях применения подозреваемым института крайней необходимости // «Безопасность бизнеса», 2008, N 3.

21. , Яни налогов предшествует платежам по хозяйственным договорам // Российская юстиция. 2002. №8.

22. Налоговые преступления: Толкование, применение, совершенствование уголовного законодательства: диссертация... кандидата юридических наук. Санкт-Петербург, 2004. — 169 с.

23. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. N 7. — С. 49-54.

24. Симонов ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки: автореферат дис. ... кандидата юридических наук. Екатеринбург, 2007 — 22 с.

25. О правомерности расходования денежных средств при наличии налоговой недоимки // Налоговый вестник№10.

26. Сотов применения ст.191-1 УК РФ // Ваш налоговый адвокат, 2007, N 11. - с.11-13.

27. Как поставить налогоплательщика в угол. // Корпоративный юрист, 2007, N 4. - с.12-16.

28. , К вопросу о доказывании налоговых преступлений в условиях применения подозреваемым института крайней необходимости // Безопасность бизнеса, 2008, N 3 — с.14-18.

29. Сукач частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации // Российский следователь, 2008, N 13 — с.31-35.

30. Тропская ответственность налогоплательщика — физического лица // Финансовое право, 2008, N 10 — с.4-8.

31. Филимонов функция уголовного права. Спб., 2003., - 198 с.

32. Фролов вопросы общего учения об объекте преступления / Сборник ученых трудов. Вып. 10. Свердловск, 1969. — С. 2

34. Чубраков квалификации преступления, предусмотренного ст.199.2. УК РФ // Проблемы и перспективы современной системы мер уголовной ответственности: Сборник материалов межрегиональной научно-практической конференции (25-26 мая 2007 г.) / Под ред. , , Томск, 2008. - С.124.

35. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1. — С. 40 — 43.

36. Яни признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда РФ // Законодательство. 2007. - №5.

Контрольные вопросы:

1  В чем состоит общественная опасность налоговых преступлений?

2  Назовите видовой и непосредственный объекты налоговых преступлений?

3  Имеют ли налоговые преступления предмет? Если да, то что является предметом?

4  Из чего складывается объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ?

5  Из чего складывается объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ?

6  Как изменялись диспозиции норм, предусмотренные ст. ст.198 и 199 УК РФ с момента принятия УК РФ 1996 года?

7  Что понимается под налоговой декларации и иными документами применительно к ст. ст.198 и 199 УК РФ?

8  Искажение каких сведений образует состав преступлений, предусмотренный ст. ст.198 и 199 УК РФ?

9  Можно ли считать уклонением от уплаты налогов выплату задолженности по оплате труда лицам, работающим по трудовым договорам (контрактам), в ситуации недостаточности денежных средств на счете при наличии недоимки по налогам перед бюджетом?

10  Имеют ли налоговые преступления материальный или формальный составы?

11  Кто может быть налоговым агентом по законодательству РФ, каковы его обязанности? Неисполнение каких обязанностей влечет уголовную ответственность?

12  Каков порядок принудительного взыскания недоимки по налогам и (или) сборам?

13  Что понимать под сокрытием денежных средств либо имущества, за счет которых должно осуществляться взыскание по налогам и (или) сборам?

14  Назовите наиболее распространенные способы совершения преступления, предусмотренного ст.199.2 УК РФ?

15  С какой формой вины могут совершаться налоговые преступления?

16  Кто может быть привлечен к уголовной ответственности по ст.199 УК РФ?

17  Кто может быть привлечен к уголовной ответственности по ст.199.2 УК РФ?

Темы курсовых и дипломных работ

1  Налоговые преступления по уголовному законодательству России.

2  Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст.198 УК РФ).

3  Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ).

4  Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1. УК РФ).

5  Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2. УК РФ)

6  Последствие налоговых преступлений

7  Налоговые преступления, совершаемые в условиях специальных налоговых режимов.

8  Налоговые преступления: взаимосвязь норм уголовного и налогового права.

9  Проблемы квалификации налоговых преступлений.

ВАЛЕЕВ МАРАТ ТАГИРОВИЧ

Учебно-методическое пособие

для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов, сотрудников судебных органов

(уголовно-правовая специализация)

Отпечатано с оригинал-макета заказчика в ФГУ «Томский ЦНТИ».

Лицензия ПД от 01.01.2001 г. Томск, пр. Фрунзе, 115/3

[1] Вестник Конституционного Суда РФ", 1996, N 5.

[2] Соч. Т.7. - С.83.

[3] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // «Бюллетень Верховного Суда РФ», N 3, март, 2007

[4] Таганцев уголовное право. Лекции. Часть Общая. В 2 т. Т.1. М., 1994. С.31.

