Курс лекций (стр. 5 )

- предоставляющие дополнительные доказательства относи­тельно условий, существующих на конец периода;

- указывающие на условия, возникшие после окончания периода.

Например, к первому типу относится такое событие, как получе­ние подтверждения от дебитора относительно суммы, имеющейся на конец периода задолженности, ко второму — поступление после даты составления отчетности просроченной дебиторской задолжен­ности, списанной на убытки в течение отчетного периода.

МСА 560 «Последующие события» требует от аудитора получения доказательств того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняются как можно ближе к дате подписания ау­диторского заключения. Это могут быть:

- запросы руководству (о текущем состоянии статей, учтенных на основе предварительных или неокончательных данных; о приня­тых новых обязательствах, полученных займах, заключенных договорах поручительства, продаже активов, выпуске новых акций или долговых обязательств, слиянии и ликвидации; конфискации активов или их гибели, реализации условных событий, нетипичных бухгал­терских корректировках, соблюдении допущения непрерывности деятельности и др.);

- ознакомление с протоколами собраний акционеров и испол­нительных органов;

- рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;

- запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.

Если такие события выявлены, то аудитор должен проанализиро­вать правильность их учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности.

После подписания аудиторского заключения аудитор не несет от­ветственности за исследования последующих событий. Тем не менее, если аудитору становится известно о событиях, которые могут ока­зать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он должен обсу­дить вопрос о внесении изменений в отчетность с руководством клиента. Возможно следующее развитие событий:

Таблица. Действия аудитора при выявлении последующих событий

Состояние отчетности	Поведение руководства	Действия аудитора
Финансовая отчетность не опубликована	Руководство вносит требуе­мые изменения в отчетность	Подготовить новое заключение по измененной финансовой отчетности, которое будет датиро­вано не ранее даты ее утверждения; при этом провести процедуры по выявлению последую­щих событий вплоть до новой даты заключения
Руководство не вносит тре-буе­мых аудитором измене-ний в отчетность	1. Если заключение еще не представлено, сле­дует выразить условно-положительное или отрицательное мнение 2. Если заключение выдано субъекту, то уведомить руководство о том, что оно не должно предоставлять отчетность и заключение третьим лицам, а если эти документы все-таки будут представлены, то преду-предить пользователей отчетности о том, что им не следует полагаться на аудиторское заключение; при необходимости получить рекомендации юристов
Финансовая отчетность опубликована	Руководство пересматри-вает отчетность и инфор-мирует об этом пользова­телей	Подготовить новое заключение по пересмот­ренной отчетности с поясняющим параграфом, указыва-ющим на примечания к отчетности, в которых подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных отчетности и заключения
Руководство не пересмат-ривает отчетность и не ин-формирует пользователей о сложившейся ситуации	Уведомить руководство субъекта о том, что ау­дитор предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Эти меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекоменда­ций юристов

При планировании аудита и проведении аудиторских про­цедур аудитор должен рассмотреть соблюдение допущений о непрерывности, которое применяется руководством субъекта. Для этого нужно руководствоваться положениями МСА 570 «Непрерывность деятельности».

Цель МСА 570 — установление стандартов и предостав­ление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке финансовой отчетности с учетом допущений о не­прерывности деятельности субъекта.

Непрерывность деятельности — это ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность. Оценка руководством допуще­ния о непрерывности связана с вынесением субъективного суждения о будущих результатах событий или условий, кото­рые неотъемлемо являются неопределенными. Здесь нужно учитывать субъективность временных суждений в оценке со­бытий, специфике, размере и склонность субъекта. Эта субъек­тивность связана с тем, что руководство компании (субъекта) может иметь намерения или причину ликвидировать или пре­рвать ее деятельность. Наличие такой неопределенности тре­бует раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. При этом при оценке выполнения условий допу­щения о непрерывности деятельности руководство субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая, обычно должна охватывать период не ме­нее 12 месяцев с отчетной даты.

МСА 570 рассматривает примеры событий или условий, которые позволят усомниться в правильности допущения о непрерывности деятельности, классифицированные по разным группам событий.

