, к. э.н., доцент каф. БУ и АХД ТГУ
Объединение бизнеса: учетные и налоговые проблемы
Одной из наиболее перспективных тенденций в развитии бизнеса в нашей стране и за рубежом является приобретение одними компаниями пакетов акций других, создание дочерних обществ, слияние и объединение компаний. Все это приводит к появлению группы взаимосвязанных организаций, называемых за рубежом концернами или холдингами, которые начинают играть все большую роль в экономике той или иной страны.
Процесс интеграции бизнеса обусловлен экономическими причинами: благодаря созданию концернов и холдингов входящие в них общества получают возможность стать более конкурентоспособными, получить доступ к новым технологиям, расширить сферу своей деятельности, развить деловые связи, поднять рентабельность и технологический уровень производства, привлечь новых опытных работников, приобрести кредитные и другие преимущества. Кроме того, создание группы взаимосвязанных организаций отк-рывает широкие возможности для проведения операций, направленных на экономию финансовых ресурсов, оптимизацию налогообложения, координацию финансовых и материальных потоков в масштабах группы.
Чтобы руководство компаний, владельцы, инвесторы, кредиторы и прочие пользователи могли оценить и проанализировать то, как функционирует группа компаний, возникает необходимость в составлении особой, а именно – консолидированной отчетности. Однако процедуры ее составления, а также налоговые последствия, будут зависеть от выбранного способа объединения бизнеса.
На сегодняшний день можно назвать следующие возможные способы объединения действующих компаний:
· приобретение доли в капитале организации с целью контроля и управления ее деятельностью;
· приобретение предприятия как имущественного комплекса;
· реорганизация в форме слияния или присоединения
· совместная деятельность.
В случае инвестиций в капитал может быть выкуплена доля (акции) у одного или нескольких учредителей (акционеров) либо приобретены доли (акции), образованные в результате увеличения уставного капитала. Контроль и управление деятельностью компании возможны при наличии более 50% голосующих акций (более 50% участия в капитале). Таким образом, речь здесь идет об инвестициях в дочерние общества.
В бухгалтерском учете материнской компании будут отражаться финансовые вложения в капитал (акции) дочерней компании. Правила учета и раскрытия информации в индивидуальной отчетности материнской компании в такой ситуации установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Однако есть целый ряд вопросов, на которые нормативные акты не дают однозначного ответа:
· по какой стоимости следует отражать финансовые вложения в уставные капиталы, если оплата произведена неденежными средствами: по согласованной в учредительном договоре стоимости с отнесением разницы между согласованной и учетной стоимостью переданных активов на прочие доходы (расходы) или по фактически произведенным затратам на осуществление вложений?
· как отразить сумму восстановленного налога на добавленную стоимость: признать прочим расходом или капитализировать в стоимости финансовых вложений?
· в какой момент времени признавать финансовые вложения в капитал дочерней компании: в момент регистрации юридического лица или в момент передачи активов в оплату вклада?
В учете дочерней компании будет отражено формирование или увеличение уставного капитала. Если же приобретаются доли у учредителя либо акции на вторичном рынке ценных бумаг, то в учете дочерней компании вообще ничего не будет отражено. Специальных нормативных документов, регулирующих учет капитала в Российской Федерации нет, поэтому следует руководствоваться общими правилами, установленными ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Планом счетов и т. п.
Рассмотрим основные операции по учету вкладов в капитал у материнской и дочерней компаний. В отношении оценки инвестиций в капитал отметим, что в отчетности дочерней компании будет отражена стоимость уставного капитала, указанная в учредительных документах, т. е. денежная оценка, согласованная в учредительном договоре. А финансовые вложения материнской компании в капитал дочернего общества должны оцениваться по фактически произведенным затратам – это следует из требований п. 9 ПБУ 19/02. В случае внесения вклада неденежными средствами фактическими затратами будет остаточная стоимость для основных средств и нематериальных активов, первоначальная стоимость для запасов и фактическая себестоимость для затрат.
