По материалам семинаров, проведенных группой компаний "Налоги и финансовое право"

Раздел VII. ПО МАТЕРИАЛАМ СЕМИНАРОВ,

ПРОВЕДЕННЫХ ГРУППОЙ КОМПАНИЙ "НАЛОГИ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО"

Спорные вопросы налогового учета представительских расходов

, директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"

В статье рассмотрены вопросы, касающиеся порядка учета представительских расходов, в частности, место и время проведения представительских мероприятий, состав участников переговоров, официальный и неофициальный прием, учет представительских расходов при отсутствии положительных результатов от переговоров, возможность учета затрат на проезд, проживание и питание участников переговоров, особенности документального подтверждения представительских расходов, принятие к вычету "входного" НДС по представительским расходам, представительские расходы и НДФЛ.

Каждый налогоплательщик в своей деятельности проводит переговоры с представителями потенциальных и действительных контрагентов. В связи с этим у него возникают затраты, которые при исчислении налога на прибыль возможно учесть в качестве представительских расходов. На практике бытует мнение, что представительские расходы очень сложно подтвердить, поэтому налогоплательщики стараются производить их за счет "чистой прибыли". В действительности этот вид расходов ничем не отличается от других и налогоплательщик, выполнив определенные требования закона, сможет включить его в налоговую базу. В статье проанализированы наиболее часто встречающиеся претензии налоговых органов, касающиеся порядка учета указанных затрат, а также решения, принимаемые по таким спорам арбитражными судами.

Определение представительских расходов

Согласно пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием следующих лиц:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества (т. е. представителей действительных и потенциальных контрагентов);

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Перечень лиц, затраты на официальный прием и обслуживание которых включаются в представительские расходы, закрытый. Вместе с тем на практике налогоплательщики проводят переговоры и встречи не только с этими, но и с другими лицами. В связи с этим возникает ряд вопросов.

Можно ли признать представительскими расходами

затраты на официальный прием потенциального контрагента -

физического лица?

В пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве участников переговоров указаны представители других организаций. То есть формально положения п. 2 ст. 264 НК РФ относят к представительским расходам затраты на официальный прием или обслуживание только представителей других организаций. Поэтому, исходя из прямого указания закона, затраты на официальный прием клиента - физического лица или индивидуального предпринимателя в составе представительских расходов учитывать нельзя.

Однако Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /2/64 указал, что к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами - потенциальными клиентами организации.

Раньше Минфин придерживался противоположной позиции и считал, что, если организация сотрудничает с ИП или оказывает услуги физическим лицам, оснований для признания соответствующих затрат представительскими расходами нет (Письмо от 01.01.2001 N /2/119).

Судебной практики по данному вопросу нет. Поэтому считаем, что руководствоваться только Письмом Минфина и учитывать в составе представительских расходов затраты на официальный прием физических лиц - это большой налоговый риск.

Вместе с тем налогоплательщик, который решит "рискнуть" и все-таки будет включать в состав представительских расходов затраты на прием контрагента - физического лица, должен иметь в виду, что из подтверждающих документов должно быть четко видно, что расходы понесены именно в связи с проведением официального мероприятия, а не просто угощением физических лиц.

Нередко к представительским расходам относят затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом аргументируют это тем, что указанные продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций. Это неверный подход. В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/327 сделан вывод, что, если в организацию для решения различных производственных вопросов приходят представители других компаний и организация угощает их чаем, кофе, кондитерскими изделиями, указанные затраты не относятся к представительским расходам, т. к. это не официальный прием, о котором идет речь в ст. 264 НК РФ.

Можно ли признать представительскими расходами затраты,

связанные с приемом работников своего филиала,

которые приехали в головной офис

для решения производственных вопросов?

Считаем, что нельзя, т. к. данные затраты не отвечают понятию представительских расходов в силу субъектного состава принимаемых лиц. В состав представительских расходов можно включить только затраты на прием сотрудников иной организации и участников руководящего органа. Здесь же идет речь о работниках своей же организации.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 01.01.2001 N А/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А/04-С3-Ф02-4272/06-С1. Суд, в частности, указал, что расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не подлежат включению в состав представительских расходов.

Можно ли учесть в составе представительских расходов

затраты на проведение собрания акционеров

Этот вопрос является спорным. Писем контролирующих органов на этот счет нет. Однако есть судебные решения, в которых сделан вывод, что данные затраты можно учесть в составе представительских расходов, т. к. собрание акционеров соответствует определению "иного руководящего органа".

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-529/05-АК сделан вывод, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован. Поэтому организация правомерно учла в составе представительских расходов затраты по проведению отчетного собрания акционеров банка.