По финансовым событиям:

•  признаки, указывающие на то, что должники или кредиторы перестают платить;

•  неблагоприятное значение ключевых финансовых коэффи­циентов, которые определяются в ходе анализа финансо­вой отчетности;

•  задержка или прекращение выплаты дивидендов;

•  неспособность вовремя гасить долги и соблюдать условия кредитных договоров;

•  наличие значительных операционных убытков или значи­тельное обесценение активов;

•  неспособность обеспечения финансирования бизнеса.

По операционным событиям или условиям:

•  уход ключевого менеджмента без его замены;

•  утрата рынков сбыта, основных поставщиков;

•  проблемы с рабочей силой.

По прочим событиям или условиям:

•  невыполнение требований законодательства в отношении капитала;

•  наличие судебных исков;

•  наличие изменений в законодательстве;

Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на длительность исследуемого пе­риода (более 12 мес.).

Нужно обратить внимание на период, неохваченный заяв­лениями руководства.

При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности, аудитор должен проводить следующие дополнительные про­цедуры:

•  проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий;

•  сбор достаточных доказательств и рассмотрение послед­ствий планов руководства;

•  обращение к руководству с просьбой предоставить пись­менное заявление по поводу планов на будущее.

К процедурам, улучшающим мнение аудитора относитель­но будущей ситуации на предприятии субъекта, относятся:

•  анализ движения денежных средств;

•  анализ последней промежуточной отчетности;

•  анализ условий кредитных отношений;

•  знакомство с протоколами собраний;

•  опрос юристов по поводу имеющихся судебных тяжб;

•  рассмотрение планов по поводу невыполнения заказов.

Все полученные доказательства аудитор должен обобщить и сделать вывод о том, существует ли неопределенность от­носительно способности субъекта продолжать свою деятельность.

Существенная неопределенность имеет место в тех случа­ях, если необходимо раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допу­щение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях:

• если в финансовой отчетности информация раскрыта пол­ностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;

• если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговор­кой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть мотивировано.

В случаях, когда допущение о непрерывности деятель­ности, сделанное в финансовой отчетности, не является над­лежащим, аудитор должен выразить свое отрицательное мнение.

Если руководство субъекта не желает давать свою оценку этим фактам и не желает продлевать срок, охваченный такой оценкой, аудитор должен модифицировать отчет в связи с ограничением объема его работы.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полу­ченных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информа­ция в соответствии с установленными основами финансовой отчетно­сти, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом.

Цель МСА 700 — установление стандартов и предостав­ление руководства в отношении формы и содержания ауди­торского отчета (заключения).

Согласно МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой от­четности» основными элементами аудиторского заключения явля­ются:

1. Название.

2. Адресат.

3. Вводный параграф (введение).

4. Параграф, описывающий объем проверки.

5. Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности.

6. Дата выдачи аудиторского заключения.

7. Адрес аудитора.

8. Подпись аудитора.

В названии стандарта рекомендуется использовать слова «незави­симый аудитор», чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов других лиц.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Как правило, заключе­ние адресуется акционерам или совету директоров аудируемого лица.

Введение содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руково­дства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки.

В параграфе, описывающем объем проверки, должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения доста­точной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

- анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

- определение применяемых принципов учета;

- исследование существенных учетных оценок, сделанных ру­ководством;

- оценку общего представления отчетности.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора от­носительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка «представ­лена объективно») финансового положения и результатов деятельно­сти проверяемого субъекта в соответствии с установленными основа­ми финансовой отчетности.

Безусловно-положительное мнение выражается тогда, когда ауди­тор считает, что финансовая отчетность представлена объективно во всех существенных аспектах в соответствии с установленными осно­вами финансовой отчетности.

Заключение считается модифицированным, если оно содержит пояс­няющий параграф или мнение, отличное от безусловно-положитель­ного. Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеется фактор, указывающий на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значи­тельная неопределенность, способная в будущем повлиять на финан­совую отчетность. Эти факторы не оказывают влияния на мнение ау­дитора, что должно быть отражено в заключении.

Аудитор не имеет возможности выразить безусловно-положитель­им мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

1)  ограничение объема аудита;

2)  несогласие с руководством относительно допустимости вы­бранной учетной политики, методов ее применения или достаточно­сти раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение. Если влия­ние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безус­ловно-положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает условно-положительное мнение.

