ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ ПОЗНАНИЙ В ПРОЦЕССЕ ДОКАЗЫВАНИЯ ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ
С.В. Лукашевич
The present paper discusses the problem of using of special knowledge when putting into practice the evidence activities of tax crimes. The work is an attempt to analyze some issues arising when obtaining evidence and conclusions from specialists and experts. It also touches upon some aspects of using the results of inspection, documentary verification and conclusions when investigating criminal taxes.
Уголовным делам о налоговых преступлениях свойственна особенность, связанная с необходимостью устанавливать не только фактические обстоятельства дела, но также давать им специальную бухгалтерскую и налоговую оценку [1]. Вполне очевидно, что для отграничения случаев преступного уклонения от уплаты налогов от законопослушного поведения налогоплательщика требуется применение специальных (экономических, бухгалтерских, правовых) знаний. В ходе их использования осуществляется не только исследование и оценка собранных фактических данных, но и получение новых доказательств.
В юридической литературе выделяются следующие уголовно-процессуальные формы использования специальных знаний:
Привлечение специалиста к участию в следственных действиях;
Консультирование со специалистом без привлечения к участию в следственных действиях;
Назначение и производство экспертизы;
Получение показаний и заключений специалистов и экспертов;
Использование результатов ревизий, документальных проверок, иных несудебных экспертных исследований в уголовном процессе;
Использование субъектом доказывания своих собственных специальных знаний [2].
Предлагаются и иные основания классификации форм использования специальных познаний, в том числе: в зависимости от стадий уголовно-процессуальной деятельности, в зависимости от предусмотренности (непредусмотренности) применения специальных познаний правовыми нормами [3].
Как отмечает , при расследовании налоговых преступлений 76,3 % следователей постоянно обращаются за консультациями к специалистам, 18,4 % это делают эпизодически, а 5,3 % предпочитают самостоятельно решать вопросы, требующие специальных познаний в области налогообложения и бухгалтерского учета [4]. По данным другого исследователя проблем налоговой преступности , по изученным уголовным делам более чем в 80 % случаев назначались судебно-бухгалтерские экспертизы [5].
Использование специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании по делам о налоговых преступлениях имеет свою специфику. Случаи использования специальных знаний по рассматриваемой нами категории уголовных дел можно разделить на три этапа. Первый этап – применение специальных знаний в ходе документально-проверочной деятельности органов внутренних дел, имеющий целью выявить признаки налоговых преступлений (или их отсутствие) для решения вопроса о необходимости возбуждения уголовного дела. Второй этап состоит в применении тех же знаний в ходе предварительного расследования, и третий этап – в суде.
На этапе доследственной проверки специальные знания применяются для обнаружения признаков налоговых преступлений и сбора материалов, необходимых для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. На этом этапе органами внутренних дел совестно с налоговыми органами проводится документальная проверка соблюдения налогового законодательства, составляется акт проверки налогоплательщика, проводятся консультации со специалистами по вопросам применения специальных бухгалтерских познаний. К числу дискуссионных форм применения специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании по данной категории дел на этом этапе следует отнести проведение ревизий и аудиторских проверок [6].
Обращает на себя внимание то, что процедура проведения органами внутренних дел совместно с налоговыми органами документальных проверок, проводимых в порядке совместного Приказа МВД № 76 и МНС № АС-3-06/37 от 01.01.01 г. "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговый правонарушений и преступлений" [7], имеет много схожих черт с порядком ведения предварительного следствия, поскольку и здесь имеются возможности вызова и получения показаний от свидетелей (ст. 90 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), осмотра территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов (ст. 92). В Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений от 01.01.01 г. № 37/3-3 справедливо отмечается, что Налоговый кодекс РФ предусматривает в ряде случаев процедуру проверки, подобную следственной, однако использование полученных в результате такой проверки материалов в уголовно-процессуальном доказывании возможно только при соблюдении требований законодательства, в частности, о допустимости доказательств.