Аналогичный вывод - в Постановлении ФАС СКО от 01.01.2001 N Ф08-6877/А. Суд установил, что расходы общества на проведение годового общего собрания акционеров являются представительскими, связанными с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг); они не превышают предельную установленную налоговым законодательством величину, а также подтверждены соответствующими первичными документами. Аналогичный вывод - Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А13-7506/2006-28.

ФАС ПО в Постановлении от 01.01.2001 N А57-4062/2006-9 также признал представительскими расходами затраты организации, связанные с доставкой членов совета директоров банка к месту проведения годового общего собрания акционеров.

Полагаем, что данные затраты возможно учитывать по пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно указанной норме в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Поскольку перечень указанных расходов открытый, полагаем, что сюда можно включить буфетное обслуживание (в отличие от представительских расходов), транспортное обслуживание (без ограничения). Кроме того, по данному основанию, в отличие от представительских, расходы могут учитываться в полном объеме (т. е. без учета норматива). Так, например, в Письме от 01.01.2001 N /1/736 Минфин указал, что на основании пп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов можно учесть расходы налогоплательщика на публикацию в официальном печатном органе и размещение в сети Интернет информации о собрании акционеров и его итогах, а также расходы на оплату услуг регистратора, осуществляющего функции счетной комиссии.

О праве организации принять к вычету НДС, предъявленный

за услуги, связанные с проведением собрания акционеров

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ применение вычета по НДС в отношении приобретаемых товаров (работ, услуг) зависит от того, связано ли их приобретение с осуществлением операций, признаваемых объектами налогообложения.

В п. 1 ст. 47 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" предусмотрена обязанность общества по ежегодному проведению собрания акционеров. То есть проведение собрания акционеров общества является его обязанностью и направлено на решение основных вопросов его хозяйственной деятельности. В связи с этим полагаем, что услуги по проведению собрания акционеров следует рассматривать как связанные с предпринимательской деятельностью общества и с операциями, признаваемыми объектами налогообложения по НДС. Следовательно, организация вправе принять к вычету НДС на основании счетов-фактур, предъявленных за услуги, связанные с проведением собрания акционеров, правомерно.

Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 01.01.2001 N А/05-Ф02-5437/07 по делу N А/05 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 16379/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), признавая правомерным применение вычетов по НДС в отношении приобретенных услуг по подготовке и проведению годового общего собрания акционеров общества, указал, что "поскольку общее собрание акционеров общества проводится с целью разрешения основных вопросов деятельности общества, то расходы на услуги по его проведению непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и, соответственно, используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС".

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2006.

Вместе с тем следует иметь в виду, что Минфин России придерживается противоположной точки зрения по данному вопросу. В частности, в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /03 финансовое ведомство разъяснило, что "услуги, приобретенные с целью проведения собрания акционеров, с осуществлением каких-либо операций, облагаемых НДС, не связаны. Поэтому суммы налога по таким услугам к вычету не принимаются".

Таким образом, принимая к вычету по НДС по услугам, связанным с проведением собрания акционеров, следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Можно ли учесть в составе представительских расходов

затраты, связанные с приемом членов ревизионной комиссии?

Мы считаем, что нельзя, т. к. ревизионная комиссия - это не иной руководящий орган организации.

Затраты на какие мероприятия

можно учитывать как представительские расходы?

Согласно пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием лиц, перечисленных в данной норме (представителей других организаций и участников заседания руководящего органа компании).

Под официальным приемом в ст. 264 НК РФ понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для перечисленных выше лиц, а также официальных лиц налогоплательщика, участвующих в переговорах.

Важный момент: если переговоры длятся несколько дней и помимо официального приема представителей партнера обеспечивают завтраками, обедами и ужинами, учитывать подобные расходы как представительские в целях налогового учета нельзя, т. к. питание предоставляется уже не в рамках официальной встречи (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/157).

Обслуживание указанных лиц включает в себя:

- транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров.

Расходы на буфетное обслуживание во время общего собрания участников (акционеров) учесть нельзя;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В п. 2 ст. 264 НК РФ прямо сказано, что к представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Как подтвердить официальный характер приема?

Деловые переговоры могут иметь официальный и неофициальный характер. В п. 2 ст. 264 НК РФ идет речь только об официальном приеме. Поэтому если встреча представителей двух организаций носит не официальный, а личный характер, то возникающие в связи с такой встречей затраты нельзя отнести к представительским расходам (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/759, УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/41851, от 01.01.2001 N 20-12/97007).

УФНС по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 20-12/41851 указало, что расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами (поставщиками), организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не признаются Кодексом представительскими расходами.