При существенном ограничении объема, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательст­ва, должен быть составлен отказ от выражения мнения.

Если заключение отлично от содержащего безусловно-положи­тельное мнение, то аудитор должен описать все существенные при­чины этого и по возможности дать количественную оценку возмож­ного влияния на финансовую отчетность.

Заключение датируется числом, соответствующим дате заверше­ния аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утвер­ждения финансовой отчетности. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени ау­дитора. В адресе указываются город и место, где находится офис ау­дитора, ответственного за проведение проверки.

В соответствие с МСА сопоставимые значения в фи­нансовой отчетности — это величины, характеризующие фи­нансовое положение, движение денежных средств и др. и надлежащее раскрытие информации более чем за один пе­риод. При идентификации и анализе сопоставимых значе­ний рекомендуется воспользоваться МСА 710 «Сопостави­мые значения».

Цель МСА 710 — установление стандартов и предостав­ление руководства в отношении обязанностей аудитора, каса­ющихся сопоставимых значений (исключение — МСА 720 «Про­чая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» и МСА 800 «Отчет аудитора по ауди­торским заданиям для специальных целей»).

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопостави­мые значения во всех существенных отношениях основным принципам финансовой отчётности и уместным для аудитор­ской финансовой отчетности.

В зависимости от имеющихся различий между принципа­ми составления финансовой отчетности в разных странах, со­поставимые значения могут представляться по-разному.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

- соответствующие показатели — включаются как часть финансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются только в свя­зи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расхо­дов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о
прибылях и убытках за отчетный период);

- сопоставимая финансовая отчетность — финансовая отчет­ность за предшествующий период, приведенная для целей сопостав­ления с финансовой отчетностью текущего периода.

Различия между этими подходами заключаются в том, что для соответствующих показателей аудиторский отчет относится к финансовой отчетности за отчетные период, а для сопоставимой финансовой отчетности отчет имеет отношение к каждому периоду, за который предоставляется финансовая отчетность.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления ос­новам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчет­ности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

- соответствие учетной политики текущего и предыдущего пе­риодов, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

- согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведе­ниями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мне­ние об отчетности в целом. Исключение составляют следующие слу­чаи:

1.  Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безусловно-положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом слу­чае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года
в отношении соответствующих показателей.

2.  Ранее выданное аудиторское заключение содержит безусловно-положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажени­ях, влияющих на отчетность за предыдущий период. В этом случае если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период моди­фицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий
период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие по­казатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно со­держать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыду­щий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при провер­ке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели иска­жены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в слу­чае отказа модифицировать аудиторское заключение.

В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безус­ловно-положительного, за отдельные периоды и в то же время вы­дать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

МОДУЛЬ 7. Соответствие состава и принципов разработки отечественных стандартов международным

Прочая информация — это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансо­вой отчетностью в публикуемых документах. Аудитор для ра­боты с такой информацией должен воспользоваться МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудиро­ванную финансовую отчетность».

Цель МСА 720 — установление стандартов и предостав­ление руководства по рассмотрению аудитором прочей инфор­мации, по которой аудитор не обязан составлять аудиторский отчет и которая содержится в документах, содержащих про­аудированную финансовую отчетность, например, годовой отчет.

Аудитор обязан ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проаудированной финансовой отчетностью.

Обычно субъект публикует документ, который включает проаудированную финансовую отчетность вместе с аудиторс­им отчетом (годовой отчет). В него может включаться про­чая информация финансового и нефинансового характера:

•  отчеты руководства;

•  финансовые показатели, коэффициенты;

•  планируемые капитальные расходы;

•  данные о занятости.

В некоторых случаях законом или договором предусмат­ривается предоставление особого отчета по прочей информации. Выполнение этого отчета требует дополнительных про­цедур:

• обеспечение доступа к прочей информации;

• рассмотрение прочей информации;

•  наличие существенных несоответствий и отражение их в отчетности;

•  наличие существенного искажения фактов.

