|
Одной из важнейших задач управленческого учета в организации является управление затратами. Решение данной задачи необходимо для контроля использования ресурсов организации, разработки прогнозов дополнительных ресурсов и получения максимальной отдачи от их использования. Эффективное управление затратами позволяет организации обеспечить производство конкурентоспособной продукции или предоставление услуг за счет более низких издержек, определить реальную себестоимость продукции или услуг, обеспечить объективными данными разработку бюджета организации, оценить стоимость бизнес-процессов (БП) или деятельность структурных подразделений, обоснованно принимать управленческие решения.
В настоящее время одним из основных направлений развития системы управления организацией является включение в сферу управленческого учета вопросов стратегического развития. Основой стратегического управления затратами как новой целостной концепции управления организацией является использование значимой (релевантной) финансовой информации для разработки деловой стратегии. Это приводит к необходимости смещения акцентов в системе учета и общем руководстве организацией.
Деятельность организаций на рынке в современных условиях характеризуется: увеличением сложности выпускаемой продукции и предоставляемых услуг; повышением требований к системе управления качеством; ростом капиталоемкости, количества и ассортимента продукции и услуг; уменьшением жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок; использованием передовых технологий и разнообразных каналов распространения. Все это приводит к высоким накладным издержкам. Быстрый рост сложности и многообразия направлений деятельности организации на рынке вместе с фактом замены части прямых издержек на труд и материалы накладными издержками поколебали позиции традиционных методик учета затрат. Эти системы дают весьма неточные данные, потому что, как правило, не учитывают структурные и функциональные факторы. В управленческом учете себестоимость является функцией только одного определяющего фактора — объема производства продукции или предоставляемой услуги. В стратегическом управлении затратами стоимость зависит от многих взаимно влияющих друг на друга факторов.
К структурным относятся следующие факторы: горизонтальная интеграция, связанная с масштабом производств; вертикальная интеграция, определяющая диапазон производимой продукции или услуг; корпоративный опыт; используемые технологии; сложность, определяемая широтой ассортимента изделий или услуг.
Наиболее существенными функциональными факторами являются: концепция вовлеченности работников в постоянные усовершенствования; концепция комплексного управления качеством; использование мощностей организации; использование связей с поставщиками и клиентами, в контексте цепочки ценности организации.
В настоящее время анализ затрат развивается и движется в направлении функциональных факторов, так как выводы на основе структурных факторов быстро устаревают в динамично меняющемся пространстве современного бизнеса [1].
В конце 1980-х гг. специалисты в странах с развитыми рыночными отношениями стали уделять больше внимания системам калькуляции затрат и анализу прибыльности. Английские специалисты Купер и Каплан (Coopep and Kaplan) в серии статей изложили ограничения традиционных систем калькуляции затрат. Их критика была направлена на традиционные методы распределения накладных расходов на виды продукции. Они разработали более строгий подход к отнесению накладных расходов на продукт и расчета себестоимости, и назвали этот подход функциональным учетом затрат, или учетом затрат по функциям (Activity Based Costing — ABC) [2, 3]. Считается, что АВС — метод обеспечивает руководителей информацией о себестоимости (производственных затратах), полезной для принятия управленческих решений[1].
В отличие от традиционных методов метод АВС:
1) представляет информацию в форме, понятной для персонала организации, непосредственно участвующего в БП;
2) позволяет распределить накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и их влиянии на себестоимость.
АВС-метод — один из методов, позволяющий указать на возможные пути улучшения стоимостных показателей. Цель внедрения этого метода — достичь улучшений в работе организаций по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Он дает возможность получить ответы на следующие вопросы:
1. Кто или что (человек, объект, продукция, услуга, оборудование и т. п.) создает или является причиной издержек (затрат, накладных расходов)?
2. Где (центр затрат) возникают издержки (затраты, накладные расходы)?
3. Какие действия (функции, операции) потребляют какие ресурсы и в какой степени?
4. Какие центры затрат вовлечены в БП, и в какой пропорции они используют ресурсы?
