Подведение итогов камеральной налоговой проверки и использование ее результатов
доцент кафедры налогового администрирования и бухгалтерского учета,
советник налоговой службы РФ II ранга,
член Комитета Института профессиональных бухгалтеров
России в коммерческих и некоммерческих организациях,
государственных (муниципальных) учреждениях
При подведении итогов камеральной налоговой проверки (далее по тексту – КНП) необходимо обратить внимание на следующие моменты:
1. Соблюдение сроков принятия решений по ее результатам в случае, когда налоговым органом выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (далее по тексту – ЗОНС).
Так, акт КНП, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения ЗОНС, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
2. Соблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, поскольку несоблюдение этих требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Так, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом либо арбитражным судом полностью или частично результатов проверки может послужить квалификация налоговых правонарушений, отраженных в акте КНП, основанных на субъективных предположениях проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах и. т.п., имея в виду, что каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне.
Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
Пример № 1. Проверяющим по результатам КНП налогоплательщика НДС не приняты налоговые вычеты в сумме порядка 10 млн. руб. (в налоговой декларации заявлено возмещение НДС из бюджета), как документально неподтвержденные по причине отсутствия в базе ЕГРЮЛ данных о поставщике, у которого в процессе осуществления предпринимательской деятельности приобретались товары для последующей реализации. В решении о привлечении к налоговой ответственности констатируется: со ссылкой на ст. ст. 49, 51 и 166 ГК РФ, вменяется налогоплательщику в обязанность «самостоятельно определить контрагента по договору» и «проявить ту степень осторожности и осмотрительности, которая требовалась при выборе контрагента и заключения сделки». По другому поставщику на основании полученных сведений из налогового органа, в котором он состоит на налоговом учете, отмечено, что: «Последняя и единственная налоговая и бухгалтерская отчетность представлена организацией за 9 месяцев. Организация имеет 4 признака фирмы-однодневки». Таким образом, выводы проверяющего, сделанные в акте проверки и изложенные в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности являются несостоятельными, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит такого понятия и определение ее признаков «как однодневка» и данная ссылка налогового органа не подкреплена какими-либо правовыми основаниями и соответствующими конкретными действиями налогового контроля. Полученная информация, свидетельствующая о том, что заявленная налогоплательщиком операция реально не проводилась, должна быть задокументирована соответствующим образом. Это могут быть: протоколы показаний лиц, указанных в качестве участников сделки; копии документов о переписке сторон; иные документы, подтверждающие, например, что предмета сделки не было в принципе, что предмет сделки находился территориально совсем в другом месте; результаты проведенной почерковедческой и криминалистической экспертизы первичных учетных документов и налоговых счетов-фактур и др.
Таким образом, при появлении у налогового органа во время проведения КНП сомнения осуществления операций, направленных на получение налоговой выгоды, процедуры проверки должны были быть направлены на поиск материалов, подтверждающих несоответствие указанных налогоплательщиком в первичных документах сведений иным обстоятельствам, сопутствующим «исполнению» сторонами сделки.
Такими обстоятельствами, в частности, могут быть:
- контрагент не существует, то есть неправоспособен. При этом следует исходить из того, что правоспособность юридического лица ставится в зависимость от его государственной регистрации;
- отсутствие у налогоплательщика или его контрагента необходимых для осуществления операции категорий персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (например, в «выполнившей» транспортные перевозки транспортной организации в момент оказания услуг не числились водители с фамилиями, указанными в товарно-транспортных накладных (ни в штате, ни по договору подряда);
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком или его контрагентом спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения операции.
Кроме того, при отсутствии возможности получить прямые доказательства факта неисполнения сторонами сделки, но при наличии существенных косвенных доказательств, что документы подделаны, целесообразно заявлять в суде о фиктивности документов и настаивать на проведении процедуры, предусмотренной ст. 161 АПК РФ, согласно которой одна из сторон (это будет налоговый орган) может в суде заявить о фиктивности документов, а вторая сторона сможет изъять эти документы из спора или согласиться на их экспертизу. Подтверждающие обоснованные предположения налоговых органов результаты экспертизы, равно как и изъятие налогоплательщиком отдельных документов из спора позволят подтвердить правомерность действий налоговых органов по исключению спорных сумм из состава расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, УСНО и т. д., а также при проверке налоговых вычетов по НДС.