Аудитор не несет ответственность за качество оформле­ния прочей информации. При обнаружении несоответствий аудитор должен определиться с необходимостью внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Руководство субъекта может не соглашаться с аудитором. В этих случаях, если требуется внесение поправок в отчет­ность, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или от­рицательное мнение. Если требуется внесение поправок в прочую информацию, аудитор должен внести в свой отчет поясняющий параграф, описывающий несоответствие и рас­хождение с данными субъекта.

Если аудитор обнаружил искажения в прочей информации, не имеющей отношения к содержанию проверяемой финан­совой отчетности, он должен сделать запрос или обратиться с заявлением к руководству субъекта с предложением устра­нить это несоответствие или проконсультироваться с экспертами. Если руководство субъекта отказывается устранить вы­явленные несоответствия, аудитор должен уведомить либо его высшее руководство, либо лиц, от которых зависит деятель­ность субъекта.

Аудитор должен рассмотреть проблемы пересмотра про­чей информации или финансовой отчетности в тех случаях, когда он не смог получить к ней доступ до даты составления своего отчета. В этих случаях необходимо руководствоваться рекомендациями МСА 560 «Последующие события».

Стандарты и рекомендации в отношении заданий, связанных с проверкой и составлением отчетов о прогнозной финансовой ин­формации, описаны в МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации».

Прогнозная финансовая информация — это финансовая информа­ция, основанная на допущениях относительно событий, которые мо­гут произойти в будущем, и возможных действий субъекта. Эта ин­формация может быть в форме прогноза, перспективной оценки или их комбинации.

Прогноз — это прогнозная финансовая информация, подготов­ленная на основании допущений относительно будущих событий и действий, которые руководство предполагает предпринять (наилуч­шие оценки). Например, в качестве прогноза выступают данные биз­нес-плана по проекту, который руководство клиента намеревается воплотить или уже воплощает (планируемые показатели денежных потоков, прибылей и убытков и др.).

Перспективная оценка — это прогнозная информация, подготов­ленная на основании гипотетических допущений относительно буду­щих событий и действий, которые необязательно будут иметь место, или сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. К примеру, в качестве перспективной оценки могут выступать сум­мы предполагаемых расходов (высвобождаемых средств) в случае введения (отмены) каких-либо видов обязательных платежей.

Аудитор не в состоянии выразить мнение по поводу того, сможет ли проверяемая организация достичь результатов, указанных в про­гнозной информации. Его задача — получить доказательства того, что:

- наилучшие оценки руководства являются обоснованными, а гипотетические допущения согласуются с назначением информации;

- прогнозная информация надлежащим образом подготовлена на основании той же информации, допущений и принципов, что и финансовая отчетность за предыдущие годы;

- все существенные допущения раскрыты в надлежащей мере с указанием того, являются ли они наилучшими оценками или гипотетическими допущениями.

Аудитор не должен выполнять задание, если допущения нереали­стичны или если он считает, что прогнозная финансовая информа­ция не будет соответствовать предназначенной цели. Рекомендуется составить письмо-обязательство с разъяснением условий задания и предполагаемых результатов работы аудитора.

Представление о процессе подготовки прогнозной финансовой информации может быть получено на основе анализа:

- опыта и компетентности лиц, готовящих информацию;

- характера документации, подтверждающей допущения руководства;

- степени использования статистических, математических ме­тодов и компьютерной техники;

- точности прогнозной информации, подготовленной в преды­дущие периоды.

Аудитор должен иметь достаточные знания о бизнесе и опреде­лить степень достоверности исторической финансовой информации субъекта.

Надежность допущений находится в обратной зависимости от продолжительности периода, охватываемого прогнозной информа­цией. При анализе этого периода принимаются во внимание: осо­бенности операционного цикла, а также потребности пользователей, для которых готовится информация.

МОДУЛЬ 8. Особенности применения международных стандартов к подтверждающему, сопровождающему и целевому аудиту и другим видам аудиторских услуг

В глоссарии МСА определение качества аудита отсутствует. Международная организа­ция по стандартизации дает общее определение качества как совокупности характеристик объекта, относящейся к его способно­сти удовлетворить установленные и предполагаемые потребности.

Таким образом, современное представление о качестве базируется на степени удовлетворения запросов потребителей (физических лиц, юридических лиц, общества в целом). Исходя из определения аудита следует, что аудит призван удовлетворять потребность общества в установлении объективной финансовой информации.

