"Налоговый учет для бухгалтера", 2012, N 2
НДФЛ С ДОХОДОВ НЕРЕЗИДЕНТА:
САМЫЕ РАСПРОСТРАНЕННЫЕ ОШИБКИ
Многие компании заключают трудовые или гражданско-правовые договоры с физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ. Но далеко не все бухгалтеры тратят время на установление статуса человека, с которым заключают договор. В результате с доходов такого "физика" налог удерживается по неверной ставке. Подобные ошибки нередко случаются и по невнимательности, когда бухгалтер забывает поставить "галочку" в нужном окне учетной программы. Разберем самые частые ошибки, возникающие на практике при расчете НДФЛ, который нужно удержать из выплат физическому лицу - нерезиденту.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в РФ.
Фрагмент документа. Пункт 2 ст. 207 НК РФ
От того, является ли человек налоговым резидентом России, будет зависеть порядок налогообложения доходов, которые он получает от компании. Так, основная ставка налога для резидентов составляет 13%, для нерезидентов - 30%. Кроме того, резиденты имеют право на получение налоговых вычетов. Нерезидентам же они не положены.
К сведению. Независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами признаются (п. 3 ст. 207 НК РФ):
- российские военнослужащие, проходящие службу за границей;
- сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.
Ситуация 1. В отношении доходов нерезидента
применена ставка 13%
Ставка НДФЛ для налоговых нерезидентов РФ составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключением являются доходы, получаемые нерезидентами:
- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (по ним установлена ставка 15%);
- от осуществления трудовой деятельности по найму у физических лиц (по ним установлена ставка 13%);
- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста (налог удерживается по ставке 13%);
- от осуществления трудовой деятельности в соответствии с Государственной программой по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом (налоговая ставка по соответствующим доходам составляет 13%).
Мнение. Василий Громилов, юрисконсульт ГКУ "Дирекция ЖКХиБ ЗАО"
При начислении по данной ставке также надо учитывать положения п. 2 ст. 227 НК РФ, согласно которой некоторым налогоплательщикам (предпринимателям и лицам, занимающимся частной практикой) предоставлено право самостоятельно исчислять суммы налога. В этом случае организация не несет обязанности налогового агента, что приводит к интересным казусам на практике, когда ставка НДФЛ в отношении нерезидентов в размере 30% не применяется. См., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001, 27.12.2005 N КА-А40/.
Ошибка
В организации работает сотрудник, находящийся в России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев. Бухгалтер удержал с его доходов НДФЛ по ставке 13%.
Пример 1. В декабре 2012 г. организация приняла на работу сотрудника, который является иностранным гражданином и не является налоговым резидентом РФ. Отсутствие резидентства подтверждается отметкой в паспорте, в соответствии с которой он прибыл на территорию России в октябре.
Работнику была установлена заработная плата в размере 15 тыс. руб. В декабре бухгалтер удержал с доходов этого работника НДФЛ по ставке 13%. Сумма налога составила 1950 руб. руб. x 13%). Она была перечислена по КБК 1 1
Здесь и далее для упрощения примеров начисление страховых взносов в ПФР, ФСС РФ, фонды ОМС (в т. ч. "на травматизм") не рассматривается.
Удержав налог по ставке 13%, бухгалтер не учел, что сотрудник не являлся налоговым резидентом, т. к. до приема на работу он находился на территории России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд календарных месяцев. А поскольку ни одна из льгот, установленных п. 3 ст. 224 НК РФ, на него не распространяется, налог следовало удерживать по ставке 30%.
Таким образом, бухгалтер занизил сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет.
Следует учесть, что НДФЛ, удержанный с резидентов и с нерезидентов, до 2012 г. перечислялся по разным КБК (см. Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 190н)):
- с доходов, получаемых нерезидентами, - по КБК 1 0;
- с доходов, облагаемых по ставке 13%, - по КБК 1 1
В результате по первому КБК у компании образовалась недоимка, а по второму - переплата.
К сведению. Обратите внимание: с 1 января 2012 г. при расчете НДФЛ налоговыми агентами должны применяться новые коды классификации доходов бюджетов бюджетной системы (Приказ Минфина России от 01.01.2001 "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации"). В частности, теперь КБК един для резидентов и нерезидентов, а также для разных ставок - 1 0
Как исправить
Бухгалтер должен был удержать НДФЛ с дохода нерезидента по ставке 30%. Сумма налога должна была составить 4500 руб. руб. x 30%).
Начиная с января 2012 г. и до тех пор, пока работник не приобретет статус резидента, из его доходов следует удерживать налог по ставке 30%. А по прошествии 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев с момента его пребывания на территории России он станет налоговым резидентом. После этого бухгалтеру придется пересчитать налог с начала календарного года. Поскольку ставка станет меньше (составит 13%), то перед работником образуется задолженность. Ее можно направить на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по налогу.