Процессуальное значение акта документальной проверки налогоплательщика определяет п. 17 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", в котором устанавливается, что при рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово - хозяйственной деятельности [8].
Акт документальной проверки налогоплательщика в процессуальном плане выступает доказательством по уголовному делу, поскольку содержит в себе сведения о фактах, имеющих значение для дела. Акт проверки является важным документом, без него зачастую невозможно определить признаки объективной стороны совершенного налогового преступления. Однако, абсолютизировать значение акта ни в коем случае нельзя.
Достаточно сказать о том, что акты налоговых проверок не всегда отвечают предъявляемым требованиям [9]. По свидетельству , наиболее распространенными недостатками, содержащимися в актах налоговых проверок, являются: нарушение методики проведения проверок и неправильное трактование налогового законодательства проверяющими; неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком; расхождения в формулировках выявленных нарушений с их формулировками в НК РФ; неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и следующая из этого необоснованность выводов [10].
При наличии таких недостатков для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении следует назначать повторные и дополнительные проверки.
При этом чтобы избежать нежелательной практики отмены возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях в виду отсутствия события или состава преступления важно, чтобы факты, изложенные в акте проверки, были всесторонне оценены специалистами отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям, а по возможности и следователями следственных аппаратов органов внутренних дел; при составлении актов документальных проверок необходимо в обязательном порядке отражать ссылки не только на нарушения тех или иных положений нормативных актов, но и на подробное описание самих положений, что для следствия является важным при принятии решений о возбуждении уголовного дела; к акту документальной проверки необходимо прилагать подробный перечень проверенных бухгалтерских и иных документов, что в дальнейшем послужит дополнительным обоснованием полноты их исследования.
Здесь же представляется необходимым также рассмотреть вопрос об использовании в уголовно-процессуальном доказывании результатов ревизии.
Уголовно-процессуальном закон наряду с понятием "документальная проверка" использует термин "ревизия" (ст. 144 УПК), не расшифровывая его содержательной и функциональной стороны.
Учитывая то обстоятельство, что действующий УПК акты ревизий и документальных проверок не относит к числу самостоятельных источников доказательств по уголовному делу (ст. 74 УПК РФ), в отличие от ранее действовавшего кодекса (ст. 69 УПК РСФСР), представляется необходимым определить разницу в обозначенных УПК РФ определениях, поскольку кодекс данные понятия не отождествляет.
В УПК РФ содержится, к сожалению, единственная статья (ст. 144 УПК), в которой определяется уголовно-процессуальное значение актов ревизий и документальных проверок. Примечательным оказывается и то, что статья 144 УПК РФ помещена в главу Уголовно-процессуального кодекса РФ, посвященную поводам и основаниям для возбуждения уголовного дела, и в то же время, как ни покажется это странным, ничего не говорится об актах ревизий в положениях УПК, регламентирующих стадию предварительного расследования и институт доказывания. На сегодняшний день производство ревизии и документальной проверки в уголовном процессе расценивается как одно из средств проверки сообщения о преступлении.
В УПК РФ не содержится определений обозначенным выше терминам, поэтому, ориентируясь на уголовно-процессуальное законодательство, невозможно провести сравнение между ними. Различие между документальной проверкой и ревизией обозначено в нормативных правовых актах Минфина России. Среди этих актов: Приказ Минфина РФ от 01.01.01г. № 42н "Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России" и совместный Приказ Минфина РФ, МВД РФ, ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. № 89н/1033/717 "Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Минфина РФ с Генеральной прокуратурой РФ, Министерством внутренних дел РФ, Федеральной службой безопасности РФ при назначении и проведении ревизий (проверок)".
В настоящее время ревизия имеет возможность стать перспективным направлением использования специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании, занять видное место в институте внесудебных специальных исследований в уголовном процессе. Связано это с тем, что по существу это мероприятие имеет много преимущественных сторон по сравнению с документальной проверкой, а в некоторых моментах выгодно отличается от судебно-бухгалтерской и финансово-экономических экспертиз, которые в настоящее время проводятся практически в каждом случае при расследовании налоговых преступлений.