5. Какие продукты (услуги, клиенты), какие ресурсы потребляют, через выполнение каких действий (функций, операций) и в какой пропорции?
6. Какова трудоемкость действий (функций, операций), выполняемых в рамках БП?
7. Какова себестоимость основных БП с учетом обеспечивающих (обслуживающих) БП?
8. Какова доля участия обеспечивающих БП в основных?
9. Какова себестоимость продукции (услуги, клиенты)?
Функционально-стоимостной анализ (ФСА) требует комбинированного применения процессного и структурного подходов к организации и управлению финансово-хозяйственной деятельности организации. Структурный подход, как правило, используется для получения отдельных исходных данных для проведения расчетов АВС-методом. Процессный подход предполагает выделение и классификацию бизнес - процессов (видов деятельности, действий), построение «дерева» бизнес- функций, отражающих основные цели организации.
Каждая составляющая накладных расходов порождается определенной функцией, принадлежащей какому-либо БП (действию). В себестоимость каждого продукта должна быть включена некоторая доля накладных расходов пропорционально той функции, которая ее порождает. Поэтому основная идея заключается в том, что перечень выполняемых функций, их причинно-следственные связи и частота выполнения, в совокупности определяющие объем функций, более точно отражают долгосрочные переменные затраты, чем объем выпуска продукции.
Для того, чтобы осуществить расчет себестоимости продукции на основе АВС-метода необходимо распределить функции обеспечивающих БП по основным БП. В этом заключается основная сложность применения этого метода. Для ее преодоления необходима определенная технология выполнения работ, начиная с проведения обследования организации, классификации БП, построения функционально-информационных моделей, определения исходных данных.
Рассмотрим организацию, которая производит два вида продукции А и В. Данные о ценах реализации и объемах продаж представлены в табл.1. На предприятии существует только один производственный отдел. Затраты на рабочую силу равны 30 руб. в час, включая дополнительные выплаты. Затраты по использованию оборудования — 90 руб. в час. Планируемая прибыль — 30%. Расчеты суммарных накладных расходов относимых на продукцию производственного отдела, представлены в табл. 2. В традиционных системах исчисления себестоимости накладные расходы относятся на продукт исходя из прямых затрат на оплату труда. Ставка накладных расходов равна:руб./ ч. х 30 руб.) х 100 % = 730 %. В табл. 3—4 приведены расчеты себестоимости и прибыльности продукции А и В.
Таблица 1
Данные о производстве продукции
А | В | Итого | |
Производство | 15 000 шт. в одной производственной партии | 10 000 шт. в 10 производственных партиях | 25 000 шт. |
Отгрузка | 15 000 шт. за одну отгрузку | 10 000 шт. за 20 отгрузок | 25 000 шт. |
Цены реализации: Плановые | 206,4 руб. | 103,21 руб. | |
Фактические | 206,4 руб. | 144,5 руб. | |
Производственные издержки | |||
Материалы | 4 компонента по 5 руб. каждый = 20 руб. | 10 компонентов по 1 руб. каждый = 10 руб. | |
Использование рабочей силы: | |||
Подготовитель-ные операции | 10 час на одну производственную партию | 11 час на одну производственную партию | 120 час |
Производственный цикл | 1/2 час на 1 деталь | 1/4 час на 1 деталь | 10 000 час |
Использование оборудования | 1/4 час на деталь | 1/2 час на деталь | 8 750 час |
Прочие накладные расходы, руб. | |||
Отдел приемки | |||
Конструкторский отдел | |||
Отдел упаковки |
Таблица 2
Суммарные издержки производства отнесенные на основное производство
Подготовительные операции (120 час ´ 30 руб.) | 3 600* | |
Отдел приемки | ||
Конструкторский отдел | ||
Отдел упаковки | ||
Прямые накладные расходы: Издержки по эксплуатации оборудования (8750 час ´ 90 руб./час) | 1 | |
Итого накладных расходов: | 2 |
* Все показатели в рублях.