К сведению. Если ошибки обнаруживаются по окончании календарного года, но до сдачи отчетности по НДФЛ (т. е. до 1 апреля следующего года), то соответствующие корректировки вносятся в налоговую базу истекшего периода, а в инспекцию подается "правильная" декларация. Поэтому будем рассматривать порядок исправления ошибок в ситуациях, когда отчетность уже сдана.
Предположим, бухгалтер обнаружил свою ошибку в апреле 2012 г. К тому времени справки о доходах по форме N 2-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММВ-7-3/611@) уже были сданы в налоговую инспекцию.
Бухгалтер должен доначислить недостающую сумму налога в размере 2550 руб. (4500 рубруб.). Поскольку сотрудник продолжает работать в компании, недостающую сумму налога нужно будет удерживать из его текущих доходов.
Что касается неверно указанного КБК, то в такой ситуации налогоплательщик может подать заявление об уточнении платежа. Основанием является п. 7 ст. 45 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1-217). Начисление пеней либо наложение штрафа на налогоплательщика в данном случае является неправомерными, поскольку сумма налога так или иначе считается уплаченной (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А42-2893/2010, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/429-10 по делу N А41-4878/08).
В уточненной справке по форме N 2-НДФЛ бухгалтер внесет изменения в два раздела.
В название разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке __%" нужно вписать "30".
В разд. 5 цифры изменятся в двух пунктах:
- 5.3. "Сумма налога исчисленная" - 4500 руб.;
- 5.7. "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" - 2550 руб.
Ситуация 2. Нерезиденту предоставлен вычет
по гражданско-правовому договору
При исчислении налоговой базы некоторые категории налогоплательщиков имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. Среди них - физические лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера (п. 2 ст. 221 НК РФ). Размер вычета равняется сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг).
Ошибка
Нерезидент выполнил работу по договору подряда. Бухгалтер предоставил ему профессиональный вычет.
Пример 2. В ноябре 2011 г. по договору подряда гражданин Казахстана, который не является налоговым резидентом РФ, отремонтировал склад компании. Сумма вознаграждения составила 50 тыс. руб.
Затем он предоставил заявление с просьбой уменьшить налогооблагаемый доход на сумму понесенных расходов по ремонту и представил все нужные документы. Сумма расходов оказалась равной 30 тыс. руб.
Бухгалтер применил профессиональный вычет и определил доход подрядчика, подлежащий налогообложению. По его мнению, такой доход составил 20 тыс. руб. рубруб.). Затем бухгалтер удержал НДФЛ с дохода, уменьшенного на расходы, по ставке 30%. По его расчетам, сумма налога составила 6000 руб. руб. x 30%), а сумма выплаченного вознаграждения - 44 тыс. руб. рубруб.).
В данной ситуации бухгалтер нарушил п. 3 ст. 210 НК РФ, который разрешает применять налоговые вычеты только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. Таким образом, к доходам нерезидентов, в отношении которых установлена ставка 30%, профессиональные налоговые вычеты не применяются.
Следовательно, бухгалтеру компании нужно было удержать налог, рассчитанный со всей выплаты, т. е. с 50 тыс. руб. В этом случае сумма налога должна составить 15 тыс. руб. руб. x 30%). За налогоплательщиком образовалась задолженность - 9000 руб. рубруб.).
Как исправить
Предположим, бухгалтер обнаружил ошибку в апреле 2012 г., когда справки о доходах по форме N 2-НДФЛ были сданы в налоговую инспекцию. Если бы речь шла о сотруднике компании, то долг можно было бы удержать из его последующих доходов. Однако подрядчик не является работником компании, следовательно, сделать это невозможно.
К сведению. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
В такой ситуации бухгалтер должен поступить в соответствии с требованиями п. 5 ст. 226 НК РФ. В нем сказано, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. Такое сообщение подается по форме N 2-НДФЛ. Получив эту информацию, инспекция сама вышлет налогоплательщику уведомление о необходимости заплатить налог.
Компании же за несвоевременную уплату налога начислят пени (п. 1 ст. 75 НК РФ).
В корректирующую справку по форме N 2-НДФЛ бухгалтеру необходимо внести следующие изменения:
1. В разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке __%" бухгалтер изменит данные, указанные по строке, относящейся к ноябрю 2011 г. (код дохода - 2010). Сумма дохода останется прежней - 50 тыс. руб.; при этом всю информацию, касающуюся налоговых вычетов, нужно удалить.
2. На 30 тыс. руб. возрастет сумма, указанная в п. 5.2 "Налоговая база" разд. 5.
3. Возрастет на 9000 руб. значение п. 5.3 "Сумма налога исчисленная".
4. В п. 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" появится сумма налога, не удержанная в результате неправомерного предоставления налогового вычета - 9000 руб.