По существу ревизия представляет собой систему обязательных контрольных мероприятий не только по документальной, но и по фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций, по правильности их отражения в документах бухгалтерского учета и отчетности и налоговых декларациях. Отличия ревизии от экспертизы, предусмотренной нормами УПК РФ, могут наглядно показать некоторые преимущества ревизии. Так, по делам о налоговых преступлениях эксперт-бухгалтер дает заключение по поставленным следователем вопросам на основе имеющихся материалов, в том числе акта проверки налогоплательщика. В этом случае эксперт лишен возможности собирать дополнительную информацию о преступных действиях лица, как по тем преступным эпизодам, в отношении которых он проводит исследование, так и по новым, неизвестным ему. В отличие же от эксперта, ревизор проводит не только исследование представленных ему материалов, но сам собственными силами осуществляет истребование и изъятие бухгалтерских документов, справок и пр., поскольку готовые материалы ревизорам могут и не предоставляться. Поэтому, цель действий ревизора – не только получить ответы на поставленные перед ним вопросы (как и при производстве экспертизы), но и обнаружить документы, подлежащие изъятию и приобщению к материалам уголовного дела. Если в распоряжение эксперта объекты исследования передает следователь или суд, то ревизор самостоятельно определяет, какие документы необходимы для проверки; имеет право проверять вся бухгалтерскую документацию проверяемого налогоплательщика, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для проверки. Эксперт-бухгалтер такими правами не обладает.
Как видно, ревизия имеет свои преимущества и перед документальной проверкой, поскольку ревизия предполагает не только документальную проверку законности совершенных операций, но и фактическую проверку.
Ввиду обозначенных выше преимуществ в литературе даже встречаются предложения авторов придать актам ревизий процессуальный статус самостоятельного вида доказательств, а их производству – статус следственного действия [11].
Следует признать правильным, что ревизии, проводимые в рамках уголовно-процессуальной деятельности, должны производиться по постановлению (определению) органов расследования или суда. Полновесным можно признать такое доказательство, когда оно получено с соблюдением всех требований, поэтому важно определить, по крайней мере, сроки проведения ревизий, порядок привлечения специалистов, определить их процессуальный статус, сформулировать требования, которым должны отвечать акты ревизий. По справедливому предложению , права подозреваемого (обвиняемого) при производстве ревизий должны быть аналогичны тем, какими эти лица наделены при производстве экспертизы.
Недостатком такой регламентации является то, что из сферы правового регулирования автоматически выпадают ревизии, проводимые, скажем, в порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок (Приказ МВД РФ и МНС РФ от 01.01.01 г. № 76/АС-3-06/37), а составленные по результатам такой ревизии акты вполне вероятно будут подвергнуты сомнению на предмет допустимости данного документа как доказательства. Ввиду отмеченных нюансов, нам представляется целесообразным, оставив возможным проведение ревизии в целях проверки сообщения о преступлении (ст. 144 УПК РФ), признать по УПК РФ ревизию самостоятельным следственным действием, что позволит в ходе проведения предварительного следствия по делам о налоговых преступлениях осуществлять собирание значимой для дела информации и незамедлительно производить ее оценку, чего невозможно добиться при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы (т. к. в ходе экспертизы эксперт ничего нового не собирает), а также предоставить право субъектам доказывания собирать доказательства путем их истребования и приобщения к материалам дела, включив соответствующие положения в ст. 86 УПК РФ.
Что же касается применения в уголовно-процессуальном доказывании такой формы использования специальных познаний, как заключение специалиста (чаще всего – сотрудника отдела документальных проверок УНП), составленного на этапе проверки материалов и направленного на выявление признаков налогового преступления и обоснование необходимости возбуждения уголовного дела, то и в отношении него имеются определенные процессуальные сложности [12].