Вся доказательственная база по фактам нарушений законодательства о налогах и сборах должна быть собрана в ходе проведения проверки, так как после истечения трехмесячного срока должностные лица налогового органа, проводившие проверку уже не могут истребовать у налогоплательщика какие-либо документы, связанные с данными обстоятельствами.
Решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть отменено вышестоящим налоговым органом либо арбитражным судом полностью или частично по причинам:
а) принятия решений ранее срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ для представления письменных объяснений мотивов отказа подписать акт или возражений по акту в целом или по отдельным его положениям;
б) нарушения сроков рассмотрения материалов проверки и принятия решений по этим проверкам (решение должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц);
в) рассмотрения материалов проверки без приглашения налогоплательщика (его представителя) либо чисто формального направления извещения о рассмотрении материалов проверки накануне дня, назначенного для рассмотрения материалов проверки.
Лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, а также представить объяснения как в письменном виде, так и в устной форме (п. 2 ст. 101 НК РФ).
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению; установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении (в случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие вышеуказанных лиц либо об отложении данного рассмотрения); в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя; разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности; вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для такого рассмотрения.
Кроме того, основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения, в том числе, нарушения существенных процедур принятия решений о привлечении к налоговой ответственности, в частности:
- отражение в решении фактов, не указанных в акте налоговой проверки (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 /07-Ф02-4612/08). Данная позиция подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 267-0, в пункте 2.3 которого указано, что обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31,НК РФ, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных, т. е. в акте).
3. Особенности подведения итогов КНП при предоставлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
В таблице № 1 представлены правила привлечения к ответственности при подаче уточненной налоговой декларации (далее по тексту – УНД), установленные пунктами 3 и 4 ст. 81 НК РФ, которые применимы в ходе КНП.
Таблица № 1
Период представления | Условия освобождения от ответственности |
До истечения срока | К моменту подачи уточненной декларации: |
После истечения | К моменту подачи уточненной декларации: |
До и после составления | Оснований для освобождения от ответственности нет |
*/ В указанных случаях необходимо учитывать судебную практику и конкретные ситуации, сложившиеся на момент подачи УНД, в частности:
1) в случае представления налогоплательщиком УНД по окончании отведенного п. 2 ст. 88 НК РФ срока КНП первичной налоговой декларации (далее по тексту – ПНД), но до составления по ней акта, принятие решения по ПНД судом признано правомерным, поскольку в решении налоговый орган сослался на факт представления налогоплательщиком УНД, при этом изменения, отраженные в данной декларации, не повлияли на доначисления, произведенные инспекцией по результатам проверки ПНД (см. постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /11) о неприменении положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ);
2) отмена вышестоящим налоговым органом или судом решений по результатам КНП ПНД после составления акта камеральной проверки, но до вынесения итогового решения по ней (см. постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 № А/10, от 01.01.2001 № КА-А40/2152-10, ФАС Центрального округа от 01.01.2001 /2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-247/11).
При рассмотрении названных выше ситуаций суды исходили из того, что положениями ст. ст. 101, 176 НК РФ не предусмотрено специального порядка оформления результатов КНП уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту – УНД), в которой налогоплательщиком заявлено право на возмещение НДС.
Учитывая изложенное, результаты КНП УНД по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС, оформляются в общем порядке с учетом требований ст. ст. 101 и 176 НК РФ.
Налоговые органы не вправе откладывать возврат той части НДС, в отношении которой не выявлено нарушений, до момента составления акта проверки либо принятия решения о возмещении (п. 2 ст. 176 НК РФ), т. е. решение о возмещении должно быть принято по истечении 7 рабочих дней после окончания КНП.
Моментом окончания КНП является:
1) день, в который истекает отведенный на проверку трехмесячный срок, исчисленный со дня представления налоговой декларации;
2) если проверка закончена раньше, то момент ее окончания определяется по дате, указанной в акте КНП.