[5] Подробнее см.: К вопросу о понятии объекта преступления в уголовном праве // Уголовное право. 2003. №1. С.31., см. также О соотношении объекта и предмета преступления // Советское государство и право. 1951. №8. С.56.

[6] Документ опубликован не был.

[7] Филимонов функция уголовного права. СПб., 2003., С.26-27.

[8] Коржанский и предмет уголовно-правовой охраны. М.: Академия МВД СССР, 1980. С.

[9] Точно сопоставить формулировки диспозиций ст.198 в редакции 1996 года и конца 2003 года не позволяет указание на характер предоставляемых в декларации сведений. Ранее – «заведомо искаженных», сейчас – «заведомо ложных». Представляется все же, что такое различие не носит принципиального характера.

[10] Постановление Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 №21-П. / "Российская газета", 06.01.1998, N 2.

[11] Подробнее см. Крашенинников характер последствий преступления // «Черные дыры» в Российском законодательстве№1. С.24-29.

[12] , Шеслер . Общая часть. Томск, 2007. С.105.

[13] Бюллетень Верховного Суда СССР. 1991. N 12. С. 5, 6.

[14] Согласно ч.1 и ч.2 ст. 329 («Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов») при ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия. При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено настоящим Кодексом.

[15] Следовательно неподача расчетов, неуплата авансовых платежей не образует состава преступления.

[16] Финансовый год, согласно ст.12 Бюджетного кодекса РФ соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. В настоящее время ни по одному из налогов не предусмотрен налоговый период, превышающий календарный год.

[17] Утверждена Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-04/583.

[18] Утверждена Приказом ФНС России от 01.01.01 г. N САЭ-3-04/706.

[19] см. Кассационное определение Верховного Суда РФ от 01.01.2001 г. № (документ опубликован не был).

[20] Стоит отметить, что ст.312 УК РФ также содержащая термин «сокрытие» отчуждение и незаконную передачу имущества указывают в качестве самостоятельных форм преступления.

[21] Положение Центрального Банка РФ «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации» от 01.01.2001 г. ?14-П.

[22] О понятии и видах аффилированных лиц см. ст.4 Закона РСФСР от 01.01.2001 г. ?948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности» на товарных рынках.

[23] Данный порядок регламентируется Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 г. ?100 «О порядке признания безнадежным к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам».

[24] Уголовное законодательство некоторых иностранных государств допускает привлечение к ответственности за налоговые преступление юридических лиц. В России групповая ответственность противоречит принципам индивидуальности ответственности.

[25] Здесь и далее, говоря о субъекте налогообложения, мы будем иметь ввиду и лиц, несущих обязанность по уплате сборов.

[26] П.4 ст.7 ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных операций исполнение по ним может быть принято с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

[27] Интересно, что согласно ст.113 ГК РФ в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

[28] На практике неоднозначно решается вопрос о возможности прекращения уголовного дела и освобождения от уголовной ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст.199.2 УК РФ бывшего руководителя организации по ст.75 УК РФ («Деятельное раскаяние»), если обвиняемый (подсудимый) не самостоятельно загладил причиненный вред — перечислил сумму недоимки в бюджет, а за него это сделала организация, в которой он ранее работал. Против возможности применения ст.75 УК РФ в данном случае будет говорить тот факт, что лицо не своими действиями (не самостоятельно) загладило причиненный вред. Однако с другой стороны, виновный и не может в данном случае самостоятельно загладить вред в виде недоимки по налогам и сборам перед бюджетам, так как это противоречит положениям Налогового кодекса РФ, согласно которым каждый сам обязан платить налоги, эта обязанность не может быть делегирована.

[29] См. Имыкшенова обеспечения налоговых обязанностей по налоговому кодексу РФ. М., 2005. С.82-83.

[30] О применении «налоговых» норм уголовного закона // «Законность». 1994, ?9. С.23.

[31] Определение Конституционного суда РФ от 01.01.2001 г. ?189-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина На нарушение его конституционных прав статьей 199.2. Уголовного кодекса Российской Федерации» // «Вестник Конституционного Суда РФ», 2005, N 5.

[32] Напомним, что с 1 января 2007 г. ст. 111 НК РФ действует в новой редакции (утв. Федеральным законом от 01.01.2001 N 137-ФЗ). Несомненным плюсом новой редакции этой статьи является вновь введенный п. 4 п. 1, в связи с которым перечень обстоятельств, исключающих вину, стал открытым. То есть теперь суд или налоговики могут учесть иные обстоятельства, которые в ст. 111 НК РФ конкретно не поименованы.

[33] , Дорошков преступления: ужесточение или уточнение // «ЭЖ-Юрист» 2007 г. №4, с.34.

[34] Документ опубликован не был.

[35] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 по делу N Ф08-3288/А.