Потребность в информации — это свойство отдельного лица, коллектива или какой-либо системы, отображающее необходимость получения информации, соответствующей характеру выполняемых действий или работы, либо требующейся для достижения определен­ной цели. При изучении информационной потребности следует учи­тывать три взаимосвязанных компонента:

- потребителя информации (круг лиц, заинтересованных в ре­зультатах аудита);

- информационный массив (информация о финансово-хозяй­ственной деятельности аудируемого лица);

- информационную систему (информационный массив, каналы связи между потребителями и совокупность технических средств, преобразующих и поставляющих информацию).

Состав потребителей информации, содержащейся в аудиторском заключении, неоднороден, но их объединяет заинтересованность в объективности данных. В приведенной ниже таблице представлена классификация поль­зователей информации, заключающейся в выраженном аудитором мнении о достоверности финансовой отчетности экономических субъ­ектов.

Ввиду отсутствия у некоторых категорий пользователей прямого доступа к информационному массиву, существует необходимость в посреднике, который мог бы предоставить им в доступном виде тре­буемую информацию. Роль этого информационного канала выпол­няет аудит. Таким образом, можно сформулировать понятие потреб­ности в информации, являющейся результатом аудита: это свойство заинтересованных пользователей, отражающее необходимость полу­чения информации о достоверности бухгалтерской отчетности опре­деленного экономического субъекта для принятия соответствующих решений. Мнение аудитора, отраженное в заключении, должно отве­чать следующим требованиям, предъявляемым к информации:

- полнота (достаточность) — количество информации в заклю­чении должно быть минимальным, но достаточным для оценки со­стояния аудируемого субъекта и принятия решения заинтересован­ным пользователем;

- точность — выводы аудитора должны объективно отражать реальную степень соответствия финансовой отчетности фактическому наличию имущества, обязательств и финансовых результатов;

- полезность — аудиторское заключение касается лишь существенных аспектов финансово-хозяйственной деятельности аудируе­мого лица, не затрагивая бесполезных для потребителей данных;

- доступность — мнение аудитора представляется в виде, не ну­ждающемся в дополнительном осмыслении и не затрудняющем принятие решения пользователями информации;

- однозначность — результаты аудита излагаются в виде, не до­пускающем различных толкований;

- оперативность — заключение должно быть подготовлено к установленному сроку
, чтобы дать возможность руководству субъекта произвести все необходимые процедуры и вовремя представить финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением заинтересо­ванным пользователям;

- предназначение (адресность) — части аудиторского заключения адресуются конкретным группам пользователей информации (исполнительному органу, акционерам (собственникам)).

Очевидно, что перечисленных в таблице пользователей интересу­ет достоверность данных различных статей финансовой отчетности проверяемого субъекта. Только информация, подготовленная с соблюдением изложенных выше принципов, максимально соответст­вующая действительному положению дел, может соответствовать по­требностям всех категорий пользователей.

Если исходить из существующего международного понимания качества услуги и определения аудита, приведенного в МСА, то сле­дует, что потребители будут настолько удовлетворены результатами аудита, насколько мнение аудитора о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности соответствует объективной реальности.

Итак, качество аудита можно определить как обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения ау­дитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в финансовой отчетности аудируемого лица. Критерием качества аудиторских проверок, исходя из определе­ния контроля качества, приведенного в глоссарии МСА, являются общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, т. е. Международные стандарты аудита.