Таблица 3
Традиционный подход к исчислению себестоимости единицы продукции*
Продукт А | Продукт В | |
Материалы | 20,00 | 10,00 |
Прямые затраты труда | 15,00 | 7,50 |
Накладные расходы (исходя из затрат на рабочую силу) | 109,5 | 54,75 |
Подготовительные операции 3 600 | ||
Основное производство | ||
Отдел приемки | ||
Конструкторский отдел | ||
Отдел упаковки | ||
Итого 2 | 144,5 | 72,25 |
* Все показатели в рублях.
Таблица 4
Данные о рентабельности продукции
Продукт А | Продукт В | |
Нормативные затраты | 144,5 руб. | 72,25 руб. |
Планируемая цена | 206,4 руб. | 103,21 руб. |
Планируемая валовая прибыль | 30% | 30% |
Фактическая цена | 206,4 руб. | 144,5 руб. |
Фактическая валовая прибыль | 30% | 50% |
Расчет себестоимости единицы продукции методом функционально-стоимостного анализа приводится в табл. 5—6. Сравнение традиционного метода расчету себестоимости продукции и метода ABC дано в табл 7. Как видим, издержки продукта с меньшим объемом выпуска существенно занижены при использовании традиционной системы учета, основанной на показателях объема, а по продукту большего объема завышены.
Таблица 5
Рабочая нагрузка обеспечивающих бизнес-процессов,
порождающих накладные расходы
Бизнес-процессы | Произвести продукцию А | Произвести продукцию В |
Обработать заказы на приемку (100%) | 20% | 80% |
Обработать заказы на упаковку (100%) | 16% | 84% |
Выполнить наряды на работы в конструкторском отделе (100 %) | 40% | 60% |
Таблица 6
Подход к исчислению себестоимости единицы продукции
с точки зрения АВС
Статьи затрат | Произвести продукцию А | Произвести продукцию В |
Материалы | 20,00 | 10,00 |
Прямые затраты труда | 15,00 | 7,50 |
Подготовительные операции | 0,02 | 0,33 |
Накладные расходы по эксплуатации оборудования | 22,50 | 45,00 |
«Обработать заказы на приемку» | 5,33 | 32,00 |
«Выполнить наряды на работы конструкторского отдела» | 16,00 | 36,00 |
«Обработать заказы на упаковку» | 4,27 | 33,60 |
Итого | 83,12 | 164,43 |
Бизнес-процессыТаблица 7
Сравнение двух систем учета затрат
А | В | |
Затраты на единицу продукции | ||
Традиционная система учета затрат, основанная на показателях объема | 144,5 | 72,25 |
АВС | 83,2 | 163,43 |
Цена реализации | 206,4 | 144,5 |
Рентабельность в расчете на единицу продукции | ||
Традиционная система: Прибыль на единицу продукции | 61,9 | 72,25 |
Валовая прибыль | 30% | 50% |
АВС система: Прибыль на единицу продукции | 123,28 | – 19,93 |
Валовая прибыль | 60% | Убыток |
В современной организации с разнообразным ассортиментом преобладающая часть накладных расходов обусловлена сложностью производимой продукции и необходимостью отдельной обработки специальных изделий с небольшим объемом выпуска, а не объемом выпуска продукции как таковым. Таким образом, продукты с большим объемом выпуска при традиционном учете затрат либо имеют завышенную цену, либо показывают явно низкие прибыли. И наоборот, продукты с небольшим объемом выпуска либо имеют заниженную цену, либо завышенные прибыли. На основании этого можно сделать вывод, о том, что продукты с высоким объемом выпуска дотируют продукты с меньшим объемом производства, а традиционная система учета затрат скрывает эти дотации. Метод функционально-стоимостного анализа позволяет устранить перечисленные выше недостатки.
Исходя из выше описанного содержания АВС-метода учета затрат и управления ими можно сформулировать требования к структуре затрат по функциям центров ответственности.
В идеальном случае все затраты должны относится напрямую на центры прибыли и продукцию (услуги), но бурное развитие технологий ведет к росту накладных затрат. Поэтому организация учета затрат с прямым отнесением всех затрат на центры прибыли становится практически невозможной. Таким образом, при определении анализа стоимости БП организации следует учитывать три возможных пути отнесения затрат: прямое отнесение по результатам текущего учета; отслеживание потребления ресурсов (затрат) при помощи АВС-метода; распредение по выбранной базе распределения.
