ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДЫ И ЛИЗИНГА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК

НОУ ВПО «Хакасский институт бизнеса», г. Абакан

Первой из проблем экономического развития страны является сокращение основного капитала и нарастающее технологическое отставание от развитых стран за последние годы. Уже в среднесрочной перспективе мы сталкиваемся с ограничениями эффективных производственных фондов на сколько-нибудь существенный экономический рост. Кроме того, в условиях ограниченности финансовых ресурсов, в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств - важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.

Второй из проблем являются арендные взаимоотношения в условиях экономического спада, что испытывает наша промышленность на протяжении последних лет, стоит особо остро. Объясняется это, прежде всего, отсутствием достаточных средств у предприятий для реализации прогрессивных идей в этой области предпринимательства. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупки оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, представляющие собой предпринимательскую деятельность, как правило, специализированных организаций и заключающиеся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения. На данный момент основные средства рассматриваются более подробно ввиду многочисленных изменений и требуют еще большего внимания в связи с тем, что в последние годы значительно изменилась нормативная база по бухгалтерскому учету основных средств.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Как известно, хозяйственная деятельность любого предприятия складывается из трех непрерывных, взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение, производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, основные фонды, выступающие в виде основных средств (здания, сооружения, машины, оборудование и другие средства труда) и нематериальных активов (не имеющие вещественной формы и приносящие доход права пользования различными объектами интеллектуальной собственности), которые участвуют в процессе производства, являются основой деятельности организации.

Так как рациональное и эффективное использование основных фондов, в условиях рыночной экономики России, является первоочередной задачей предприятия, тему настоящего исследования можно считать весьма актуальной и важной.

Общие положения об аренде и специальные правила, регулирующие конкретные виды договоров аренды (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда (лизинг)), изложены в гл. 34 ГК РФ.

Важнейшим признаком объектов аренды является их индивидуальная определенность. Передавая имущество в аренду, стороны исходят из того, что по окончании срока аренды арендодателю будет возвращено это же имущество. То есть объектом аренды не может выступать, например, партия товара либо материалов производственно-технического назначения, предназначенных для дальнейшей перепродажи либо использования в производстве.

Понятие "лизинг" является русской транскрипцией от англ. to lease, что в переводе означает "брать в аренду". Его появление было вызвано желанием выделить новый вид аренды - финансовой, который раньше не использовался в России. Под лизингом понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании соответствующего договора физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, - возврата собственнику или выкупа лизингополучателем.

В нормативных правовых и законодательных актах (в том числе в ГК РФ и Федеральном законе -ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)") наряду со словами "лизингодатель" и "лизингополучатель" нередко используются понятия арендодателя и арендатора, т. е. зачастую лизинг рассматривается как долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств и другого движимого и недвижимого имущества.

Кроме того, лизинг можно рассматривать как специфическую форму финансирования вложений в основные фонды при посредничестве специализированной (лизинговой) компании, которая приобретает для третьего лица имущество и отдает ему в аренду на долгосрочный период. Таким образом, лизинговая компания фактически кредитует арендатора.

В сельском хозяйстве России финансовая аренда, или лизинг, как вид арендных отношений начала появляться в начале 1990-х гг. Государственный финансовый лизинг в форме товарного кредита в АПК стал осуществляться с принятием Постановления Правительства РФ "Об организации обеспечения агропромышленного комплекса машиностроительной продукцией на основе финансовой аренды (лизинга)". Тогда, в условиях глубокого экономического кризиса, государство было обязано помочь сельскохозяйственным товаропроизводителям приобрести необходимые материально-технические ресурсы. Источником финансирования лизинговых поставок выступили средства федерального и частично местных бюджетов, а в последние годы - суммы возврата хозяйствами задолженности за технику, взятую в аренду.

В настоящее время организации АПК активно используют институт аренды: передают собственное имущество в аренду или в лизинг и принимают арендованное имущество, т. е. выступают и как арендодатели, и как арендаторы. При этом имущество для сдачи в аренду или в лизинг может быть приобретено специально для этой цели. Но, как правило, организации АПК передают в аренду объекты основных средств, первоначально приобретенные для собственных производственных или иных нужд, но вследствие каких-либо причин временно не используемые.

Проблемой является вопрос о применении новой нормы в условиях, когда аренда продолжается, а до 2006 г. использовалась другая налоговая схема. Например, арендатор, осуществив капитальные вложения в неотделимые улучшения, не принял их в целях налогообложения ни в качестве амортизируемого имущества, ни в качестве расхода.

Федеральный закон от 01.01.2001 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внес изменения в ряд статей гл. 25 НК РФ, регулирующих порядок налогообложения лизинговых операций. Эти изменения касаются порядка учета при налогообложении расходов, связанных как с передачей, так и с принятием имущества в лизинг. Причем принципиально изменился порядок признания расходов на приобретение имущества, передаваемого в лизинг, у лизингодателя.

