УДК 336.2
Современные проблемы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей
,
Сельское хозяйство, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии, занимает важное место в экономической системе государства. Эффективное развитие аграрного сектора экономики России зависит не только от природных и климатических условий, но и от поддержки со стороны государства в виде создания благоприятных экономических условий хозяйствования. Использование системы налогообложения в виде ЕСХН способствовало снижению уровня налоговой нагрузки на аграрный сектор, однако вопросы оптимизации системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и дальнейшего ее совершенствования остаются актуальными.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) установлена гл. 26.1 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в порядке, предусмотренном данной главой [1]. Согласно положениям п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН (далее - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.
Сельхозтоваропроизводители (п. 2 ст. 346.2 НК РФ) - это организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельхозпродукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% [1]. Кроме того, к сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом -ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», у которых доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% [1]. Обобщим приведенные понятия на рисунке 1.
Многие сельскохозяйственные организации производят сельхозпродукцию и осуществляют только ее первичную переработку, в этом случае возникает вопрос о возможности признания данной организации сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку Налоговым кодексом, в отношении последних, определено: «осуществляющие ее первичную и промышленную переработку». Минфин РФ в Письме от 01.01.2001 № /1/14 пояснил, что для применения ЕСХН и признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем совсем не обязательно осуществлять последующую (промышленную) переработку продукции [2].
 |
 |
Рисунок 1- Условия признания юридических и физических лиц сельскохозяйственными товаропроизводителями
В случае же, если организация сама не производит продукцию, а только ее перерабатывает либо оказывает вспомогательные услуги по приемке, хранению, сушке, отгрузке сельхозкультур, то такая организация не является сельхозпроизводителем и применять ЕСХН она не вправе (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/13) [3].
Согласно п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются градо - и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации и рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при удовлетворении схематично обозначенных на рисунке 2 условий.
В целях раскрытия специфики налогообложения рыбохозяйственных организаций необходимо привести следующие понятия:
- водные биологические ресурсы (ВБР) - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы [4];
- добыча (вылов) ВБР - изъятие их из среды обитания [4];
 |
Рисунок 2 – Условия признания рыбохозяйственных организаций сельскохозяйственными товаропроизводителями
- уловы ВБР - живые, свежие, охлажденные или обработанные ВБР, определенный объем которых добывается (вылавливается) при осуществлении промышленного, прибрежного, товарного или другого вида рыболовства [4];
- рыбное хозяйство - виды деятельности по рыболовству и сохранению ВБР, рыбоводству, производству и реализации рыбной и иной продукции из ВБР [4];
- договор фрахтования (тайм – чартер) - судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания [5];
- договор фрахтования (бербоут - чартер) - судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания [5].
В числе критериев для признания рыбохозяйственной организации в качестве сельхозпроизводителя налогоплательщика ЕСХН обуславливается осуществление рыболовства на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности или используемых на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Возникает необходимость в четком определении понятия «суда рыбопромыслового флота». В соответствии с п. 2 ст. 7 Кодекса торгового мореплавания РФ ими являются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для рыболовства, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения [5]. Правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских рыбных портах (утвержденные Приказом Госкомрыболовства России ) определяют такие суда, как суда, используемые для промысла водных биологических ресурсов, обслуживающие рыбопромысловый комплекс, а также приемотранспортные, вспомогательные и суда специального назначения.
В одном из своих писем Минфин России рассматривал следующую ситуацию. Организация осуществляет улов на маломерных судах (моторных лодках), предназначенных для улова рыбы в прибрежных зонах. Возникает вопрос о признании таких судов рыбопромысловыми в целях применения ЕСХН. Минфин России не нашел никаких препятствий для перехода на ЕСХН при указанных обстоятельствах. Не вдаваясь в технические подробности, скажем, что моторные лодки признаются маломерными судами рыбопромыслового флота. Следовательно, размер используемых судов не влияет на возможность рыбохозяйственных организаций применять ЕСХН. Вовсе необязательно выходить в море на больших судах, можно осуществлять улов и с маломерных лодок около берега (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /155) [6]. Поскольку применять ЕСХН вправе только производители сельскохозяйственной продукции, напомним, какая продукция может считаться таковой. Определение приведено в пункте 3 статьи 346.2 НК РФ. К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции [1]. Речь идет об Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93. При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы ВБР, рыбная и иная продукция из ВБР, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, а также уловы ВБР, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения ВБР, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из ВБР, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами РФ в области рыболовства и сохранения ВБР.
