Правомерность выставления требований о предоставлении документов. Обзор арбитражной практики.
Получив от налогового органа требование о представлении документов, организация часто оказывается перед выбором: представить все указанные в требовании документы в полном объеме или только те, право на истребование которых у налогового органа есть в силу закона. Особенно это актуально, если объем запрашиваемых документов велик.
При получении требования необходимо знать, в каких ситуациях его можно признать неправомерным.
Сложившаяся судебная практика выработала несколько существенных причин для признания требования налоговых органов о представлении документов неправомерным полностью или частично. Обзор арбитражной практики по правомерности выставления требований о предоставлении документов приведен в таблице.
К ним относится в первую очередь:
· перечень истребуемых документов не конкретизирован;
В требовании налоговая инспекция обязана указать четкий перечень документов, которые должна представить организация. Если этого сделано не было, требование инспекции не может считаться правомерным. Конечно, налоговый орган, запрашивая у налогоплательщика документы на проверку, подчас может и не знать о том, какие именно документы имеются у налогоплательщика (в частности, их точные названия, номера, даты и пр.).
Однако в форме требования о представлении документов содержится предписание указывать наименования, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки требуемых документов, а также период, к которому они относятся. На это обращают внимание и Минфин России в письмах от 01.01.2001 №/1-348, от 01.01.2001 №/2-106. Именно данные признаки становятся причиной разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. Схожее мнение высказано в постановлении ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А41/.
Таким образом, если в требовании не указано конкретное количество истребуемых документов, привлечь к ответственности за налоговое правонарушение налоговая инспекция не вправе, и суды в подобных ситуациях, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.
Не приводя конкретный перечень запрашиваемых документов, налоговики иногда требуют представить документы, которые подтверждают те или иные показатели. В такой ситуации налогоплательщик вправе действовать по своему усмотрению, то есть предоставить те документы, которые, по его мнению, подтверждают запрашиваемые налоговиками показатели. Отсутствие конкретного перечня в требовании необходимо зафиксировать в сопроводительном документе: в дальнейшем это позволит избежать ответственности за нарушение обязанности по исполнению требования налогового органа.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ: НК РФ предусматривает обязательное досудебное обжалование нормативных актов (ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ). Однако это касается только решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам проверки. Обязательный досудебный порядок обжалования иных ненормативных правовых актов, в частности требования о представлении документов, НК РФ не предусмотрен.
· не было выявлено ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации;
При отсутствии ошибок налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов, поскольку такое требование не соответствует понятию и целям камеральной проверки.
· истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки;
По этому поводу Президиум ВАС РФ отметил, что если требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, то оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется. Так, например, истребование учетной политики для бухгалтерского учета и в целях налогового учета противоречит пунктам ст. 88 НК РФ.
· требовать у контрагента или иных лиц, не любые документы, а только касающиеся деятельности проверяемой организации;
Судьи не всегда придерживаются данной точки зрения. Так, в постановлениях ФАС Центрального округа от 01.01.2001 /2008-16, определении ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-16866/08 указано, что налоговые инспекторы вправе запрашивать распечатку по счетам, на которых отражены операции с проверяемым лицом.
· санкции возможны только в случае, когда запрашиваемые сведения имеются у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить.
Когда информации, представленной в требовании, у налогоплательщика нет, и представить ее он не может, штраф исключен.