В Письме УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/95338 разъяснено, что, если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Официальный характер приема должен подтверждаться соответствующими документами. Прежде всего, это приказ руководителя организации о проведении соответствующего представительского мероприятия, программа (план) представительских мероприятий с указанием целей, места и сроков их проведения, утвержденный список официальных лиц, участвующих в мероприятиях, как со стороны принимающей организации, так и со стороны приглашенных партнеров, отчет (акт) по результатам проведенных представительских мероприятий, утвержденный руководителем организации, и т. п.

Если официальный прием планируется провести в ходе командировки сотрудника (что не возбраняется), то это должно быть видно из приказа о направлении работника в командировку, из служебного задания и отчета о его выполнении. По мнению Минфина России, наличие приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и служебного задания определяется внутренним документооборотом организации и для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций не является обязательным (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /169 и ФНС России от 01.01.2001 N МН-22-3/890). Вместе с тем в рассматриваемой ситуации наличие указанных документов поможет организации подтвердить официальный характер приема и экономическую обоснованность произведенных расходов.

Место проведения переговоров

В п. 2 ст. 264 НК РФ сказано, что место проведения представительских мероприятий значения для целей налогообложения не имеет. Поэтому официальный прием можно проводить как в самой организации, так и в ином месте - в арендованном помещении, в местах общественного питания (ресторане, кафе, баре и т. п.). Главное - подтвердить соответствующими документами, что в ресторане, баре организация проводила именно официальный прием, а не личную встречу. Суды в данном вопросе на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 01.01.2001, 05.09.2005 N КА-А40/8426-05).

В силу прямого указания закона в состав представительских расходов однозначно нельзя включать плату за развлечения и отдых для гостей (покупка билетов в театр, кино, музей, на концерты и выставки, заказ экскурсий по городу, поход в боулинг, бильярдный клуб и т. п.).

При этом не имеет значения, добровольно или вынужденно понесены такие расходы. К такому выводу пришел ФАС СЗО в Постановлении от 01.01.2001 N А56-3124/2005. Так, для проведения переговоров с контрагентами организация арендовала банкетный зал, в котором находились боулинговые дорожки. Одним из условий аренды данного банкетного зала являлась аренда боулинговых дорожек. Плату за аренду боулинговых дорожек организация включила в состав представительских расходов. Несмотря на то что спорные затраты организация понесла вынужденно, суд сделал вывод, что расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и поэтому не являются представительскими расходами.

Организация, не имеющая соответствующих помещений, для проведения деловой встречи может арендовать помещение. В этом случае арендная плата также относится к представительским расходам (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А13-7506/2006-28).

Расходы налогоплательщика на официальный прием могут признаваться представительскими вне зависимости от того, является он принимающей стороной или нет. То обстоятельство, что местом проведения встреч и переговоров являлась территория контрагентов, не является основанием для непринятия представительских расходов, поскольку по условиям данной нормы расходы на официальный прием, поддержание взаимного сотрудничества принимаются в целях налогообложения вне зависимости от места проведения указанных мероприятий (Постановление ФАС ЦО от 01.01.2001 N А48-2871/08-18). Поэтому представительскими расходами возможно признать и затраты, связанные с официальным приемом деловых партнеров, которые понесены во время командировок сотрудников организации (Постановление ФАС ЦО от 01.01.2001 N А48-2871/08-18, Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/675, от 01.01.2001 N /1/759).

О времени проведения представительских мероприятий

В НК РФ нет каких-либо ограничений по времени проведения представительских мероприятий. В связи с чем представляется, что такое время не обязательно должно быть рабочим. То есть при соблюдении всех прочих условий понятию официального приема будет соответствовать ужин, который организован для представителей других организаций в нерабочее время (в том числе ночное) (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/675, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/95338).

Виды представительских расходов

Перейдем к конкретным видам представительских расходов, которые вызывают наиболее частые претензии у налоговых органов.

Анализ официальных писем и судебных споров свидетельствует о том, что Минфин России и налоговые органы трактуют п. 2 ст. 264 НК РФ достаточно узко. Они считают, что перечень представительских расходов, приведенный в указанной норме, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Следовательно, все, что в нем прямо не зафиксировано, не относится к представительским расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В связи с этим отнесение к представительским расходов, прямо не поименованных в ст. 264 НК РФ, как правило, вызывает претензии у налоговых органов.

У судов подход более лояльный. Принимая решения в пользу налогоплательщика, они обычно ссылаются на то, что перечень представительских расходов не является закрытым. Законодатель специально выделил только расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний, указав, что они не относятся к представительским расходам. Поэтому при разрешении вопроса об относимости спорных расходов к указанной категории в первую очередь следует исходить из их экономической оправданности.