Все три способа отнесения затрат применимы для оценки затрат центров ответственности. Однако, следует всегда помнить о том, что необходимо стремиться организовать текущий учет затрат таким образом, чтобы максимально использовать прямое отнесение. Оставшиеся нераспределенные затраты подвергнуть АВС-анализу для выявления причинно-следственных связей затрат с потреблением их действиями и центрами ответственности. И только в случае, когда невозможно установить поглощение затрат через действия, следует распределять эти затраты в соответствии с разумными принципами (по наиболее подходящей базе распределения).
Распределение косвенных затрат по методу АВС производится в два этапа.
1. Рассчитывается стоимость действий (функций).
2. Стоимость действия операций распределяется на объект издержек — продукцию, клиента, БП.
Одной из сложнейших задач при применении АВС-метода является определение драйверов ресурсов()ДР) — коэффициентов разнесения ресурсов (затрат на ресурсы) на действия и центры затрат. ДР отражают особенности потребления ресурсов действиями и позволяют в процессе описания издержек учитывать причинно-следственные связи между действиями. Например, для отдела снабжения распределения издержек по статье затрат «Услуги автотранспорта» можно вести по ДР «Количество автотранспорта, который был использован для выполнения поступивших заказов за определенный период времени».
На следующем этапе определяется драйвер действия (ДД), который определяет, какую часть действия использует какой-либо объект издержек. ДД должен распределять стоимость действия между объектами издержек в уникальной для каждого из них пропорции. ДД необходимо использовать для оценки производительности действий, группы действий или БП. ДД не инициирует действия и не является их первопричиной, но он позволяет измерять частоту и интенсивность запросов на действия, инициируемые операционным драйвером.
Операционный драйвер (ОД) — это фактор, оказывающий влияние на изменение стоимости нескольких взаимодействующих действий, то есть ОД предназначен для определения стоимости БП.
ДД и ОД при измерении производительности с разными целями используют одни и те же данные. ДД отражает использование действий их объектами издержек. ОД показывает, насколько эффективно выполняется действия, группа действий или БП.
Выделение объекта анализа, так же как и определение целей проведения анализа, может существенно влиять на состав и объемы проведения работ по АВС-методу. Под объектом анализа в данном случае понимается, объект, стоимость которого должна быть получена в результате объединения (суммирования) затрат, разнесенных ранее на действия. Объектом может быть, например, структурный центр затрат (отдел, цех, бригада), БП («производство работ», «заключение договоров» и т. п.), продукция, услуги, клиент (заказчик), сегмент рынка и т. п. Выделение объекта определит глубину применения АВС-метода, а следовательно, состав и объем работ.
В качестве объектов (центров) затрат используются: 1. Центры ответственности (обычно это структурные подразделения — цеха, участки, отделы и т. пСтатьи затрат. 3. Продукция (заказ и т. п.).
Обычно перечень центров затрат и перечень статей затрат представляется в виде таблиц. Это удобно и наглядно, статьи затрат выделяются обычно такие, чтобы данные проведенного анализа могли быть использованы при планировании и контроле затрат. Для распределения затрат по действиям следует иметь данные о затратах на исследуемый период в разрезе подразделений и статей расходов.
Затраты должны быть разделены на прямые и косвенные с точки зрения отнесения их на продукцию или центры ответственности в организации. При этом следует иметь в виду, что поскольку в организации есть подразделения, осуществляющие как основные БП, так и обеспечивающие, то учет затрат должен быть организован так, чтобы различать затраты по основным и обеспечивающим процессам. Например, автотранспортное хозяйство в организации осуществляет перевозки грузов, доставку товаров собственных и оказывает транспортные услуги сторонним организациям. В данном случае следует разграничить затраты на выделенные БП: на перевозку собственных грузов и на услуги сторонним организациям. Тогда по вертикали таблицы будут сгруппированы статьи расходов с прямым отнесением затрат на изделия, центры ответственности и общехозяйственные расходы, которые невозможно отнести прямым учетом на перечисленные объекты издержки, а по горизонтали перечислены объекта издержек.