Ситуация 3. Работнику-нерезиденту предоставлен
стандартный налоговый вычет
При обложении доходов некоторые категории плательщиков НДФЛ имеют право на получение стандартных налоговых вычетов. Например, Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, лицам, награжденным орденом Славы трех степеней, инвалидам с детства, инвалидам I и II групп, участникам Великой Отечественной войны положен вычет в размере 500 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). Большинству "чернобыльцев", испытателям ядерного оружия, инвалидам Великой Отечественной войны и др. предоставляется вычет в размере 3000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Налогоплательщикам, не подпадающим под эти две категории, до 1 января 2012 г. был положен вычет в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Он действовал до месяца, в котором доход налогоплательщика нарастающим итогом с начала года превышал 40 тыс. руб.
Ошибка
В организации работает сотрудник, не являющийся налоговым резидентом РФ. Бухгалтер предоставил ему налоговый вычет в размере 400 руб.
Пример 3. С октября 2011 г. в компанию был принят на работу налоговый нерезидент. Ему была установлена заработная плата - 13 тыс. руб. в месяц. Этот работник не подпадал под категории налогоплательщиков, которым положены вычеты в размере 500 руб. и 3000 руб., но бухгалтер посчитал, что работник имел право на вычет 400 руб., и попросил его написать соответствующее заявление. С указанного месяца бухгалтер начал предоставлять ему этот вычет. Таким образом, в октябре - декабре (т. е. в течение трех месяцев) определенный бухгалтером облагаемый доход работника составилруб. рубруб.).
Поступив так, бухгалтер не учел, что стандартные вычеты (в т. ч. в размере 400 руб.) нерезидентам вообще не положены. Право получить их возникает только при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13% (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 218, п. 1 ст. 224 НК РФ).
Как исправить
Сумма неудержанного налога составила 360 руб. (400 руб. x 3 мес. x 30%). Поскольку нерезидент продолжает работу в компании, задолженность можно возместить из текущих выплат этому сотруднику.
Допустим, ошибка выявлена в апреле 2012 г., когда справки о доходах по форме N 2-НДФЛ за 2011 г. сданы в налоговую инспекцию. Исправить справку в такой ситуации достаточно просто.
Из разд. 3 "Доходы, облагаемые по ставке __%" - удалить данные о налоговых вычетах.
В разд. 5 в п. 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" следует вписать "360". На эту же сумму увеличится значение п. 5.3 "Сумма налога исчисленная". Значение п. 5.2 "Налоговая база" станет больше на 1200 руб.
Мнение. Ирина Громилова, бухгалтер ФГУП "ВНИИА"
Если сотрудник уже не работает в компании, то возместить сумму задолженности из текущих выплат невозможно. Поэтому на основании п. 5 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В связи с этим 31 января 2012 г. было последним днем для подачи налоговым агентом сообщения о невозможности удержать НДФЛ и сумме этого обязательного платежа за 2011 г.
Отметим также, что если налоговый агент вовремя не сообщил в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ и сумме налога, то на основании ст. 126 НК РФ с него могут взыскать штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Сведения в налоговый орган организация должна представить в виде справки по форме 2-НДФЛ, после чего инспекция сама вышлет налогоплательщику уведомление о необходимости заплатить налог, а тот в свою очередь самостоятельно исчислит и уплатит налог с дохода, из которого не был удержан НДФЛ налоговым агентом (пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Добавим, что согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
Предположим, в феврале, к моменту выявления ошибки, статус работника изменился с нерезидента на резидента. В этом случае ранее удержанный налог по ставке 30% должен быть пересчитан по ставке 13% с учетом вычетов. Отчитаться перед налоговым органом за февраль 2012 г. нужно только справкой 2-НДФЛ (с разделом 13%). Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса на резидента производится в марте (после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет) либо по окончании налогового периода.
В рассматриваемом примере, когда в результате перерасчета НДФЛ образуются суммы переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании установленного порядка ст. ст. 78 и 231 НК РФ.
Но возникает вопрос, как быть с уплаченным ранее налогом по ставке 30% с учетом налогового вычета, ведь за 2011 г. КБК по этим налогам разные. Бухгалтер должен предоставить в марте в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ и заявление о зачете (переключении) с одного КБК на другой, несмотря на то что с этого года КБК един.
Обратим также внимание на то, что, несмотря на изменение статуса с нерезидента на резидента, за работником по-прежнему сохраняется задолженность в сумме неудержанного налога за неверно предоставленный стандартный налоговый вычет. Сумму неудержанного налога в размере 360 руб., если налоговый резидент продолжает работу в компании, задолженность можно возместить из текущих выплат этому сотруднику; если он не работает в компании, то направляется уведомление налогоплательщику и налоговому органу по месту учета компании о невозможности удержать налог и сумме налога.
Р. Авалян
Главный редактор журнала
"Юридический справочник руководителя"
Подписано в печать
19.01.2012