Таблица. Пользователи информации, содержащейся в аудиторском заключении

Категории пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении	Перечень заинтересованных пользователей	Примерные области принятия решений
Внутренние пользователи	Учредители Участники Собственники Исполнительный орган Управленческий персонал Внутренние аудиторы Другие работники	Управление активами и капиталом; реорганизация, реструктуризация, ликвидация, смена исполни-тельного органа и др. Совершенствование системы внутреннего контро-ля, ведение бухгалтерского учета и составления от-четности; исправление недостатков, отмеченных аудиторами Продолжение или прекращение трудовых отноше-ний с аудируемым лицом
Внешние пользователи	Поставщики и подрядчики Покупатели и заказчики Кредитные организации Прочие кредиторы (заимодавцы, вкладчики, держатели ценных бумаг) Спонсоры Инвесторы Аудиторские фирмы (аудиторы) Актуарии и биржевые специалисты Органы статистики Профессиональные союзы Средства массовой информации Государственные органы	Продолжение или прекращение договорных отно-шений с аудируемым лицом Пересмотр условий договоров на расчетно-кассо-вое обслуживание; выдача кредитов, возмещение ранее выданных кредитов и процентов за поль-зование ими Выдача и возврат займов, приобретение и пога-шение ценных бумаг, прочее кредитование или по-гашение ранее образовавшейся задолженности Выделение или прекращение финансовой помощи, грантов и т. п. Выделение или сокращение инвестиций Выбор данного экономического субъ­екта в качес-тве возможного клиента; определение объема ау-дита; приори­тетных направлений проверки Оценка, покупка и продажа ценных бумаг аудиру-емого лица Полнота и достоверность принимаемой отчетности Защита интересов работников аудируе­мого лица Публикация финансовой отчетности, размещение рекламы и освещение от­дельных сторон деятель-ности аудируе­мого лица Выдача и аннулирование лицензий, разрешений, предоставление льгот, до­полнительная проверка аудируемого лица, судебные разбирательства и др.

Политика и процедуры контроля качества согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных прове­рок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфе­ра применения политики и процедур зависят от:

- размера фирмы;

- ее расположения;

- организационной структуры;

- соотношения затрат и результатов и других факторов.

Цели политики качества, принятые аудиторской фирмой, обычно включают следующее:

1.  Профессиональные требования — определены «Кодексом эти­ки профессиональных бухгалтеров»: независимость, честность, объ­ективность, конфиденциальность, нормы профессионального пове­дения.

2.  Навыки и компетентность — сотрудники должны владеть техническими стандартами и соблюдать их, а также выполнять обязанности с надлежащей добросовестностью.

3.  Поручение заданий — работа должна быть поручена сотрудникам соответствующей квалификации.

4.  Делегирование полномочий — осуществление надзора и проверки работы на всех уровнях, чтобы обеспечить уверенность в соответствии выполненной работы стандартам качества.

5.  Консультирование — проведение консультаций с компетент­ными специалистами.

6.  Принятие и сохранение клиентов — оценка потенциальных и анализ существующих клиентов с целью соблюдения принципа неза­висимости и определения честности руководства клиента.

7.  Мониторинг — определение эффективности политики и про­цедур контроля качества.

Для обеспечения соблюдения профессиональных требований руко­водитель аудиторской фирмы должен:

- назначить персонал, ответственный за разрешение этических вопросов;

- довести до сведения всех сотрудников фирмы политику и процедуры, применяемые в отношении профессиональных этиче­ских принципов;

- своевременно оповестить сотрудников о клиентах, по отно­шению к которым применяется политика независимости;

- следить за соблюдением персоналом этических принципов.

В отношении навыков и компетентности задачи руководства ау­диторской фирмы следующие:

- разработать и проводить программу по привлечению квали­фицированного персонала;

- установить требования к квалификации принимаемых на ра­боту сотрудников и квалификационные должностные характеристи­ки для персонала всех уровней;

- проводить работу с вновь принятым персоналом по ознаком­лению с политикой и процедурами фирмы, касающимися требова­ний к навыкам и компетентности сотрудников;

- разработать требования к непрерывности профессионального образования и довести их до сведения персонала;

- информировать работников об изменениях в законодательстве, нормативных актах, стандартах, внутрифирменных материалах, касающихся технической политики и процедур фирмы;

- обеспечивать потребность фирмы в сотрудниках, обладающих специальными знаниями;

- регулярно проводить оценку работы сотрудников и доводить до них результаты оценки;

- назначить лиц, принимающих решения относительно продви­жения сотрудников.

В области поручения заданий действия руководства аудиторской фирмы должны быть следующими:

- обеспечить планирование кадровых потребностей фирмы, ее подразделений, а также отдельных проверок;

- определить круг лиц, ответственных за назначение персонала для проведения аудита;

- утверждать графики проведения аудита и назначения персо­нала.

В отношении делегирования полномочий руководство аудиторской организации должно обеспечить:

- проведение процедур для планирования проверок;

- принятие мер для поддержания внутрифирменных стандартов качества при проведении аудита;

- обучение персонала непосредственно на рабочем месте в про­цессе аудиторской проверки.