Понятие продукции первичной переработки содержится в п. 1 Постановления Правительства РФ . Это сельскохозяйственная продукция, прошедшая технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения, используемая в виде сырья в последующей (промышленной) переработке или реализуемая потребителям без последующей промышленной переработки [7]. В этом Постановлении также приведен Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Именно им и нужно руководствоваться при определении статуса продукции (п. 4 ст. 346.2 НК РФ). Данный Перечень составлен следующим образом. В нем наименование продукции зашифровано в соответствии с кодами из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93. Причем в Перечне поименована, только группа товаров, а их отдельные виды представлены кодами. То есть, чтобы определить, есть ли товар в списках первичной продукции, нужно сначала найти группу и код конкретной продукции в Классификаторе, а потом посмотреть, есть ли он в Перечне. Аналогичный порядок приведен в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/2.
Виды сельхозпродукции определяются Правительством РФ «в соответствии с Общероссийским классификатором продукции» (п. 3 ст. 346.2 НК РФ), то есть с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, однако при решении вопроса, относится ли продукция к продукции первичной переработки, используется Постановление № 000, которое отсылает к Классификатору ОК 004-93. В принципе особой путаницы это не вносит, но, логичнее было бы применять в целях ЕСХН какой-то один Классификатор.
Определив понятие сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных товаропроизводителей, следует обратить внимание на условия перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, определенные п. 5 ст. 346.2 НК РФ, сформированные для каждого вида сельхозпроизводителя и представленные в таблице 1.
Таблица 1 – Условия перехода на ЕСХН
№ п/п | Вид сельскохозяйственного товаропроизводителя | Условия перехода на ЕСХН |
1 | 2 | 3 |
1 | Сельскохозяйственные товаропроизводители | По итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором организация или ИП подает заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими с/х продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из с/х сырья собственного производства, составляет не менее 70 % - пп.1 п. 5 ст. 346.2 НК РФ |
2 | Сельскохозяйственные потребительские кооперативы | По итогам работы за календарный год, предшествующий календарному году, в котором они подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации с/х |
3 | Рыбохозяйственные организации, являющиеся градо - и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями | При выполнении следующих условий: - если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 %; - если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера) |
Продолжение таблицы 1
1 | 2 | 3 |
4 | Рыбохозяйственные организации (за исключением указанных в пункте 3 данной таблицы) | При выполнении следующих условий: - если средняя численность работников, определяемая Росстатом, за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, не превышает 300 человек; - если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 % |
Условия перехода на ЕСХН вновь созданных организаций с начала следующего календарного года предусмотрены (ппп. 5 ст. 346.2 НК РФ).
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, установлен 70 % барьер объема доходов от реализации, порядок расчета которого представлен на рисунке 3.
Если сельскохозяйственные товаропроизводители осуществляют последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, то указанная доля доходов ими исчисляется с учетом доли доходов от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяемой исходя из соотношения расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, к общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
При этом следует отметить, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы, при невозможности их разделения, в составе расходов, непосредственно связанных с производством сельскохозяйственной продукции и ее первичной переработкой, такими налогоплательщиками не учитываются [8].
Для расчета доли дохода от реализации сельхозпродукции общий доход от реализации определяют в порядке, предусмотренном ст. 248 и ст. 249 НК РФ. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 5 ст. 346.2 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/07).
Следовательно, при определении общей суммы дохода от реализации учитывается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Такая выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
 |
|
*100%= >70%
|
| ||
Рисунок 3 – Порядок расчета 70% лимита доходов сельскохозяйственных производителей
Однако, несмотря на то, что в НК РФ достаточно четко обозначены условия определения выручки сельскохозяйственного производителя, у налогоплательщиков иногда возникают сомнения, особенно относительно учета выручки от реализации основных средств.