Отчетность материнской компании должна консолидироваться с отчетностью дочернего общества. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности разница в оценках вкладов у материнской и дочерней компании отражается как показатель «деловая репутация» в консолидированном балансе. Такая разница не может признаваться доходом (расходом) материнской компании, поскольку не отвечает условиям признания доходов (расходом), установленных п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Что касается НДС, восстановленного при передаче имущества в инвестиционных целях, то, на наш взгляд, это затраты инвестора, связанные с осуществле-нием вклада, а, следовательно, его сумму следует присоединить к стоимости этого вклада. ПБУ 19/02 (п. 11) позволяет относить несущественные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, сразу признавать прочими расходами. Однако в данном случае говорить о несущественности не приходится, так как ставка НДС 18% от стоимости передаваемого в качестве взноса имущества.
В литературе встречается рекомендация – отразить восстановленный НДС по кредиту счета 68 и дебету счетов 58 или 76. На наш взгляд, такая запись некорректна, так как начисления налога не происходит и в книге продаж ничего отражать не нужно. Только сторнировочная запись (Дт 68 Кт 19) позволит внести корректировку в книгу покупок, а восстановленный НДС отнести на счет учета расчетов по вкладам.
И, наконец, момент признания финансовых вложений в уставные капиталы вытекает из сущности учредительного договора. Юридическое лицо считается созданным на дату внесения записи в ЕГРЮЛ, то и обязанность передать вклад возникает также в момент государственной регистрации юридического лица. Если учесть, что фактическая передача вещей, как правило, не совпадает с указанной датой, то инвестор должен применять счет учета расчетов с дебиторами и кредиторами. Таким образом, отражать стоимость вклада непосредственно в корреспонденции счета 58 «Финансовые вложения» с кредитом счетов учета имущества некорректно.
Таким образом, бухгалтерские записи у материнской и дочерней компаний при внесении имущественных вкладов в уставный капитал должны быть следующими:
Материнская компания | Содержание операции | Дочерняя компания | ||
Дт | Кт | Дт | Кт | |
58 | 76 | Отражены инвестиции в уставный капитал на дату регистрации юридического лица | 75 | 80 |
(68) 76 | (19) 19 | Восстановлен налоговый вычет по НДС с остаточной стоимости выбывающего имущества и присоединен к стоимости вклада | 19 | 75 |
76 | 01, 04, 08, 10 и др. | Отражена передача имущественного вклада в капитал дочерней компании (без НДС) | 08, 10 и др. | 75 |
Финансовые вложения инвестора в капитал дочерней компании могут быть переданы другому инвестору за плату либо аннулированы в связи с выходом из состава учредителей или ликвидацией дочернего общества. Данные операции по-разному должны быть отражены в учете материнской компании: в первом случае следует признать доходы и расходы, связанные с выбытием финансовых вложений, а во втором случае будет признан возврат вкладов. У дочернего общества в учете изменение состава учредителей может быть отражено только в аналитике. При ликвидации бизнеса возврат имущества в пределах стоимости уставного капитала расходом не является, а сумма, превышающая первоначальную стоимость вклада, для целей налогообложения признается реализацией и облагается НДС.
Материнская компания | Содержание операции | Дочерняя компания | ||
Дт | Кт | Дт | Кт | |
Продажа доли в капитале дочерней компании | ||||
62 | 91 | Отражена договорная стоимость доли или акций (НДС не облагается) | Х | Х |
91 | 58 | Списана учетная стоимость финансовых вложений в уставный капитал | Х | Х |
91 99 | 99 91 | Отражен финансовый результат от продажи доли | Х | Х |
Возврат вклада при ликвидации или выходе из состава учредителей | ||||
76 | 58 | Отражена первоначальная стоимость вклада на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации дочерней компании или на дату выхода из состава учредителей | 80 | 75 |
51, 08, 10 и др. | 76 | Отражен возврат имущества в связи с ликвидацией бизнеса или выходом из состава учредителей | 75 | 01, 10, 41 и др. |
76 91 | 91 76 | Разница между фактической (рыночной) стоимостью возвращенного иму-щества и балансовой оценкой вклада | 84 75 | 75 84 |
19 | 76 | Начислен НДС с суммы превышения фактической (рыночной) стоимости возвращенного имущества над оценкой вклада | 75 | 68 |
При консолидации отчетности материнской и дочерней компаний также возникает ряд
проблем, которые не решены ни в отечественных, ни в международных нормативных актах. Например, определение доли меньшинства в группах со сложной структурой и др. Но ответ на эти вопросы – тема отдельного исследования.