Так, ФАС СКО в Постановлении от 01.01.2001 N А32-8834/2010 указал, что в п. 2 ст. 264 НК РФ не приведен конкретный перечень услуг, подпадающих под понятие "официальный прием и обслуживание", поэтому при отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, осуществлены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха, развлечений.

1. Расходы на проживание представителей контрагента

Минфин и налоговые органы однозначно считают, что расходы на проживание контрагентов в гостинице не относятся к представительским расходам (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/235, ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/034115).

Вместе с тем есть судебные решения и в пользу налогоплательщика.

Так, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 7176/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) сделал вывод, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий смысл, куда в соответствии со ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как нормальное существование человека, прибывшего из другого населенного пункта. Поэтому затраты на проживание контрагентов включаются в состав представительских расходов.

ФАС МО в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/ указал, что из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичный вывод - Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/03.

По нашему мнению, учитывать подобные затраты в составе представительских расходов - это большой налоговый риск, поскольку затраты на проживание участников встречи напрямую не подпадают ни под одну из составляющих представительских расходов, перечисленных в ст. 264 НК РФ. Поэтому, если организация решит рискнуть и будет учитывать подобные расходы в составе представительских, свою точку зрения, вероятнее всего, придется отстаивать в суде. Какое решение примет суд в конкретной ситуации - спрогнозировать затруднительно.

2. Транспортное обеспечение

В п. 2 ст. 264 НК РФ указаны расходы на доставку участников переговоров, участников заседания руководящего органа организации к месту проведения представительского мероприятия и обратно. При этом не уточнено, из какого пункта она должна быть осуществлена.

По мнению Минфина и налоговых органов, к представительским расходам относится только оплата проезда прибывших приглашенных лиц непосредственно к месту проведения официального мероприятия (напрямую от вокзала, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы). Поэтому, например, если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу и уже из гостиницы поедут к месту проведения официального мероприятия, то, вероятнее всего, расходы на такси от вокзала до гостиницы налоговый орган исключит из состава расходов, аргументируя это тем, что в норме четко сказано о транспортировке "к месту проведения представительского мероприятия и обратно".

По мнению контролирующих органов, под определение представительских расходов не подпадает и оплата стоимости проезда участников мероприятий из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие. Поэтому стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия) не относится к представительским расходам (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/235, ФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/034115, УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 28-11/62271).

Суды трактуют расходы на доставку более широко.

Так, ФАС ПО в Постановлении от 01.01.2001 N А57-4062/2006-9 признал правомерным включение в состав представительских авиационно-транспортных расходов, связанных с доставкой членов совета директоров банка к месту проведения годового общего собрания акционеров. В подтверждение рейса "Саратов - Быково - С.-Петербург - Быково - Саратов" налогоплательщик представил письмо в адрес авиакомпании с просьбой выполнить рейс на самолете ЯК-40 по маршруту "Саратов - С.-Петербург - Саратов", расчет стоимости рейса, счет-фактуру за авиационно-транспортные расходы, платежное поручение об оплате; акт сдачи-приемки работ по выполнению рейса "Саратов - Быково - С.-Петербург - Быково - Саратов".

ФАС ЦО в Постановлении от 01.01.2001 N А62-817/2005 признал правомерным включение в состав представительских расходов затрат, связанных с перевозкой журналистов ведущих СМИ, приглашенных для участия в семинаре. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара организация заключила с предпринимателем договор перевозки журналистов из города на предприятие для участия в семинаре и обратно. Необходимость участия журналистов обусловлена направлениями рекламной политики организации и долгосрочными хозяйственными связями организации с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов, опубликования статей о ее деятельности. Данное обстоятельство было подтверждено документами, удостоверяющими проведение семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга).

Однако следует отметить, что судебных решений по данному вопросу не много, т. е. судебная практика не сформировалась. Мы считаем рискованным учитывать в составе представительских расходов стоимость ж/д и авиабилетов, а также оплату проезда участников переговоров другим транспортом из иного населенного пункта.

3. Расходы на продукты питания и алкоголь

В настоящее время налоговые органы соглашаются с тем, что затраты на приобретение алкогольных напитков и продуктов питания можно включать в состав представительских расходов. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /4/136, Постановления ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-7088/10-С2, ФАС ЦО от 01.01.2001 N А48-2871/08-18, ФАС СКО от 01.01.2001 N Ф08-6557/2008.

При этом в Письме от 01.01.2001 N /1/49 Минфин России рекомендовал учитывать затраты на алкоголь в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Раньше налоговые органы считали несовместимым официальные приемы и употребление алкоголя, поэтому исключали подобные затраты из состава представительских расходов. Однако налогоплательщики отстаивали свою позицию в суде (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А56-3739/2006).

Налоговые органы не возражают против учета в составе представительских расходов и затрат на приобретение одноразовой посуды, необходимой для организации официального приема (Письмо УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/89121.2).