Минфин утверждает, что выручку от реализации основных средств нужно учитывать при расчете общего дохода от реализации (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/25 и УФНС России по г. Москве -12/3/052820@).
В арбитражной практике встречается другая точка зрения. В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А41/5699-07 и от 01.01.2001 № КА-А41/ указано, что при подсчете доли доходов от реализации продукции сельхозназначения в общий объем доходов от реализации включать выручку от продажи основных средств не следует. Судьи отметили, что продажа ранее используемых в деятельности организации основных средств не осуществляется систематически и не является самостоятельным видом деятельности [9].
Кроме того, в общий доход от реализации следует включать выручку от продажи имущественных прав (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/31) и реализации акций (долей в уставном капитале) других организаций (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/07).
Следует обратить внимание, что плательщики ЕСХН при определении 70%-ного барьера должны учитывать выручку по правилам, предусмотренным для данного режима. Ссылаясь на пункт 5 статьи 346.5 НК РФ, специалисты Минфина России разъяснили, что для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих ЕСХН, для целей налогового учета предусмотрен только кассовый метод. Следовательно, при расчете процентной доли дохода от реализации произведенной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны учитывать доходы по кассовому методу (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/01) [10].
Далее рассмотрим вторую сумму, которая потребуется для расчета 70%-ного лимита, то есть сумму дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства.
Минфин России выпустил большое количество писем, в которых содержатся разъяснения о том, какие суммы не следует учитывать при определении такого дохода.
Во-первых, это доходы от реализации продукции первичной переработки, отдельные этапы обработки которой осуществляются сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/27 и от 01.01.2001 № /1/27). Это касается и случаев, когда организация передает другому лицу сельхозпродукцию на давальческой основе для первичной переработки (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/33, от 01.01.2001 № /1/28 и от 01.01.2001 № /1/21). Если же налогоплательщик только нанял у сторонней фирмы производственный персонал для переработки своей сельхозпродукции, но при этом переработка происходила в производственных помещениях и на оборудовании налогоплательщика, тогда доходы от продажи такой продукции могут быть учтены в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/18).
Во-вторых, не включается в доход от реализации сельхозпродукции выручка от продажи сельхозпродукции первичной переработки, если сырье покупное, принятое на переработку, распределенное в рамках договора простого товарищества и т. д., а не произведенное самой организацией. Эта выручка не учитывается в доходе от реализации сельхозпродукции, даже если первичная переработка производилась силами самой организации. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 01.01.2001 № /1/31, от 01.01.2001 № /1/11 и от 01.01.2001 № /1/08.
Произведя математические вычисления на соответствие обозначенному 70% лимиту, сельскохозяйственный товаропроизводитель, как потенциальный налогоплательщик ЕСХН, должен следовать порядку и соблюдать условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога, которые установлены статьей 346.3 НК РФ. На рисунке 4 отображены условия подачи заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В соответствии с п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения [1]. Однако существуют некоторые условия перехода на общий режим налогообложения, они отображены на рисунке 5.
 |
Рисунок 4 – Условия подачи заявления о переходе на ЕСХН
В течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором возникло основание для утраты права на применение ЕСХН, налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу (до 1 января 2010 года), налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц, т. е. по тем налогам, предусмотренным общим режимом налогообложения, которые не подлежали уплате в связи с применением системы налогообложения в виде ЕСХН.
Следует отметить, что до внесения изменений в п. 4 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, не был обязан уплачивать пени за несвоевременную уплату перерассчитанных налогов и авансовых платежей по ним, однако Федеральным законом от 01.01.2001 года внесена поправка, согласно которой указанный налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
 |
или
 |
 |
Налогоплательщики обязаны
|
 |
 |
 |
Рисунок 5 – Условия перехода на общий режим налогообложения
При переходе на уплату ЕСХН и возврат на общий режим необходимо обратить внимание на учет убытков и принятие вычетов по НДС (таблица 2).