Второй способ объединения бизнеса связан с возможностью приобретения предприятия как имущественного комплекса. Положительным последствием такой сделки с точки зрения бухгалтера будет отсутствие необходимости регулярно составлять консолидированную отчетность. Но будут и негативные последствия: во-первых, купля-про-дажа предприятия облагается НДС (причем методика расчета его суммы достаточно сложна), а во-вторых, возникнет необходимость оценки и отражения в учете приобретенных активов (официальные указания на этот счет вообще отсутствуют) и расчет показателя деловой репутации. Формирование отчетности на международном уровне в таком случае регулирует стандарт МСФО 3 "Объединение бизнеса". Национального стандарта, посвященного данной теме, в российском законодательстве пока нет. Однако если при продаже возникает разница между договорной стоимостью и оценкой чистых активов, то она называется «деловая репутация» и отражается в учете в соответствии с ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов».
В соответствии с п. 27 ПЬУ 14/07 под деловой репутацией понимают разницу между покупной ценой предприятия как имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Отсюда следует, что активы у компании-покупателя должны быть приняты к учету по балансовой стоимости, отраженной в документах передающей стороны. Рассмотрим последствия такой сделки в учете приобретающей компании.
Пример. приобрело по договорной (продажной) стоимости 50 000 руб.
Баланс до покупки предприятия как имущественного комплекса:
Актив | Сумма, т. р. | Пассив | Сумма, т. р. |
Основные средства | 100 | Уставный капитал | 30 |
Материалы | 50 | Нераспределенная прибыль | 40 |
Дебиторская задолженность | 70 | Кредиторская задолженность | 150 |
Баланс | 220 | Баланс | 220 |
Баланс до продажи предприятия как имущественного комплекса:
Актив | Сумма, т. р. | Пассив | Сумма, т. р. |
Основные средства | 50 | Уставный капитал | 30 |
Материалы | 20 | Кредиторская задолженность | 70 |
Дебиторская задолженность | 30 | ||
Баланс | 100 | Баланс | 100 |
Для определения суммы НДС рассчитаем поправочный коэффициент (продажная цена меньше балансовой): 50: 100 = 0,5. Для составления сводного счета-фактуры необходимо определить налоговую базу по объектам, реализация которых облагается НДС:
Основные средства – 50 000 * 0,5 = 25 000 руб. Материалы – 20 000 * 0,5 = 10 000 руб.
В сводном счете-фактуре будет отражено:
Наименование | Сумма без НДС | НДС | Всего с НДС |
Торговое оборудование | 21 187,5 | 3812,5 | 25 000 |
Краска масляная | 5 932,5 | 1067,5 | 7 000 |
Фанера листовая | 2542,5 | 457,5 | 3 000 |
Итого | 44 662,5 | 5337,5 | 35 000 |
Далее без отражения на счетах проводят процедуры построчного суммирования активов и обязательств, отраженных в балансах и . Отдельной статьей выделяют деловую репутацию и НДС, указанный в счете-фактуре. Величина обязательств должна быть увеличена на сумму задолженности учредителям , так как оплата еще не произведена. Показатели капитала после покупки предприятия не изменяются.
