А. ВЛАСЕНКО,

аспирант Московского гуманитарного университета

ФИНАНСОВО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ И МЕТОДЫ БОРЬБЫ

С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ НЕЗАКОННЫХ СПОСОБОВ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах, над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный на контроль и надзор в области налогов и сборов, и его территориальные органы[1].

До 2004 г. налоговыми органами в Российской Федерации являлись Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации. Указом Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 000 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»[2] Министерство Российской Федерации по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу. Функции МНС России в сфере принятия нормативных правовых актов о его деятельности и ведении разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах были переданы Министерству финансов Российской Федерации.

Распоряжением Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000р Федеральной налоговой службе России (далее – ФНС России) были подчинены управления по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня преобразованного МНС России и территориальные органы упраздненной Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Органы власти и управления Российской Федерации включают в себя три основных уровня – федеральный уровень, уровень субъектов Федерации и местный уровень. В настоящее время практически сформировался четвертый уровень – федерального округа.

В соответствии с этой схемой строится система налоговых органов. На федеральном уровне функционирует Федеральная налоговая служба России (центральный аппарат, восемь межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных, ГНИВЦ, ряд государственных унитарных предприятий ФНС России). На уровне федеральных округов создано семь межрегиональных инспекций ФНС России. На уровне субъектов Федерации созданы Управления ФНС России; на местном уровне – инспекции ФНС по районам, районам в городах и городам без районного деления. В состав Управлений ФНС России могут входить межрайонные инспекции.

Налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации[3].

В мировой практике существуют разные варианты организации налоговых органов и их подчинения. В одних странах они обладают самостоятельным статусом (Австралия, Китай, Япония), в других являются структурными подразделениями финансовых органов (Италия, Франция, Швейцария, США) или подчинены уполномоченному органу, ведающему государственными доходами (Казахстан)[4]. Согласно п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»[5], ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей. Следовательно, в России налоговый орган обладает самостоятельностью, но находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации.

Основываясь на различных авторских позициях по вопросам регулирования финансовой деятельности в Российской Федерации, можно определить, что в состав финансово-правового статуса налоговых органов входят:

- цели и задачи финансовой деятельности налоговых органов;

- функции налоговых органов в процессе осуществления финансовой деятельности по обеспечению доходов бюджетов;

- полномочия (права и обязанности), составляющие основное содержание финансово-правового статуса налоговых органов;

- формы и методы деятельности налоговых органов Российской Федерации;

- гарантии как элемент финансово-правового статуса данных органов[6].

В сфере полномочий по борьбе с незаконными способами оптимизации налогов, финансово-правовой статус реализуется в формах, функциях методах и полномочиях налоговых органов по противодействию незаконной оптимизации налогообложения[7].

«Налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов» – два разных понятия. Ключевым отличием оптимизации является то, что она не представляет собой противозаконного действия, тогда как при уклонении от налогов фирму могут привлечь к ответственности по налоговому и административному законодательству, а ее руководителя или главного бухгалтера оштрафовать или привлечь к уголовной ответственности[8].

Наиболее известных методов для уклонения от уплаты налогов, которые косвенным образом являются де-факто методами незаконной оптимизации налогообложения, несколько:

- неуплата налогов с уплачиваемой заработной платы;

- незаконное применение регрессивных ставок;

- увод из налоговой базы средств, под отчет.

В случае так называемой выдачи заработной платы в конвертах сотрудникам, без уплаты с нее необходимых налогов и сборов, отследить и наказать фирму, использующую подобные тактики, бывает непросто. Данный способ ухода от налогов наиболее популярный, именно ему уделяют самое пристальное внимание налоговые органы.

Причинами для выездной проверки в данном случае могут быть:

- уровень заработной платы не превышает или не намного превышает 1 МРОТ;

- средний уровень заработной платы ниже, чем в других компаниях той же отрасли в вашем регионе[9].

Для раскрытия этой схемы налоговики используют показания свидетелей, например бывших сотрудников или работников, которые вели «скрытый» учет.