Несмотря на то, что законодатель дополнил Федеральным законом от 4 июля 2003 г. часть 2 ст. 74 УПК РФ, посвященную источникам доказательств, показаниями и заключением специалиста, многие вопросы так и остались неразрешенными. Так, остался неизменным перечень отдельных следственных действий по закреплению следов преступления и установлению лица, его совершившего, которые можно проводить до возбуждения уголовного дела (ч. 4 ст. 146 УПК РФ), в связи с чем неизвестно, существует ли возможность дачи специалистом заключения до возбуждения уголовного дела и есть ли потребность в процессуальной регламентации таких действий.
Анализ положений Инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достоверных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, утв. Приказом МВД РФ № 000 от 01.01.2001 г., позволяет утверждать, что участие специалиста на этапе проверки материалов все же разрешается [13], однако в УПК РФ до сих пор отсутствует форма заключения специалиста по таким вопросам. Необходимость в таком заключении, хотя и предварительном, требующем последующей проверки в ходе предварительного следствия, вполне очевидна. Связано это, в первую очередь, с тем, что для законного и обоснованного возбуждения уголовного дела требуется наличие "достаточных данных", а следователю органа внутренних дел весьма затруднительно без помощи специалиста установить, даже примерно, подпадает ли деяние под признаки налогового преступления либо не является преступным.
Использование на обозначенном нами первом этапе такой формы специальных познаний, как привлечение аудиторов по заданиям правоохранительных органов не представляется необходимым. Результаты проведенного нами анкетирования среди сотрудников Управления по налоговым преступлениям и следователей СУ УВД Омской области показывают, что правоохранительные органы остро не нуждаются в аудиторском заключении как на этапе доследственных проверок, так и в ходе предварительного расследования уголовного дела. К тому же действующее уголовно-процессуальное законодательство разрешает приобщать к материалам дела только те носители информации, которые собраны в ходе проведения следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных УПК РФ (ст. ст. 84, 86 УПК РФ). Данное "мероприятие" к числу таковых формально не относится, а значит отсутствует правовое основание для того, чтобы признать такой документ (заключение аудитора) доказательством в уголовно-процессуальном смысле, и это несмотря на то, что в юридической литературе встречается позиция и приводится попытка обосновать возможность привлечения аудиторов для дачи последними своих заключений относительно правильности исчисления и уплаты налогов [14]. Возражая против такой позиции, достаточно даже указать на то, что согласно Федеральному закону от 01.01.01 г. "О государственной судебно-экспертной деятельности" (ст. 12) аудитор не имеет статус судебного эксперта, а поэтому на него не распространяется процессуальный статус, в том числе права и обязанности эксперта.
Несмотря на то, что в соответствии с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в РФ, утвержденных Указом Президента РФ от 01.01.01 г. № 000, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством, однако уже в период действия УПК РСФСР порядок назначения и проведения аудиторской проверки не соответствовал положениям уголовно-процессуального законодательства. Поэтому привлечение аудиторов по заданиям правоохранительных органов сегодня, на наш взгляд, не только противоречит положениям УПК РФ, но и не вызывается необходимостью, поскольку в структуре органов внутренних дел созданы и действуют экспертно-криминалистические центры, осуществляющие экспертизы по делам о налоговых преступлениях, а в структуре Управлений по налоговым преступления действуют контрольно-методические отделы, специалисты которых осуществляют предварительную оценку собранных материалов на предмет их достаточности и судебной перспективы уголовного дела.
После возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении и начала осуществления предварительного расследования у следователей появляются достаточно широкие возможности в применении специальных познаний в рамках процессуальных форм, предусмотренных УПК РФ (использование помощи экспертов, специалистов для дачи ими заключений).
В специальной литературе существуют рекомендации назначать по уголовным делам о налоговых преступлениях судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу, на разрешение которых следует ставить вопросы о полноте и правильности исчисления налогов, об отражении в бухгалтерских документах всех хозяйственных операций [15].