Таблица 2 – Иные условие перехода на уплату ЕСХН и возврата на общий режим налогообложения
Переход на уплату ЕСХН | Переход на общий режим | |
Учет убытков | Убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН | Убыток, полученный налогоплательщиками при применении ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения |
Вычеты по НДС | Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями до перехода на уплату ЕСХН по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату ЕСХН, восстановлению (уплате) в бюджет не подлежат | Если организация или индивидуальный предприниматель, перешедшие с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, то суммы НДС, предъявленные им по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат |
В соответствии со ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения для целей исчисления ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов определен ст. 346.5 НК РФ [1]. Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ плательщики ЕСХН – организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ и доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам – 0%, 9%, 15% - предусмотренным п. 3 и п. 4 ст. 284 НК РФ. Индивидуальные предприниматели же при определении объекта налогообложения ЕСХН учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности, и не учитывают доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам 9% и 35% - предусмотренным п. 2, п. 4 и п. 5 ст. 224 НК РФ.
Рассмотрим основной вид дохода при исчислении ЕСХН – это доход от реализации товаров (работ, услуг), регламентированный п. 1 ст. 346.5 и ст. 249 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация - это передача на возмездной (безвозмездной) основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами, работами или услугами).
Доход от реализации - это выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. К таким доходам относится выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма выручки – это все поступления, которые так или иначе связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. При этом не имеет значения, кто произвел оплату за проданную продукцию (работы, услуги). Например, это может сделать третье лицо, у которого с покупателем был проведен зачет встречных обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 № А/2006).
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ указанные поступления учитываются в сумме выручки независимо от формы, в которой они получены, - денежной или натуральной. Суммы НДС, предъявленные покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав, в составе выручки не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В целях гл. 26.1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В соответствии со ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
В частности, внереализационными доходами являются:
- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда об их взыскании. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /2/152, от 01.01.2001 № /2/133) [11];
- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Следовательно, п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ ).
С Высшим арбитражным судом РФ согласны как нижестоящие суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 № А/2007-14, которое оставлено в силе Определением ВАС РФ /08), так и контролирующие органы (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /3/568, от 01.01.2001 № /2/91, УФНС России по г. Москве -12/ -12/061167).
К безвозмездно полученному имуществу также относятся денежные средства, полученные ранее по договору займа и остающиеся в распоряжении заемщика в силу прощения заимодавцем этого долга (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/27, от 01.01.2001 № /1/727, от 01.01.2001 № /1/691). Однако если заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале превышает 50%, прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом кредиторская задолженность в виде суммы процентов по займу, которая также списывается путем прощения долга, в любом случае включается в состав внереализационных доходов заемщика на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Однако пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае неприменим, так как здесь нет факта получения имущества, а происходит лишь освобождение от обязательства (Письма Минфина России от 01.01.2001 № /1/727, от 01.01.2001 № /1/691) [12].
- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Причем, по мнению некоторых судебных инстанций, отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (Постановления Президиума ВАС РФ /08, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 /07-24 (оставлено в силе Определением ВАС РФ /08)). Однако некоторые суды считают, что факта истечения срока исковой давности или возникновения других оснований для списания кредиторской задолженности достаточно для ее отражения во внереализационных доходах (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 /2008(16462-А46-37), от 01.01.2001 /2008(9884-А27-40)).
Перечень внереализационных доходов, установленный статьей 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 № А/07), за исключением, конечно, не учитываемых для целей налогообложения поименованных в ст. 251 НК РФ.
На сегодняшний день возникают споры по вопросу о правомерности невключения доходов в виде целевых поступлений из бюджета в состав доходов при исчислении ЕСХН. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся целевые поступления из бюджета и безвозмездные целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Вывод о том, что не включение доходов в виде бюджетных субсидий в состав доходов при исчислении ЕСХН правомерно, нашел отражение в Письме Минфина России от 01.01.2001 № /1/8 и арбитражной практике (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-13735/08, Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 /2008(197-А27-23), ФАС УО от 01.01.2001 /08-С3). В Письме Минсельхоза России -4/638 со ссылкой на позицию Минфина также указано, что полученные сельскохозяйственными кооперативами в рамках целевых программ бюджетные средства в виде субсидий (субвенций) не учитываются при определении налоговой базы при условии использования указанных средств получателями по целевому назначению. Поскольку к рассматриваемому вопросу в настоящий момент подход неоднозначен, организации следует принять управленческое решение по вопросу включения в состав доходов целевых поступлений из бюджета и закрепить данное положение в учетной политике для целей обложения ЕСХН.