Наиболее эффективным методом борьбы с неуплатой налогов с заработной платы работников являются так называемые зарплатные комиссии. Правовой статус «зарплатной» комиссии, к сожалению, четко не определен ни в трудовом, ни в налоговом законодательстве, что сказывается на их лишь рекомендательных функциях. Как правило, такие комиссии действуют на основании распоряжений местных властей. Например, в Москве подобная комиссия в своей работе руководствуется Приказом УФНС по г. Москве от 01.01.01 г. № 96[10]. Региональные комиссии по легализации объектов налогообложения руководствуются аналогичными приказами.

В соответствии с Письмом УФНС по г. Москве от 8 августа 2007 г. № 15-08/075418 официальная зарплата работников не должна быть ниже среднеотраслевой. Поэтому под пристальное внимание налоговых органов попадают организации, в которых официальная заработная плата сотрудников ниже среднеотраслевого уровня и к ней, как правило, дополнительно выплачиваются не учтенные в налоговой базе, т. е. сокрытые от налогообложения денежные средства[11].

Требование размера зарплаты не ниже среднеотраслевого уровня не основано ни на нормах трудового, ни на нормах налогового законодательства. А ведь, кроме данного показателя, есть федеральный и региональный минимальные размеры оплаты труда и федеральный и региональный прожиточные минимумы.[12]

Минимальный размер оплаты труда установлен Федеральным законом от 01.01.01 г. «О минимальном размере оплаты труда» (далее – Закон )[13]. Федеральным законом от 01.01.01 г. внесены изменения в названный Закон, в результате которых с 1 января 2009 г. минимальный размер оплаты труда равен 4 330 руб. До этого МРОТ пересматривался в 2007 г.

Согласно ст. 133 ТК РФ, месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда[14]. Иными словами, требование о размере заработной платы не ниже МРОТ прямо установлено в ТК РФ. И несоблюдение данного требования – нарушение трудового законодательства, за которое в ст. 5.31 КоАП РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере от 3 000 до 5 000 руб.[15]

Главной проблемой в борьбе с неполной уплатой предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда является отсутствие необходимого правового статуса у Комиссии Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве по легализации объектов налогообложения.

В отсутствие законодательного статуса комиссии имеют лишь рекомендательный и контрольный статус.

Однако данный правовой институт позволяет эффективно бороться с укрыванием налогов вследствие особых функций, присущих только ему, выражающихся в проведении заседания с целью выяснения обстоятельств, касающихся уплаты или неуплаты налогов, с присутствием представителей налогоплательщика, начальника (заместители начальников) инспекций при рассмотрении вопросов, касающихся налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в возглавляемых ими инспекциях ФНС России по г. Москве, межрайонных инспекциях ФНС России по г. Москве (п. 3 Приказа УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96[16]).

Одним из главных пробелов данного Приказа является отсутствие правового статуса для приглашения к участию в заседаниях лиц, являющихся свидетелями уплаты налогов (в первую очередь НДФЛ) для участия в рассмотрении дел, связанных с подозрением налогоплательщика в использовании серых схем выдачи заработной платы.

В качестве таких лиц могли бы выступать действующие или уволенные работники, бывшие работниками фирмы, которые могли бы предоставить необходимые сведения. В данный момент приглашению подлежат лишь (п. 7.2 Приказа УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96) налогоплательщики – физические лица с низким уровнем заработной платы.

Однако, даже если заработная плата соответствует минимальному размеру оплаты труда или не является более низкой, чем средняя по отрасли, это не доказывает соблюдения налогового законодательства об уплате единого социального налога или налога на доходы физических лиц, так как возможно:

- оформление работника на менее оплачиваемую должность, чем занимаемая фактически и соответствующая доходам более высокой, в компании-налогоплательщика для занижения налогов, уплачиваемых с доходов от трудовой деятельности;

- использование работников, не оформленных в соответствующем законодательству РФ порядке по ТК или ГК РФ, или иных схем, которые могли бы быть установлены в случае привлечения к работе комиссии Управления федеральной налоговой службы действующих и уволенных (но работавших в период, который рассматривается комиссией) работников.

Для увеличения эффективности борьбы с использованием незаконных схем выплаты заработной платы, с уклонением от оплаты налогов (НДФЛ, Единый социальный налог) целесообразно п. 6 Приказа УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96 [17] дополнить словами: «…приглашать и заслушивать на заседаниях Комиссии представителей подведомственных инспекций и налогоплательщиков, лиц (или их представителей), получающих вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации».