4. Приобретение цветов и сувениров

Указанные затраты прямо не поименованы в перечне представительских расходов, поэтому, как правило, вызывают претензии у контролирующих органов.

Что касается приобретения цветов для украшения мест переговоров и для вручения представителям контрагента, то Минфин считает, что затраты на оформление зала для переговоров не относятся к представительским расходам (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/176). Судебная практика по данному вопросу неоднозначная. ФАС МО в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/ признал правомерным включение в состав представительских расходов затрат на покупку букетов живых цветов и цветочных композиций для проведения официального приема (аргумент - перечень представительских расходов открытый). Аналогичный вывод - в Постановлении ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40).

В то же время ФАС ВВО в Постановлении от 01.01.2001 N А29-1822/2005а сделал противоположный вывод. При этом аргумент был следующий - налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность данных затрат.

Что касается ситуации, когда представителям других организаций в ходе переговоров вручаются сувениры, на которые нанесена символика организации (ручки, блокноты, календари, ежедневники и т. п.), продукция собственного производства, мы однозначно считаем, что это не расходы на рекламу, т. к. получатели такой продукции заранее известны. Аналогичный вывод - Письма МНС России от 01.01.2001 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/041966.2.

В составе представительских расходов учитывать эти затраты тоже рискованно. Среди контролирующих органов нет единого подхода к учету таких затрат.

Так, по мнению налоговых органов, стоимость такой продукции можно учесть в составе представительских расходов (Письма МНС России от 01.01.2001 N 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/041966.2). Аналогичный вывод - Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А41/. Однако, по мнению Минфина России, включить такие затраты в состав представительских расходов нельзя, т. к. они прямо не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 01.01.2001 N /4/136).

5. Как учесть чаевые?

Не секрет, что помимо обеда или ужина в ресторане принимающей стороне в соответствии с общепринятыми нормами этикета приходится давать чаевые официанту. Никаких оправдательных документов в этом случае сотрудник представить не может, т. к. сумма чаевых, как правило, не включается в счет и не является оплатой услуг ресторана.

Организация может компенсировать расходы сотрудника, которые он произвел в виде чаевых официанту, на основании его заявления и распоряжения руководителя организации. Возникает вопрос: как учитывать подобные расходы? Никак, поскольку они документально не подтверждены, требование ст. 252 НК РФ не выполняется.

Если переговоры не дали положительного результата

Если переговоры не дали положительного результата (например, по их итогам не было заключено договоров), налоговые органы могут посчитать представительские расходы необоснованными.

УФНС по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 20-12/41851 указало, что в случае командировки сотрудника организации для деловых встреч с потенциальными поставщиками указанные командировки должны иметь определенные результаты. Доказательствами наличия таких результатов могут быть приказ, отчет о командировке (изложение целей и задач командировки и отчет об их выполнении) желательно с приложением протоколов о намерениях и предварительных договоров, образцов рекламной продукции, прейскурантов, проспектов и буклетов или других документов, прямо подтверждающих выполнение производственной цели командировки, направленной на получение дохода.

По нашему мнению, наличие конкретных результатов по итогам встречи (в виде подписанных договоров и т. п.) не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат. Главное - производственная направленность и цель осуществления указанных расходов.

Суды в такой ситуации, как правило, также на стороне налогоплательщика (Постановления ФАС ЦО от 01.01.2001 N А48-2871/08-18, ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-8529/08-С2, ФАС СЗО от 01.01.2001 N А44-1354/2005-15).

Так, ФАС ПО в Постановлении от N А/04-С36 указал, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, не относятся к первичным учетным документам и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат.

ФАС ЦО в Постановлении от 01.01.2001 N А48-2871/08-18 указал, что признание представительских расходов обоснованными не ставится в зависимость от наличия подписанных договоров по итогам проведенных встреч.

ФАС УО в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-8529/08-С2 сделал вывод, что затраты на переговоры с представителями других организаций для установления и поддержания сотрудничества, в результате которых не были подписаны соглашения, фактически понесены налогоплательщиком. Поэтому он вправе учесть их в составе представительских расходов по налогу на прибыль.

Порядок признания представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Для расчета предельной суммы, включаемой в расходы, учитываются не только начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, но и надбавки, премии, отпускные, начисления стимулирующего или компенсирующего характера, стоимость коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья, форменной одежды и обмундирования, бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с действующим законодательством РФ. То есть в расчет норматива для отражения представительских расходов берутся все виды выплат в пользу работников, предусмотренные ст. 255 НК РФ.

При определении предельного размера представительских расходов следует учитывать в том числе и выплаты по гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, которые согласно п. 21 ст. 255 НК РФ также относятся к расходам на оплату труда.