Перечень действий центра затрат (структурного или функционального) определяется в процессе интервью с руководителями и ведущими специалистами подразделений, участвующих в заданном БП.
Трудозатраты на операции могут определяться одним из следующих способов:
1. Использование существующих нормативных справочников, которые, как правило, содержат сведения только для операций производственных процессов. Операции непроизводственной сферы обычно не нормируются, так как нельзя достигнуть точности, необходимой для вычисления заработной платы работника.
2. Хронометраж. Для оценки трудоемкости непроизводственных (особенно офисных) работ хронометраж применять довольно затруднительно.
3. Проведение интервью с исполнителем.
4. Анкетирование.
Проведение интервью или анкетирования с ведущими специалистами подразделений позволяет получить экспертную оценку трудоемкости и длительности операций. Однако эта оценка может оказаться субъективной, и рассчитаные трудозатраты по центрам ответственности будут значительно отличаться от реальных (завышены или занижены). Поэтому для повышения реалистичности оценки трудозатрат их можно определять путем распределения фонда оплаты труда (ФОТ) подразделения или должностного лица пропорционально экспертным оценкам трудозатрат по формуле:
ФОТдi = (ФОТп /SТрi) х Трi,
где ФОТдi — стоимость i-ого действия БП по статье ФОТ; ФОТп — фонд оплаты труда данного подразделения (или должностного лица); SТрi — сумма трудоемкостей всех действий, выполняемых работниками данного подразделения (или должностным лицом) по всем БП, в которых участвует данное подразделение; Трi — трудоемкость действия i[2].
Затраты по структурным центрам затрат распределяются с учетом определенного заранее перечня статей затрат. При этом следует использовать базы разнесения, которые достаточно верно отражают степень поглощения затрат подразделением. Например, затраты по статье «Арендная плата» будут поглощаться подразделениям пропорционально площади, занимаемым подразделениями.
Доля затрат подразделения по данной статье расходов можно определить по следующей формуле:
ЗСпд = (ЗС/ SБЕ) ´ SБЕпд,
где ЗСпд — затраты по данной статье, отнесенные на данное подразделение; ЗС — затраты по данной статье по организации в целом; SБЕ — сумма базовых единиц разнесения (например, для аренды — площадь; для услуг связи — количество телефонов в организации); SБЕпд — сумма базовых единиц в подразделении (занимаемая площадь, количество телефоном).
Следует отметить, что при достаточно хорошей организации учета, затраты по некоторым статьям могут быть отнесены по подразделениям не методом отнесения, а группировкой по результатам учета.
При определении стоимости действий (операций) по статье «Фонд оплаты труда», который, как правило, имеет наибольший удельный вес в затратах офисов, должны использоваться данные по ФОТ участников процесса. При этом точность определения стоимости действий по статье ФОТ будет зависть от глубины отслеживания учета ФОТ при АВС-анализе. Естественно, что при отслеживании ФОТ с глубиной до должностного лица, участвующего в данной операции, точность может быть выше, чем при отслеживании ФОТ на уровне подразделений. Драйвером ресурсов в данном случае является трудоемкость данного действия.
Для определения стоимости действия (операции) по статьям затрат следует определить перечень действий, выполняемых в подразделении, на которые следует разнести затраты по данной статье и базу разнесения. Так, например, услуги связи могут быть связаны только с некоторой частью действий, выполняемых сотрудниками подразделений. Действие «Согласовать цену с контрагентом» может использовать услуги связи, а действия «Вести в базу данных выписки из журналов проведения работ» скорее всего не используют услуги связи, зато могут быть связаны с использованием ресурсов компьютерного отдела организации. Затраты на услуги связи можно разнести, например, исходя из предполагаемого количества сеансов связи («звонков») по каждой операции.
В общем случае затраты на данное действие по данной статье затрат определяются так:
ЗСд = (ЗСпд/ SБЕпд) ´ SБЕд,
где ЗСд — затраты на данное действие по данной статье; ЗСпд — затраты подразделения по данной статье; SБЕпд — сумма базовых единиц в подразделении (например, общее количество сеансов связи); SБЕд — сумма базовых единиц, приходящихся на данное действие.