Поскольку данные комиссии регулируются приказами УФНС РФ по каждому определенному району, для функционирования Комиссии Управления Федеральной налоговой службы необходимо принять федеральный закон, регулирующий основные положения деятельности данного налогового органа, его полномочия. Необходимость существования комиссий Управления Федеральной налоговой службы служила бы подтверждением презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики (Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 01.01.01 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»[18]); была бы реализацией ст. 2 Конституции РФ «Соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства», так как уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) является прямым нарушением гражданских и конституционных прав человека[19].

Существование Комиссии Управления Федеральной налоговой службы реализует п. 5 ст. 4 АПК РФ: если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка. Будучи реализацией претензионного порядка между налоговым органом и налогоплательщиком, Комиссия Управления Федеральной налоговой службы выполняет функции:

- уменьшения нагрузки на судебные органы по разрешению споров между налогоплательщиками и налоговой службой;

- реализации п. 1 ст. 19 и 46 Конституции РФ о равенстве всех перед законом и судом в части судебной защиты гражданина, работающего по трудовому договору, от уклонения работодателя от уплаты налога на доходы физических лиц;

- контроль деятельности налогоплательщика в соответствии с п. 7.2 Приказа УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96[20] по легализации «теневой» части заработной платы путем возмещения неуплаченных ранее налогов.

Существующая нормативная база не позволяет эффективно бороться с теневыми заработными платами, порождая нарушения не только налогового, но и трудового законодательства, что подтверждается судебной практикой. Например, в соответствии с Постановлением ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. /07-С2 при проведении выездной проверки налоговая инспекция выявила, что компания выплачивала сотрудникам так называемую неофициальную зарплату, или «зарплату в конвертах». Налоги с этих сумм компания, разумеется, не платила. А помогли инспекторам бывшие сотрудники фирмы, чьи показания были занесены в протоколы допроса свидетелей. Они рассказали, что работники сначала расписывались в получении фактической зарплаты, а позднее в ведомости указывалась зарплата по условиям трудового договора. Кроме того, зарплата официально выдавалась в виде аванс, остальная часть – в конвертах. На основании этих фактов фирму к налоговой ответственности за сокрытие части зарплаты от налогообложения. Она также доначислила ЕСН и предложила удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с выплат работникам. Суд поддержал инспекторов. Он лишь немного уменьшил сумму доначисленных налогов и штрафов[21].

Но бывают случаи, когда инспекция не может доказать факта нарушения налогового законодательства. Подобное решение содержит Постановление ФАС Поволжского округа от 8 июля 2008 г. по делу № А/07. Налоговая инспекция считала, что компания выдает зарплаты «в конвертах». На этом основании она вынесла решение о доначислении «зарплатных» налогов, а также потребовала заплатить пени и штраф с неуплаченных сумм.

Доводом к доначислению налогов послужили показания сотрудников: размер их заработной платы был больше, чем тот, что отражен в учете. Кроме того, инспекторы обратились в милицию с просьбой о возбуждении уголовного дела. Милиция, проверив компанию, отказала в возбуждении уголовного дела. Фирма не согласилась с решением инспекции и обратилась в суд. Арбитры налоговиков не поддержали и их решение отменили. Судьи сочли, что налоговики не представили достаточных доказательств использования «конвертной» схемы. Показания свидетелей, на которые ссылались контролеры, документально не были подтверждены. Кроме того, в суде они отказались от своих слов[22].

Применение регрессивных ставок является продолжением использования схем уклонения от уплаты налогов с «серой» заработной платой. Суть этой схемы заключается в том, что некоторым сотрудникам, чаще всего с более высокой зарплатой, устанавливают завышенное жалование, чтобы быстрее достигнуть суммы, при которой единый социальный налог уплачивают по пониженной ставке в соответствии со ст. 241 НК РФ[23].

Разницу между реальной заработной платой и той, которую начисляют, выплачивают другим работникам, чьи оклады намного ниже. Таким образом, на заработную плату одних ЕСН начисляют по пониженной ставке, а на разницу, которую доплачивают другим сотрудникам, налог вообще не начисляют. Так же как и выдача денег под отчет, данное деяние является противозаконный и выявляется в ходе выездной проверки, если в компании налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие расход средств, выданных под отчет, а применение регрессивных выявляется контролем Комиссии Управления Федеральной налоговой службы[24].