Рассмотрев порядок формирования и признания доходов, целесообразно перейти к принципам отнесения затрат к расходам в целях исчисления ЕСХН. Полный список расходов, которые налогоплательщик ЕСХН может применять определен п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Прежде чем перейти к перечислению содержащихся видов расходов, необходимо напомнить, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (рисунок 6). Следовательно, в случае если тот или иной вид затрат экономически оправдан и обоснован, оценен в денежной форме, документально подтвержден и задействован в деятельности, направленной на получение дохода, то налогоплательщик правомерно относит его к расходам.
Перечень расходов, представленный в ст. 346.5 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, но необходимо отметить, что имеет место постоянное пополнение списка расходов нормативно-законодательными актами, вносящими поправки в действующее налоговое законодательство, в целях улучшения положения налогоплательщиков.
|
|
|
|
+ +
+
|
|
|
= +
Рисунок 6 – Критерии отнесения неких затрат к расходам
Определение некоторых видов расходов имеет прямую ссылку на нормы гл. 25 НК РФ, регламентирующую налог на прибыль организаций.
Для плательщиков ЕСХН предусмотрен отдельный порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и расходов на приобретение (создание) нематериальных активов.
В состав объектов основных средств и нематериальных активов включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом по правилам гл. 25 НК РФ. Данному виду присущ определенный порядок признания расходом, предусмотренный п. 4 ст. 346.5 НК РФ и представленный в таблице 3.
Определение срока полезного использования объектов основных средств производится исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ . Срок полезного использования объектов основных средств, не указанных в Классификации, устанавливается исходя из технических условий или рекомендаций организаций-изготовителей. Срок полезного использования нематериальных активов определяется по правилам п. 2 ст. 258 НК РФ [12].
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств и приобретение (создание) нематериальных активов учитываются только по тем основным средствам и нематериальным активам, которые используются при осуществлении деятельности, переведенной на уплату ЕСХН, и в течение налогового периода принимаются равными долями по итогам каждого отчетного периода (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /30) [13]. Аналогичный порядок учета расходов действует в случае достройки, дооборудования и реконструкции объектов основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств должны учитываться с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Признание расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств не зависит от того, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались основные средства (Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/18).
Таблица 3 - Порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов
Основные средства | Нематериальные активы | |
В период применения ЕСХН | Расходы принимаются с момента ввода в эксплуатацию | Расходы принимаются с момента принятия НМА на бухгалтерский учет |
До перехода на уплату ЕСХН | Стоимость основных средств и НМА включается в расходы | |
Срок полезного использования до 3х лет включительно | в течение первого календарного года применения ЕСХН | |
Срок полезного использования от 3х лет до 15 лет включительно | В течение первого календарного года применения ЕСХН – 50% стоимости, второго календарного года – 30 % стоимости, и в течение третьего – 20% стоимости | |
Срок полезного использования свыше 15 лет | В течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями от стоимости | |
Уплата ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе | Стоимость основных средств и НМА принимается по первоначальной стоимости этого имущества, в порядке установленном законодательством о бух. учете | |
Переход на уплату ЕСХН с других режимов н/о | Руководствоваться п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ |
Если плательщики ЕСХН реализуют приобретенные основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента учета расходов на их приобретение в составе затрат для исчисления ЕСХН, то они обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. К сожалению, положения ст. 346.5 НК РФ не уточняют, что понимается под моментом учета расходов - дата начала или окончания списания затрат. Полагаем, что контролирующие органы под указанной датой будут понимать дату, на которую расходы по объекту основных средств будут учтены полностью [14].