Обзор арбитражной практики
Номер и дата постановления суда | Краткая информация |
Президиум ВАС РФ от 01.01.2001 № 15333/07, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А41/ | неконкретизированный перечень истребуемых документов (в том числе в нем не отражено точное количество документов) |
Определение ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-4480/09 | установление размера штрафа, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов, недопустимо |
Определение ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-6995/10 | вывод о неправомерности привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ в случае непредставления документов, не имевшихся у налогоплательщика, по независящим от него причинам |
Определения ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-16410/10 | Необходимость истребовать у контрагентов налогоплательщика какие-либо документы и информацию, в том числе относящуюся к конкретным сделкам, должна быть подробно обоснована налоговиками |
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 № А/2009 и Московского округа от 01.01.2001 № КА-А41/ | При камеральной проверке инспекция вправе затребовать у налогоплательщика не любые дополнительные сведения и документы, а только те, которыми подтверждаются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов - с указанием индивидуализирующих признаков: наименования, реквизитов и количества |
Постановление ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А40/ | если налогоплательщиком не выполнено требование о предоставлении документов по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Кодекса, не имеется |
Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 № А46-6519/2010 | Необходимость истребовать у контрагентов налогоплательщика какие-либо документы и информацию, в том числе относящуюся к конкретным сделкам, должна быть подробно обоснована налоговиками |
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.01.2001 № КА-А41/ | абстрактно сформулированная инспекцией обязанность представить документы не только дезориентирует налогоплательщика при ее исполнении, но и не позволяет установить размер штрафа, подлежащего взысканию за данное налоговое правонарушение, поскольку он определяется в зависимости от количества затребованных, но не представленных документов |
Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/3488-10. | право налоговиков требовать дополнительные документы ограничено, непредставление договоров на камеральную проверку отчетности по НДС не влечет за собой ответственности |
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 № А67-3928/2010 | формы статистической отчетности законодательством не отнесены к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых |
Постановление ФАС Московского округа № А/ от 01.01.2001 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 по указанному делу) | истребование учетной политики для бухгалтерского учета и в целях налогового учета противоречит пунктам статьи 88 НК РФ |
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 № 7307/08; Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/8165-10, Уральского округа от 01.01.2001 /09-С3 и Центрального округа от 01.01.2001 N А64-891/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 № А63-3594/2008-С4-9, Постановление ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А40/3003-10 | камеральная проверка не выявила ошибок и иных противоречий в представленной декларации, нет оснований для истребования у налогоплательщика объяснений и первичных учетных документов |
Постановления ФАС СКО от 01.01.2001 № А/2008, ФАС ПО от 01.01.2001 /08, ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А41/, ФАС ЗСО от 01.01.2001 /2А46-34) | При возвращении в инспекцию почтового отправления с пометкой «за истечением срока хранения» или «приходят сами по заявлению» суды не находят оснований для привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ |
Постановление ФАС ПО от 01.01.2001 /2008 | Общество не находилось по юридическому адресу (куда и было направлено требование) и отсутствовал договор на оказание услуг с почтовым отделением. В данном случае, по мнению судей, налогоплательщик не обеспечил надлежащих условий для получения корреспонденции, в том числе и от налогового органа. |
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 № Ф03-574/2011 | Для проверки реальности осуществления хозяйственных операций, связанных с заявлением вычета по НДС, требуется оценка налоговым органом и отдельных первичных документов налогоплательщика, и полноты их отражения в бухгалтерском учете, а также дополнительных документов и доказательств, подтверждающих достоверность сведений. Тем не менее, оценивая каждый документ в требовании, суд пришел к выводу, что налоговая инспекция имело право требовать лишь счета-фактуры, приходные документы на товар, книги покупок, журналы учета полученных счетов-фактур и приходных документов на товар, книги учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, так как они непосредственно относятся к исчислению НДС. Требовать остальные документы налоговая инспекция была не вправе |