Финансово-правовой статус налоговых органов Российской Федерации определен законодательством РФ. Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

[1] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 01.01.01 г. // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

[2] См.: Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 000 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 2004. № 11. Ст. 945.

[3] См., напр.: Налоговое планирование и прогнозирование в системе налогообложения Российской Федерации: Дисс. … канд. экон. наук. М., 2010; Оптимизация механизма финансирования и налогообложения организаций сферы жилищно-коммунального комплекса: Дисс. … канд. экон. наук. М., 2009. С. 68.

[4] См.: , Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учебное пособие. М.: Городец, 2007. С. 123.

[5] Постановление Правительства РФ от 01.01.01 г. № 000 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

[6] См.: В. Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования. М., 2003. С. 147.

[7] См.: «Зарплатные комиссии»: новые методы работы? // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 1. С. 42–47.

[8] См.: В. Налоговая экономия: реальные решения. М.: Бератор-Паблишинг, 2009. С. 123.

[9] Там же. С. 23.

[10] См.: Приказ УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96 «Об утверждении новой редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000 «О создании Комиссии Управления ФНС России по г. Москве по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда, обоснованности убытков от финансово-хозяйственной деятельности организаций» в редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000» // Учет, налоги, право. 2008. № 14. С. 90.

[11] См.: Письмо УФНС РФ по г. Москве от 8 августа 2007 г. № 15-08/075418 «О мониторинге организаций с низкой заработной платой» // Московский бухгалтер. № С. 45.

[12] См.: Меры самозащиты в российском гражданском праве: Дисс. … канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2004. С. 12, 13.

[13] См.: Федеральный закон от 01.01.01 г. «О минимальном размере оплаты труда» // СЗ РФ. 2000. № 26. Ст. 2729.

[14] См.: Трудовой кодекс Российской Федерации от 01.01.01 г.

// СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 3.

[15] См.: «Зарплатные комиссии»: новые методы работы? // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 1. С. 42–47.

[16] См.: Приказ УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96 «Об утверждении новой редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000 «О создании Комиссии Управления ФНС России по г. Москве по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда, обоснованности убытков от финансово-хозяйственной деятельности организаций» в редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000» // Учет, налоги, право. 2008. № 14. С. 90.

[17] См.: Приказ УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96 «Об утверждении новой редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г., № 000 «О создании Комиссии Управления ФНС России по г. Москве по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда, обоснованности убытков от финансово-хозяйственной деятельности организаций» в редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000» // Учет, налоги, право. 2008. № 14. С. 90.

[18] См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 01.01.01 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 3. С. 89.

[19] См.: Правовые проблемы налогообложения лиц, осуществляющих инвестирование в форме капитальных вложений: Дисс. … канд. юрид. наук. М., 2009. С. 12, 13.

[20] См.: Приказ УФНС РФ по г. Москве от 01.01.01 г. № 96 «Об утверждении новой редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000 «О создании Комиссии Управления ФНС России по г. Москве по рассмотрению вопросов полноты уплаты предприятиями и организациями налогов и взносов с сумм оплаты труда, обоснованности убытков от финансово-хозяйственной деятельности организаций» в редакции приказа Управления ФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. № 000 // Учет, налоги, право. 2008. № 14. С. 90.

[21] См.: Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. /07-С2 по делу № А/06. Удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДФЛ, доначисления ЕСН, суд обоснованно исходил из того, что налоговым органом доказан факт осуществления обществом выплат своим работникам сверх размеров заработных плат, отраженных в расчетных ведомостях по их начислению // СПС «Консультант». 2009.

[22] См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 8 июля 2008 г. по делу № А/07 Решение налогового органа о доначислении ЕСН, НДФЛ, соответствующих сумм пени и штрафов признано недействительным, поскольку налоговым органом не представлено надлежащих доказательств невключения заявителем в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и неудержания сумм налога на доходы физических лиц, а также доказательств выдачи заработной платы // СПС «Консультант». 2009.

[23] См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 01.01.01 г. // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

[24] См.: В. Указ. соч. С. 23.