Относительно расходов, налогоплательщик ЕСХН должен помнить, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом особенностей, обозначенных в таблице 4.
При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.
Таблица 4 – Порядок признания расходов при исчислении ЕСХН
Вид расхода | Порядок признания |
Материальные расходы | Учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета н/ка, выплаты из кассы, в ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения |
Расходы на оплату труда | |
Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации | Учитываются в составе расходов после их фактической оплаты |
Расходы на уплату налогов и сборов | Учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном н/ком |
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение нма | Отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности |
При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но в размере, не превышающем суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Необходимо отметить положение пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, согласно которому налогоплательщики ЕСХН, определяющие доходы и расходы в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
Организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 26.1 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по ЕСХН в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина РФ н.
Определение налоговой базы в целях исчисления ЕСХН содержится в ст. 346.6 НК РФ. Согласно п. 1 которой налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов [1]. На рисунке 7 представлены общие правила определения налоговой базы.
Рисунок 7 – Общие правила определения налоговой базы
Согласно п. 5 ст. 346.6. НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
При этом под убытком в целях настоящей главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ [1]. На рисунке 8 отображены порядок и правила учета убытка.
Организации, которые до перехода на уплату ЕСХН при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату ЕСХН выполняют правила, представленные в таблице 5.
Безусловно, как и у любого вида налога или системы налогообложения у единого сельскохозяйственного налога присутствуют свои специфические особенности и спорные моменты. Трудности в практическом применении норм Налогового кодекса РФ в части ЕСХН возникают как на этапе установления и перехода на уплату ЕСХН, так и в период применения данной системы налогообложения. Поэтому на всех стадиях необходимо использовать нормы законодательства о налогах и сборах, а именно нормы гл. 26.1 НК РФ и другие нормативно-правовые акты, формирующие некую базу, регулирующую использование специального режима в виде ЕСХН. Одним из способов исключения конфликтных ситуаций с налоговыми органами при исчислении ЕСХН является усовершенствование учетной политики организации, а именно утверждение порядка определения доходов и расходов, принимаемых и не принимаемых для целей исчисления ЕСХН.
|
 |
 |
Рисунок 8 - Порядок и правила учета убытка при исчислении ЕСХН
Таблица 5 – Правила перехода на уплату ЕСХН и возврат на уплату ЕСХН (при использование метода начислений при исчислении налога на прибыль организаций)
Переход на уплату ЕСХН с общего режима [8] | Переход на общий режим с уплаты ЕСХН [8] |
|
на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на уплату ЕСХН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату ЕСХН | признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления |
|
не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ |
| |
расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН | ||
признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений | ||
не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на уплату ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК |
| |
материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату ЕСХН, оплаченные до перехода на уплату ЕСХН, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции |
| |
затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, фактически оплаченные до перехода на уплату ЕСХН и не отнесенные на расходы при определении налоговой базы, включаются в налоговую базу на дату перехода на уплату ЕСХН |
|
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая.- М. : Омега – Л, 2010. – 583 с.
2. Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/14
3. Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/13
4. Федеральный закон «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» -ФЗ
5. Федеральный закон «Кодекс торгового мореплавания РФ» -ФЗ
6. Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /155 «Применение ЕСХН рыбохозяйственными организациями»
7. Постановление Правительства РФ «Об отнесении видов продукции к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства»
8. Андреев, И. О некоторых особенностях применения главы 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей» НК РФ» / Андреев. И. // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации.- 2010. - №1
9. Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А41/5699-07 и от 01.01.2001 № КА-А-41/
10. Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /1/01
11. Письмо Минфина России от 07.11.208 № /2/152, от 01.01.2001 № /2/133
12. Челнокова, Н. Актуальные вопросы применения ЕСХН / Н. Челнокова // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2009. - № 12
13. Письмо Минфина России от 01.01.2001 № /30
14. Камалова, Е. ЕСХН: кого возьмут на спецрежим / Е. Камалова // Малая бухгалтерия. – 2009. -№7
O. Semenova, E. Kozlova