Если организация применяет метод начисления, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При применении кассового метода затраты признаются расходами после их фактической оплаты.

Если оплата представительских расходов производится подотчетным лицом, то они признаются на день утверждения авансового отчета.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, поэтому в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться. Следовательно, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения. В связи с этим сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены ею в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Иными словами, представительские расходы, осуществленные в I квартале и не признанные в данном периоде из-за превышения суммы норматива, могут быть полностью или частично включены в расходы по итогам полугодия, девяти месяцев или календарного года. При этом высока вероятность того, что к концу налогового периода (года) указанные расходы можно будет учесть в целях налогообложения в полном размере.

В такой ситуации представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за предыдущие периоды текущего года не нужно, т. к. налог исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Мы рекомендуем оформить документ (например, бухгалтерскую справку), в котором следует отразить расчет предельной величины признаваемых представительских расходов. Такую справку следует составлять по окончании каждого отчетного периода (I квартала, полугодия и девяти месяцев), в котором производились представительские расходы. По итогам года следует составить итоговую справку, в которой нужно отразить общую сумму представительских расходов, признаваемых за год.

Важно: сумма представительских расходов, не учтенных в одном календарном году (из-за превышения суммы норматива), на следующий год не переносится.

Документальное подтверждение

НК РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих представительские расходы. Мы считаем, что главное, чтобы содержание этих документов подтверждало производственную направленность произведенных расходов. С таким подходом соглашаются и суды.

ФАС ПО в Постановлении от 01.01.2001 N А65-1734/2007-СА2-11 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 5945/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) признал представительские расходы документально не подтвержденными. Суд, в частности, отметил, что:

представленные обществом авансовые отчеты подотчетных, а также приложенные к ним первичные документы (отчеты о представительских расходах по официальному приему делегаций и контрольно-кассовые чеки от предприятий общепита) не содержат какой-либо информации о содержании обсуждаемых на приемах вопросов и об их связи с производственной деятельностью общества. Так, в отчетах не указаны страна, делегация из которой принимает участие в переговорах, должности лиц, участвующих в переговорах, их принадлежность к какому-либо юридическому лицу, не указаны действующие договоры, подлежащие выполнению, или подлежащие заключению договоры. Кроме того, отсутствует программа проведения делового приема с указанием даты, места и сроков проведения приема, а также не указаны суммы, утвержденные по смете представительских расходов на данное мероприятие.

Суд отклонил довод общества о том, что НК РФ не содержит подобных требований к отчетам, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности документально подтверждать произведенные расходы; эти расходы могут быть подтверждены любыми первичными документами, безусловно свидетельствующими об обоснованности и производственном характере произведенных расходов. Однако таких доказательств общество не представило.

Минфин и налоговые органы считают, что для подтверждения представительских расходов требуются:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, подтверждающие приобретение и стоимость товаров (услуг сторонних организаций или переводчиков), использованных для представительских мероприятий (договоры, счета, накладные, акты сдачи-приемки выполненных работ, счета-фактуры, наряд-заказы, чеки ККТ, товарные чеки, другие платежные документы);

- отчет о фактических расходах по проведенным представительским мероприятиям.

Если расчеты за товары (услуги), приобретенные для проведения представительского мероприятия, осуществлялись через подотчетных лиц, то должны быть оформлены авансовые отчеты с приложением к ним подтверждающих документов.

Целесообразно также иметь следующие документы, которые помогут подтвердить официальный статус приема:

- программу (план) представительских мероприятий с указанием целей, места и сроков их проведения;

- утвержденный список официальных лиц, участвующих в мероприятиях, как со стороны принимающей организации, так и со стороны приглашенных партнеров (список может быть включен в приказ о проведении представительского мероприятия или в программу этого мероприятия);

- отчет (акт) по результатам проведенных представительских мероприятий, утвержденный руководителем организации (с указанием сумм расходов, фактически произведенных на представительские цели).

Большинство документов, рекомендованных Минфином для подтверждения представительских расходов (приказ о проведении представительских мероприятий, смета расходов, отчет о фактически осуществленных расходах и др.), не имеют унифицированных форм. Поэтому организация может разработать их самостоятельно. Особое внимание следует уделить используемым в документах формулировкам: они должны однозначно свидетельствовать об официальности мероприятия и о его связи с производственной деятельностью (например, в приказе должно быть указано, что прием проводится "в целях установления или поддержания взаимовыгодного сотрудничества", "в целях увеличения объема продаж" либо "в целях расширения рынка сбыта продукции", отчет должен давать четкое представление о тематике вопросов, поднимавшихся на переговорах, и о достигнутых результатах - "обсуждение условий и подписание договора" или "пролонгация контракта, срок действия которого заканчивался").