Процедуру распределения статей расходов следует провести по всем статьям расходов в соответствии с согласованным перечнем статей. После разнесения всех статей расходов по подразделениям, а затем по действиям, можно приступить к вычислению себестоимости действий и бизнес-процессов.
Себестоимость i-ого действия (операции) для некоторого данного БП определяется как сумма затрат по всем статьям для данного действия: ЗДi = SЗСiy,где ЗСiy — стоимость действия i по статье затрат y.
Себестоимость процесса можно определить, как сумму затрат на все действия процесса: ЗП = SЗДi .
Для определения полных затрат по основному БП необходимо учесть долю затрат каждого обеспечивающего БП, входящего в этот основной БП. Можно преложить три способа отнесения затрат в зависимости от удобства и сложности проведения работ:
1. Включение действий обеспечивающего БП в состав основного с определением стоимости данного действия в составе основного процесса.
2. Включение стоимости действия обеспечивающего БП в стоимость определенного действия основного.
3. Включение стоимости действия обеспечивающего БП в стоимость основного БП в целом.
Метод ФСА в последнее время все больше привлекает внимание экономистов и финансовых аналитиков преуспевающих российских компаний, так как он не только обеспечивает базу для более точного расчет производственных затрат, но также предоставляет механизм для управления затратами. Именно в этой области управления и контроля затрат содержится наибольший потенциал учета затрат по функциям. Таким образом, расширились границы функционального учета, в него вошли учет по центрам ответственности и составление смет, и большой упор делается теперь на управление бизнесом на основе составляющих его видов деятельности, то есть по бизнес-процессам.
ФСА может быть отведена важная роль в обеспечении качества. В настоящее время среди стратегических приоритетов многих российских организаций относительно собственной функционально-структурной организации важное место занимает задача внедрения эффективной системы управления качеством, ориентированной на международные стандарты и технологии. Система управления затратами по функциям совместима с концепцией глобального управления качеством, которая ориентирована, прежде всего, на управление процессами, а не только конечными результатами, что является основой улучшения качества и повышения производительности как в производственных, так и в сервисных подразделениям организации. Каждый сотрудник организации обслуживает какой-либо БП и вносит свой вклад в него, а каждый БП имеет конкретного владельца, отвечающего за эффективность этого процесса.
При разработке процессной системы управления для каждого БП требуется определить показатели их оценки. Например: количество производимой продукции заданного качества, оплаченное за определенный интервал времени; количество потребителей продукции; количество типовых операций, которые необходимо выполнить при производстве продукции за определенный интервал времени; стоимость издержек производства продукции; длительность выполнения типовых операций; капиталовложения в производство продукции.
Эти показатели оценки БП должны быть предоставлены в «Положении по управлению», которое предназначается для совершенствования внутрифирменного управления деятельности организации при внедрении управленческого учета.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
2. Cooper R., Kaplan, R. S. Measure costs rinht: make the right decisions, Harvard Business Review, September/ October, 1998, p. 96—103.
3. Cooper R. A structured approach to implementing ABC, Accuntancy, June, 1990, p. 78—80.
4. Ynnes J., Mitchell, F. Activity-Based-Costing: A Review with Case Studies. Chartered Ynstitute of Management Accountants. 1990.
[1] Более детальное описание системы АВС (учет затрат по функциям) с примерами, иллюстрирующими деятельность трех английских компаний, применяющих эту систему учета затрат, изложили в своих работах Иннес и Мичелл (Ynnes and Mitchtll) в 1990 г. [4].
[2] Следует иметь в виду, что здесь предусматривается расчет интегральной стоимости действий, то есть стоимости из расчета на все количество операций данного вида, произведенных за исследуемый период. Это связано с тем, что трудоемкость и стоимость операций будет определяться путем распределения имеющихся в наличии ресурсов в данный период. Для определения стоимости одной операции следует поделить интегральную стоимость операции на число этих операций за период.