Баланс после покупки предприятия как имущественного комплекса:
Актив | Сумма, руб. | Пассив | Сумма, т. р. |
Основные средства (100000+500000) | Уставный капитал | 30 000 | |
Нематериальные активы (44 662,5 – (100 000 – 70 000)) | 14 662, 5 | Нераспределенная прибыль | 40 000 |
Материалы +20 000) | 70 000 | Кредиторская задолженность (+70 000+50 000) | 270 |
НДС по приобретенным ценностям | 5 337, 5 | ||
Дебиторская задолженность +30 000) | |||
Баланс | Баланс | 345 |
Таким образом, сделка купли-продажи предприятия как имущественного комплекса с точки зрения бухгалтерского учета напоминает реорганизацию в форме присоединения, но в отличие от реорганизации, передача имущества облагается НДС.
По налогу на прибыль при купле-продаже предприятия необходимо учитывать следующие особенности:
1) у продавца предприятия:
· убыток, полученный от реализации предприятия как имущественного комплекса, бу-дет признаваться расходом, учитываемым в порядке ст. 283 НК РФ, то есть может умень-шать налоговую базу текущего периода полностью, если позволяет ситуация, или переноситься на будущее в общем порядке. Таким образом, формировать налоговую базу по реализации каждого актива, очевидно, не потребуется;
· относительно прибыли от реализации предприятия Налоговый кодекс особенностей не устанавливает, а значит, такая прибыль от реализации формируется в общем порядке и с нее уплачивается налог в текущем периоде реализации имущества;
2) у покупателя предприятия:
· расходами на приобретение активов и имущественных прав будет признаваться их сто-имость, определяемая по передаточному акту (например, остаточная стоимость основных по данным налогового учета продавца). То есть финансовые условия сделки на формиро-вание затрат покупателя по приобретению определенного актива уже не учитываются;
· далее определяется разница между ценой покупки предприятия и стоимостью его чистых активов. Стоимость чистых активов определяется по передаточному акту, то есть представляет собой разницу между остаточной стоимостью передаваемых активов и оценкой переводимых на покупателя обязательств;
· положительная разница (надбавка к цене) признается расходом покупателя и списывается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
· отрицательная разница (скидка к цене) рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием круга стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, с учетом других факторов. Сумма скидки признается доходом в месяце госрегистрации перехода права собственности на предприятие.
Очевидно, что налоговое законодательство в случае передачи активов по стоимости, отраженной в налоговом учете продавца, устанавливает правила, аналогичные бухгалтерским нормам, вытекающим из ПБУ 14/07.
Однако с экономической точки зрения оценка имущества по правилам налогового учета может быть неадекватной их реальной стоимости. Для обеспечения достоверности показателей бухгалтерской отчетности более правильно использовать другие подходы. На наш взгляд, приобретение активов по договору купли-продажи, в том числе и предприятия как имущественного комплекса, должны быть оценены при принятии их к учету по фактическим затратам на приобретение. Такой вывод вытекает из п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и др. Если придерживаться этой точки зрения, то договорную стоимость приобретения предприятия в целом следует распределить между отдельными наименованиями передаваемых активов (кроме дебиторской и кредиторской задолженности) пропорционально их учетной стоимости. Дебиторская и кредиторская задолженности вытекают из бухгалтерских записей, подтвержденных актами сверки расчетов, следовательно, могут оцениваться по учетной стоимости. Но в таком случае показателя «деловая репутация» просто не может быть.
Используя условия предыдущего примера, рассмотрим бухгалтерские записи по приобретению активов:
Дт | Кт | Содержание операции | Сумма, т. р. |
08 | 60 | Принято имущество по договорной стоимости | 44 662,5 |
19 | 60 | Выделен НДС по сводному счету-фактуре | 5 337,5 |
01 | 08 | Приняты к учету основные средства по передаточному акту | 60 463,2 |
10 | 08 | Приняты к учету материалы по передаточному акту | 24 189,3 |
62 | 08 | Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия по передаточному акту | 30 000 |
08 | 60, 70, 68, 69 и др. | Принята к учету кредиторская задолженность приобретенного пред-приятия по передаточному акту | 70 000 |
Расчет стоимости приобретения активов по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса:
Наименование активов | Балансовая стоимость у передающей стороны, руб. | Удельный вес статьи, % | Договорная стоимость активов (без НДС), руб. |
Основные средства | 50 000 | 71,4 | 60 463,2 |
Материалы | 20 000 | 28,6 | 24 189,3 |
Итого | 70 000 | 100 | 84 662,5* |
*к распределению следует взять договорную стоимость продажи предприятия без НДС, скорректированную на разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью (44662,5 – 30000+70000).