Постановление ФАС Северо-Западного округа в от 01.01.2001 № А42-2532/2010 | Заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконных решений и действий государственных ведомств и должностных лиц может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении своих прав (ст. 198 АПК РФ). Первоначально обжалование осуществлялось в вышестоящей инспекции, срок на обжалование в суде истек. Арбитры отказались восстанавливать пропущенный срок, так как закон не обязывает обжаловать требование инспекции о представлении документов сначала в вышестоящем налоговом органе. Так же одновременно с подачей жалобы в инспекцию аналогичную жалобу можно подать в суд. |
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.09.09 /2009 N А/2008. | Налоговый орган при проверке правомерности применения налоговых вычетов по НДС не вправе требовать предоставления документов, не относящихся к возмещению налога из бюджета; перечень документов, содержащийся в поручении: по выплате заработной платы, должностные инструкции работников, расшифровка расходов, отраженных в декларации 3-НДФЛ за 2007 год, - не имеет отношения к возмещению из бюджета НДС за 1-й квартал 2008 года. Суд апелляционной инстанции обоснованно признал указанное поручение недействительным. |
Постановление от 01.01.2001 № А05-1560/2010 ФАС СЗО | Если в ходе камеральной налоговой проверки контролеры направили налогоплательщику требование о представлении документов, подтверждающих факт осуществления операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ (заявленных в разделе 7 налоговой декларации), то в силу пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе его не исполнять |
Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 № А/2009, Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/, Центрального округа от 01.01.2001 № А68-3284/10-135/18 | Согласно п. 5 ст. 93 НК РФ, налоговые органы не вправе требовать те документы, которые налогоплательщик уже представил ранее при проведении камеральных или выездных проверок |
Постановление ФАС МО от 01.01.2001 № КА-А40/ | Большой объем истребованных документов, заявление о продлении срока исполнения требования, наличие на исполнении других требований налогового органа о представлении документов одновременно со спорным требованием, нахождение истребованных документов в бухгалтерских службах территориально удаленных обособленных подразделений общества |
Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 № А/2009 | Большой объем запрошенных документов (более 10 000 листов) при минимальном сроке их представления, то обстоятельство, что выездная проверка проводилась на территории налогоплательщика, поэтому у налогового органа имелся доступ к указанным документам |
Постановление ФАС УО от 01.01.2001 № Ф/10-С3 | Большое количество работы по копированию документов (количество копий около 19 000 листов), отсутствие необходимых технических средств, бумаги и трудовых ресурсов, изъятие части документов в ходе выемки и объективная невозможность представить их копии, в требованиях указано на необходимость представления групп документов, но не указаны конкретные документы с номерами и датами |
Постановление ФАС ВВО от 01.01.2001 /2008 | Запрошенные документы отсутствовали по объективным причинам. Инспекторы же опровергнуть это не смогли, как и доказать вину компании в непредставлении документов. В результате судьи признали начисление штрафа незаконным |
Постановление ФАС ВСО от 01.01.2001 № А69-336/2009 | По декларации на возмещение НДС: непредставление налогоплательщиком Главной книги не является основанием для отказа в применении вычета. Данный документ не подтверждает принятие товара (работ, услуг) к учету, и потому согласно ст. 172 НК РФ представлять его не нужно |
Постановление ФАС ДВО от 01.01.2001 № Ф03-5056/2009, | Налоговый орган при проверке правомерности применения налоговых вычетов по НДС не вправе требовать предоставления документов, не относящихся к возмещению налога из бюджета, в том числе документы по выплате заработной платы, должностные инструкции работников, расшифровки расходов, отраженных в декларации по НДФЛ |
Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 № А03-8337/2010 | При подтверждении правомерности вычета по НДС налогоплательщик, представивший счет-фактуру, документы, свидетельствующие о фактической уплате налога при ввозе товара после принятия на учет, и первичные документы, не обязан предъявлять налоговому органу книгу продаж |
Если инспекторы в рамках камеральной проверки запрашивают документы, требовать которые они не вправе, бывает полезно написать в инспекцию официальное письмо, в котором вежливо, но настойчиво, сославшись на статьи 88, 93 НК РФ, отказаться представлять документы, не связанные с исчислением и уплатой налога. Иногда этого бывает достаточно, чтобы защититься от неправомерных требований. То же относится к ситуации, когда налоговики требуют документы, составление которых не предусмотрено Налоговым кодексом или ПБУ (например, аналитические таблицы, распечатки специальных отчетов из программ учета и т. д.).
Необходимо, конечно, понимать, что доводить дело до суда с практической точки зрения целесообразно, только если спорных документов у налогоплательщика просто нет или если истребуемый объем документов настолько велик, что затраты на изготовление копий превышают возможные судебные издержки.