Для выполнения требований по консультированию необходимо:

- определить сферы консультаций и поощрять использование персоналом консультаций из авторитетных источников;

- назначить консультантов и определить их полномочия;

- определить требования к документации, в которой будут отра­жаться результаты консультаций.

Принятие и сохранение клиентов обеспечивается с помощью сле­дующих процедур:

- разработка методики оценки потенциальных клиентов и про­цедур утверждения клиентов;

- проведение оценки клиентов по наступлении различных событий с целью определения возможности дальнейшего сотрудниче­ства.

Проведение мониторинга предполагает:

- составление внутрифирменной программы с указанием: объема работ, критериев отбора договоренностей об аудите для проверки, сотрудников, привлеченных к мониторингу;

- осуществление проверки соблюдения политики и процедур, направленных на обеспечение качества аудита;

- информирование соответствующих сотрудников о результатах проведенных мероприятий по мониторингу;

- определение необходимых изменений в политике и процеду­рах фирмы по контролю качества.

Руководство аудиторской фирмы должно быть уверено, что поли­тика и процедуры контроля качества доведены до сведения персона­ла, понятны всем и применяются на практике.

В отношении отдельных аудиторских проверок: аудитор должен выполнять те процедуры контроля качества, которые являются над­лежащими применительно к данной проверке.

Стандарты и рекомендации аудитору в связи со специальными аудиторскими заданиями установлены МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». Положения стандарта каса­ются следующих видов услуг:

1. Проверка финансовой отчетности, подготовленной в соответ­ствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов.

2. Проверка отчетов по компонентам финансовой отчетности (опре­деленных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности).

3. Проверка на соответствие условиям договора.

4. Проверка обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у клиента его характер, формы и содержание своего предполагаемого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета, аудитор может ука­зать в нем, для какой цели подготовлен отчет, и изложить любые огра­ничения относительно его распространения и использования.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетно­сти, должен содержать следующие основные элементы:

1) название;

2) адресат;

3) вступительный параграф (введение), где описывается прове­ренная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора;

4) параграф, описывающий объем (со ссылкой на МСА или дру­гие стандарты и описанием выполненной работы);

5) параграф, выражающий мнение по поводу финансовой инфор­мации;

6) дата отчета;

7) адрес аудитора;

8) подпись аудитора.

Предписанные формы отчета в случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управ­ляющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным тре­бованиям. В этом случае аудитор в случае необходимости может:

•  внести поправки в соответствии с МСА;

•  изменить формулировки;

•  приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или националь­ных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяе­мые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие та­кую информацию. Аудитору следует помнить, что совокупность бухгалтерских условий, принятых для удовлетворения индивидуаль­ных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета.

Во мнении должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно ука­заны, аудитор должен модифицировать отчет.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществ­ляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетно­сти в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в це­лом. Это следует учитывать в тех случаях, когда данное специальное задание выполняется одновременно с аудитом финансовой отчетно­сти. Во мнении аудитора должно быть указано, подготовлен ли прове­ряемый компонент финансовой отчетности в соответствии с основами учета. При выражении отрицательного мнения или при отказе от вы­ражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам только в том случае, если они не составляют большую часть всей отчетности.

При проверке соответствия условиям договора обычно рассматри­ваются:

•  выплата процентов;

•  обеспечение финансовых коэффициентов;

•  ограничения на выплату дивидендов;

•  использование доходов от продажи имущества.

Специальные задания, целью которых является выражение мне­ния по поводу соответствия субъекта определенным условиям дого­вора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Если в задании затрагиваются особые вопро­сы, находящиеся вне области финансовых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта. В отчете указывается мнение аудитора по поводу выполне­ния субъектом конкретных условий договора.

Обобщенная финансовая отчетность — это подготовленная субъек­том финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы ин­формировать заинтересованные группы пользователей только об ос­новных результатах финансовой деятельности и финансовом положе­ИИ субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчетности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчет­ность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указани­ем на ее характер, а также предупреждением, что для лучшего понима­ния информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать, помимо типовых элементов:

- ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

- мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифици­ровано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несо­кращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.