Каким образом в настоящее время определяются в налоговом учете расходы лизингодателя по конкретному договору лизинга? Ранее действовавшая редакция НК РФ не содержала однозначного определения порядка учета лизингодателем расходов на приобретение предмета лизинга в случаях, когда в соответствии с условиями договора лизинга он числится на балансе лизингополучателя. Проблема состоит в том, что затраты лизингодателя на приобретение объекта лизинга являются по своей экономической сути расходами инвестиционного (капитального) характера. И в соответствии с требованиями НК РФ такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества и включаются в состав расходов.

Однако при осуществлении лизинговых операций в АПК, как правило, применяется договор лизинга, предусматривающий учет предмета лизинга на балансе у лизингополучателя (сельскохозяйственной организации), а амортизацию по указанному имуществу вправе начислять только лизингополучатель. Следовательно, для лизингодателя стоимость имущества, переданного в лизинг, не погашается путем начисления амортизации, а предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Признание расходов на приобретение предмета лизинга затратами на приобретение неамортизируемого имущества также не позволяет списать его стоимость в расходы (например, по пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ), поскольку рассматриваемая разновидность договора лизинга не предусматривает реализации (передачи права собственности) предмета лизинга в момент его передачи в лизинг. В настоящее время законодательно разрешено списание произведенных лизингодателем затрат, связанных с приобретением лизингового имущества, пропорционально сумме лизинговых платежей.

Одной из основных проблем применения Федерального закона №58-ФЗ является отсутствие в нем так называемых переходных положений, т. е. указания на порядок начала его применения по сделкам долговременного характера, к которым как раз и относятся операции по договору лизинга. Данный вопрос актуален для организаций АПК, заключивших договор лизинга на условиях учета имущества на балансе лизингополучателя до 2006 г. Очевидно, что по договорам, заключенным начиная с 2006 г., указанные организации смогут применять порядок, установленный Федеральным законом от 01.01.2001 №58-ФЗ.

У лизингодателей, заключивших договор до 2006 г., возможны два варианта применения законодательства:

1. Считать, что по сделкам, заключенным до 2006 г., действует прежний порядок, и не предпринимать никаких действий по изменению схемы налогообложения.

2. Считать, что по длящимся сделкам права и обязанности сторон возникают не в момент заключения сделки, а в каждый отчетный период. Иными словами, считать, что лизингодатель оказывает услуги ежемесячно.

Нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет операций по договору лизинга, является Приказ Минфина России от 01.01.2001 №15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". Учитывая, что с момента принятия этого акта вводился и два раза кардинальным образом менялся Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)", существенным образом изменился План счетов бухгалтерского учета, введены Положения по бухгалтерскому учету доходов ПБУ 9/99 и расходов ПБУ 10/99, можно констатировать, что прямое применение Приказа N 15 не представляется возможным.

В этой связи рекомендуется лизингодателям, и лизингополучателям утвердить порядок учета лизинговых операций в учетной политике организации. При отражении объектов лизинга на балансе лизингополучателя - сельскохозяйственного предприятия в бухгалтерском учете нужно учитывать, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, в налоговом учете признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Это означает, что для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.

Амортизируя имущество, полученное в лизинг, можно применять коэффициент ускорения (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 01.01.2001 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Но размера этого коэффициента данный Закон никак не ограничивает.

С 01.01.2006 в ПБУ 6/01 четко установлено, что при способе уменьшаемого остатка организация может сама установить коэффициент, но не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01).

Если организации АПК необходимо ускоренно списать стоимость лизингового имущества на расходы, то можно также предложить следующий способ решения этой проблемы.

Стороны договора лизинга могут установить сокращенный в 3 раза срок службы предмета лизинга. Ведь определение срока полезного использования арендуемых объектов основных средств возможно производить исходя из срока аренды. В этом случае организация может учесть ускоренную амортизацию не напрямую, а косвенно - путем сокращенного срока полезного использования предмета лизинга.

При выборе в качестве варианта начисления амортизации по лизинговому имуществу способа уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3 следует учитывать, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Никаких разъяснений о том, как поступать в такой ситуации - продолжать начисление амортизации после истечения срока использования либо списать остаточную стоимость на расходы в последний месяц, - нет.

Как видно из рассмотренных примеров, проблемы налогового и бухгалтерского учета неразрывно связаны, поэтому бухгалтериям сельскохозяйственных организаций необходимо разработать оптимальный вариант организации и ведения бухгалтерского учета по арендным и лизинговым операциям, с тем чтобы его информационная база могла использоваться при расчетах налогов.