Если компания часто проводит официальные приемы представителей других организаций, целесообразно вообще разработать отдельный документ - положение о представительских расходах. В нем можно прописать порядок проведения представительских мероприятий, установить перечень расходов на представительские цели, утвердить предельные суммы по каждой статье расходов, например, на месяц, квартал или календарный год. Кроме того, возможно указать в нем лиц, ответственных за организацию и проведение представительских мероприятий и за составление отчетных документов, установить сроки представления отчетов о состоявшихся мероприятиях (например, три рабочих дня по окончании мероприятия), перечень необходимых подтверждающих документов, а также порядок рассмотрения и утверждения отчетов.

Определенные сложности могут возникнуть, если переговоры проводятся в том городе, куда работник направлен в служебную командировку, - нередко организации командируют сотрудников для поиска клиентов в том или ином регионе и заключения с ними договоров. В подобной ситуации руководитель организации не всегда может издать соответствующий приказ о проведении деловой встречи, поскольку заранее не известны ни участники переговоров, ни место и дата их проведения. Документами, подтверждающими необходимость проведения представительского мероприятия, будут являться приказ (распоряжение) о направлении работника (работников) в командировку и служебное задание на командировку. В них следует указать, что целью служебной командировки сотрудника являются поиск новых клиентов, проведение с ними переговоров о возможном сотрудничестве и заключение договоров.

Налоговые органы, как правило, считают, что перечень документов, содержащихся в официальных письмах, является обязательным, поэтому при отсутствии каких-либо из них исключают затраты из налогооблагаемой базы как документально не подтвержденные.

Мы считаем, что факт несения представительских расходов и их экономическую обоснованность налогоплательщик может подтвердить совокупностью всех документов. Суды придерживаются такого же подхода.

Суд, исследовав приказы руководителя общества о списании расходов в связи с проведением деловых переговоров на представительские цели, комиссионные акты на списание представительских расходов с указанием дат встреч, названиями компаний-контрагентов, участвующих лиц и программ мероприятий, сметы представительских расходов, служебные записки работников общества, авансовые отчеты, товарные чеки, чеки ККТ, торгово-закупочные акты, счета из ресторанов, накладные, сделал вывод о том, что спорные затраты связаны с производственной деятельностью общества и подтверждают факт расходования денежных средств на прием деловых партнеров, проведение деловых переговоров и обслуживание представителей других организаций с целью поддержания взаимного сотрудничества (Постановление ФАС СКО от 01.01.2001 N А32-8834/2010).

Исследовав представленные обществом в материалы дела авансовые отчеты, товарные и кассовые чеки, акты о списании представительских расходов, служебные записки, исполнительские сметы, суд пришел к выводу, что факт несения обществом спорных расходов в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами подтвержден и указанные расходы связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-7088/10-С2).

Суд установил, что приказом генерального директора были утверждены предельные суммы представительских расходов по их видам, которые могут быть осуществлены в 2005 г., определены перечень лиц, ответственных за организацию представительских мероприятий, и порядок отчетности по указанным мероприятиям. Кроме того, руководителем утверждается акт по каждому представительскому мероприятию, в котором указаны дата и место проведения встречи, тема переговоров, а также списки участников принимающей и приглашенной сторон с указанием их фамилий и должностей. Проверив представленные документы, копии авансовых отчетов, кассовых и товарных чеков, а также бухгалтерского регистра по представительским расходам, суд признал спорные затраты подтвержденными документально (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/П).

ФАС СЗО в Постановлении от 01.01.2001 N А/2008 (Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-15476/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора) сделал вывод, что производственный характер переговоров с клиентами подтверждается протоколом проведения этого мероприятия.

ФАС УО в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-3872/05-С7 сделал вывод, что представительские расходы на официальный прием подтверждены приказами руководителя, накладными, актами на списание, содержащими наименование представителей, дату и место проведения переговоров, величину расходов, хозяйственными договорами, заключенными с организациями - участниками переговоров. При этом отметил, что НК РФ не требует обязательного включения в перечень представленных документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и др.

Если реальные представительские расходы

превысили запланированные

Нередко возникает вопрос: в каком размере можно учесть представительские расходы, если фактические затраты отличаются от запланированных?

Налоговые органы, как правило, считают, что если фактические затраты оказались меньше, чем запланированные в смете, то в расходах учитываются фактические затраты. Если же фактические расходы превысят запланированные, то прибыль можно уменьшить только на сумму запланированных расходов.

Мы с такой позицией не согласны. В НК РФ есть только одно ограничение по учету представительских расходов - 4% от расходов на оплату труда за тот налоговый (отчетный) период, в котором они произведены. Никаких других ограничений нет.