Однако уголовно-процессуальный закон сегодня не предусматривает обязательного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовному делу о налоговом преступлении. Здесь нет никаких рекомендаций. Этот вопрос решает самостоятельно лицо, осуществляющее производство по делу, в силу внутренней убежденности и безусловной необходимости выполнить данное следственное действие. Отметим, результаты проведенного опроса среди следователей показали, что наиболее результативным и эффективным в доказывании среди прочих следственных и процессуальных действий стали проведение судебных экспертиз и документальных проверок.
Значимость выводов эксперта существенно возрастает, если при этом доводы эксперта опираются не на акт документальной проверки, учитывая что этот документ может, как выяснилось, иметь существенные ошибки, а на имеющиеся в деле бухгалтерские и иные документы, другие материалы, содержащие фактические данные. При отсутствии необходимых документов целесообразно проводить дополнительные обыски и выемки. Акт документальной проверки может служить лишь ориентиром определения времени и места составления тех или иных документов.
Перспективным направлением является использование следователем в процессе расследования налоговых преступлений консультационной помощи различных специалистов (налоговых инспекторов, ревизоров, специалистов по компьютерной технике). Несмотря на то, что устные консультации доказательственного значения не имеют, они помогают следователю оценивать доказательства, своевременно решать вопрос о назначении экспертизы, определить круг вопросов, которые необходимо адресовать эксперту. Специалист в области информационных технологий способен обеспечить доступ к информации, провести анализ цифровых и текстовых данных, хранящихся в памяти компьютера, определить даты ввода в компьютер исследуемой информации и внесения изменений в содержание документа, восстановить стертые файлы и записи в базах данных, установить авторство и пр.
Краткий анализ обозначенных нами форм применения специальных знаний в уголовно-процессуальном доказывании позволяет констатировать наличие в ряде случаев проблемных ситуаций, которые требует законодательного разрешения, в других случаях – позволяют правильно определить на практике необходимую и тактически верную форму использования специальных познаний в процессе доказывания по делам о налоговых преступлениях.
___________________
См.: О некоторых особенностях рассмотрения уголовных дел о налоговых преступлениях // Уголовное право. 2000. № 3. С. 55.
См. например: Селина специальных познаний в уголовном процессе. – М.: "Юрлитинформ", 2002. С. 7.
См.: Шапиро специальных познаний при расследовании преступных уклонений от уплаты налогов. Дисс. … канд. юрид. наук. – Саратов, 1999. С. 47-55.
См.: Александров налоговых расследований. Монография. – СПб.: Юрид. центр Пресс, 2003. С. 298.
См.: Кучеров преступления. – М., 1997. С. 146.
См.: Шадрин , ревизия и экспертиза в условиях действия Уголовно-процессуального кодекса РФ // Современное право. 2002. № 10. С. 6-10.
Российская газета. 2004. 6 марта.
Российская газета. 19июля.
См.: Александров преступления. – СПб., 2002. С. 244.
См.: Рогозина -правовая характеристика и методика расследования налоговых преступлений: Учебно-практическое пособие. – Ханты-Мансийск: Следственное управление при УВД ХМАО, 2004. С. 42.
См.: Балакшин собирания и проверки доказательств в свете нового УПК РФ // Черные дыры в Российском законодательстве. 2002. № 4. (http: // www. *****/bh/2002/4/balakshin/ balakshin. asp).
См. подробнее: Якубов специалиста с позиции налоговых расследований // "Пятьдесят лет кафедре уголовного процесса УрГЮА (СЮИ)". Материалы Международной научно-практической конференции. Екатеринбург, 27-28 января 2005 г. Часть 2. – Екатеринбург, 2005. С. 447.
Российская газета. 20апреля.
См.: Шадрин . соч. С. 6-10.
См.: Руководство для следователей / Под ред. , . – М., 1997. С. 559.