Возможен и третий подход, который вытекает из требований МСФО 3 «Объединение бизнеса» (IAS 3 «Business combinations»). В соответствии с международными стандарта-ми при объединении бизнеса путем приобретения предприятия как имущественного ком-плекса должен применяться метод покупки, согласно которому активы принимаются к учету у покупателя по справедливой стоимости. Разница между договорной стоимостью и оценкой активов по справедливой стоимости будет отражена как «гудвил» в отчетнос-ти покупателя: положительный гудвил – в балансе по статье «Нематериальные активы», отрицательный гудвил – в отчете о прибылях и убытках по статье «Прочие доходы».
Поскольку в российских стандартах по бухучету отсутствует понятие «справедливая стоимость», то применение норм МСФО 3, думается, будет весьма проблематичным.
Третий способ объединения бизнеса – реорганизация в форме слияния или присоединения. Учетные последствия при объединении организации в результате реорганизации в форме слияния или присоединения раскрыты в Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Это наиболее понятный и менее затратный для бухгалтера способ объединения бизнеса. Однако и в этом случае могут возникнуть проблемные вопросы, если для оценки имущества в передаточных актах будет использоваться не балансовая, а рыночная стоимость.
И, наконец, возможно заключить договор простого товарищества и объединить интересы без образования юридического лица. В совместно контролируемых компаниях каждая организация, входящая в группу, сохраняет юридическую и экономическую самостоятельность, но принимает решения, исходя из договоренности о совместном достижении целей. Вопросы учета операций при осуществлении совместной деятельности раскрыты в ПБУ 20/03 «Информация о совместной деятельности». Данное положение достаточно полно раскрывает учетные аспекты при всех формах совместной деятельности, но отметим ряд проблемных моментов:
· оценка вкладов по договору простого товарищества: п. 15 ПБУ 20/03 (регламентирует оценку по балансовой стоимости переданных ценностей) противоречит п. 13 ПБУ 19/02 (устанавливает оценку по согласованной стоимости). Очевидно, что следует принимать во внимание требования специального нормативного акта, но, тем не менее, данные пункты необходимо привести в соответствие;
· начисление амортизации в рамках отдельного баланса допускается вне зависимости от применяемых ранее сроков полезного использования и методов расчета амортизационных отчислений (п. 18 ПБУ 20/03), что в свою очередь приведет к необходимости раздельного учета для целей налогообложения прибыли.
Следует также отметить, что и для налогообложения такой способ объединения бизнеса будет достаточно трудоемким, а в некоторых случаях – проблематичным. Могут во-зникнуть вопросы с исчислением налога на имущество, налогом на прибыль, НДС и др.
Таким образом, в России назрела острая необходимость разработки нормативного документа, который сможет установить правила учета и раскрытия в отчетности операций по объединению бизнеса, а также внесения дополнений и изменений в уже действующие акты. Так как особенностью российской учетной системы является фискальная направленность учета, то следует уделить внимание методическим разработкам, позволяющим обеспечить взаимодействие бухгалтерского и налогового учета.
Литература
1. МСФО 3 "Объединение компаний".
2. МСФО 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".
3. МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".
4. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов.
5. ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
6. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
7. ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».
8. Методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Приказ МФ РФ от 01.01.2001 г. № 44н.
9. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной (консолидирован-ной) бухгалтерской отчетности. Приказ МФ РФ от 01.01.2001 г. (в ред. приказа МФ РФ от 01.01.2001 г. № 36н).