Однако чтобы избежать споров с налоговыми органами, можно закладывать в сметы по представительским расходам большую величину, чем организация хотела бы израсходовать на проведение деловых встреч.

Надо ли подтверждать полномочия участников переговоров?

НК РФ не связывает право налогоплательщика на включение в представительские расходы затрат, связанных с проведением переговоров, с необходимостью представления документов, удостоверяющих полномочия участников переговоров.

Аналогичный вывод сделал ФАС СЗО в Постановлении от 01.01.2001 N А42-8823/04-28. Так, по мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил правомерность включения в состав представительских расходов затрат на организацию официального приема представителей администрации города, т. к. не представил документы, подтверждающие полномочия главы администрации города на представление интересов муниципальных предприятий.

Суд с налоговым органом не согласился, указав, что глава города в соответствии с законодательством о местном самоуправлении в силу своего должностного положения вправе участвовать в переговорах о перспективах развития и сотрудничества организаций, находящихся на территории этого муниципального образования. При этом глава администрации города в данном случае не являлся представителем какой-либо организации, в связи с чем не имел соответствующих доверенностей или документов, подтверждающих его полномочия на представление интересов муниципальных предприятий.

Представительские расходы и НДС

Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Официальная позиция Минфина по этому вопросу изложена в Письмах от 01.01.2001 N /134 и от 01.01.2001 N /201 (касаются рекламы). В них сказано, что, если для целей обложения налогом на прибыль организаций расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам. Поэтому НДС, относящийся к сверхнормативным расходам, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимается. Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении "сверхнормативного" НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить "входной" НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, укладывающейся в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ). То есть в той части расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль. НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль.

С официальной позицией можно поспорить. Глава 21 НК РФ определяет условия, при которых НДС может быть принят к вычету (ст. ст. 171, 172 НК РФ):

- представительские расходы приняты к учету;

- есть правильно оформленный счет-фактура;

- расходы относятся к деятельности, облагаемой НДС.

Следовательно, если условия выполняются в течение нескольких периодов, то в эти периоды можно принять к вычету НДС.

НК РФ не содержит ограничений в отношении периода, в котором организация должна сделать вычет. А поскольку окончательная величина нормируемых расходов определяется только по результатам налогового периода по налогу на прибыль, то и НДС зачесть можно в более позднем периоде. При этом НК РФ не запрещает пересматривать размер вычета, если норматив при расчете прибыли поменялся. Поэтому если организация в каком-то из кварталов "доспишет" часть расходов по налогу на прибыль, то и НДС по этому остатку можно принять к вычету. Но это риск. Судебная практика не сформировалась.

Представительские расходы и НДФЛ

ФНС в Письме от 01.01.2001 N 04-1-02/306@ сделала вывод, что если соответствующие расходы признаются представительскими, они не облагаются НДФЛ. Если организация оплачивает представителям сторонней организации, прибывшим на переговоры, стоимость проезда, проживания, то возникает доход, облагаемый НДФЛ.

Ситуация: работник получил деньги в подотчет на представительские расходы, но вовремя не отчитался по ним. Налоговый орган, как правило, считает, что, если работник, получивший деньги под отчет, не подтвердил документально расходование денег по целевому назначению и не вернул излишки в кассу, он использовал их в личных целях, т. е. получил доход. Поэтому указанные денежные суммы облагаются НДФЛ.

Мы считаем, что с таким подходом можно спорить, поскольку деньги выдавались работнику именно под отчет, для производственной необходимости. В НК РФ отсутствуют нормы о том, что просроченные авансы у подотчетных лиц являются их материальной выгодой.

Таким образом, подотчетные суммы, не подтвержденные документами и не возвращенные в срок, это не доход работника, а его задолженность перед организацией. Эту задолженность организация в установленном законом порядке имеет возможность удержать из его заработной платы, взыскать с него в судебном порядке. Аналогичные разъяснения даны в Письмах Федеральной службы по труду и занятости от 01.01.2001 N 1144-ТЗ, от 01.01.2001 N . Доходом сотрудника указанная задолженность может стать только в случае прощения долга. К такому же выводу приходят и суды (Постановления ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-3354/04-АК, ФАС ЦО от 01.01.2001 N А54-2875/03-С21).

Представительские расходы при УСНО

Перечень расходов, которые организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учитывать при исчислении налога, предусмотрен ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень является закрытым и в нем отсутствуют представительские расходы. Следовательно, организации не вправе учитывать их при исчислении УСНО (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/75, УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 18-11/3/3684).

(Тематический выпуск: Служебные командировки: сложные вопросы применения трудового и налогового законодательства (, , ) ("Налоги и финансовое право", 2011, N 5))