При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения КНП, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы НДС, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 10 ст. 176 НК РФ).
ФНС России по данному вопросу разъяснила отдельные положения этих требований по оформлению решений по результатам проверок на конкретных примерах (см. письмо ФНС России от 23.ю07.2012 № СА-4-7/12100), которые приведены в таблице № 2.
Кроме того, ФНС Росси рекомендовано при оформлении решений по результатам проверки следующее. В решении по УНД в описательной части ("УСТАНОВИЛ") указывается информация о том, что ранее в ходе камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации было принято решение о возмещении суммы НДС, во исполнение его налоговым органом произведено возмещение НДС. В резолютивной части ("РЕШИЛ") указывается сумма НДС, подлежащая возмещению по уточненной декларации, с указанием на то, что ранее данная сумма (ее часть) уже была возмещена налоговым органом.
Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, согласно уточненной налоговой декларации, должна быть проверена налоговым органом в ходе самостоятельной налоговой проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные ст. 176 НК РФ. Это обусловливает тот факт, что при представлении налогоплательщиком УНД к возмещению в большей сумме по сравнению с ранее поданной декларацией данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решений в отношении первичной налоговой декларации, так как обоснованность данной суммы вычетов налоговым органом не проверялась. Решение о возмещении может быть принято лишь в пределах суммы, указанной в ПНД (пример № 5 таблицы № 2).
Напротив, если согласно УНД налогоплательщиком заявлена меньшая сумма к возмещению, то решение о возмещении налога по ПНД может быть принято только в пределах вновь заявленной суммы возмещения (примеры №№ 1 – 3 таблицы № 2).
Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении /10, решение о возмещении суммы налога, в отношении которой не выявлено нарушений, должно быть принято до рассмотрения акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика. Соответственно, на момент рассмотрения руководителем налогового органа материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика последним может быть подана УНД с суммой к возмещению меньшей, чем та, которая уже была возмещена налоговым органом ранее. В данной ситуации общая сумма, подлежащая возмещению на основании первичной налоговой декларации, не может превышать сумму налога к возмещению, определенную налогоплательщиком в УНД. Руководителем налогового органа по итогам рассмотрения материалов КНП первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение о частичном отказе в возмещении ранее возмещенных сумм налога со ссылкой на факт представления налогоплательщиком УНД (пример № 3 таблицы № 2).
Аналогично, если налогоплательщиком представлена УНД к уплате, то руководителем налогового органа по итогам рассмотрения акта КНП первичной налоговой декларации и возражений налогоплательщика должно быть принято решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по ПНД. В отношении УНД налоговым органом проводится самостоятельная КНП (пример 4 таблицы № 2).
При представлении налогоплательщиком УНД к возмещению в меньшей сумме, но в которой заявлены иные отличные от ПНД налоговые вычеты, налоговый орган в отношении ПНД принимает решение о возмещении НДС в пределах суммы вычетов, заявленных в УНД и подтвержденных в ходе КНП на основе ПНД (пример № 6 таблицы № 2). В отношении УНД проводится самостоятельная камеральная налоговая проверка.
Таким образом, налоговый орган обязан оформить результаты КНП ПНД в порядке, установленном ст. ст. 101 и 176 Кодекса, и учесть сведения, содержащиеся в УНД, в части определения предельного размера суммы, подлежащей возмещению за период.
Согласно установленной форме решения о возмещении (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, утвержденной Приказом ФНС России от 01.01.2001 № ММ-3-03/239@, в резолютивной части ("РЕШИЛ") этого решения указывается сумма налога с учетом обстоятельств, изложенных в описательной части ("УСТАНОВИЛ") решения.
Соответственно, если налоговым органом по окончании проверки в части суммы, по которой не было выявлено нарушений законодательства о налогах и сборах, было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (с учетом положений Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда /11 и /10), то в принимаемом по результатам рассмотрения материалов КНП решении в отношении остальной части суммы (как всей оставшейся, так и ее части) налога, заявленной к возмещению, по мнению ФНС России, необходимо указать следующее:
- в описательной части ("УСТАНОВИЛ") в предусмотренных установленной формой строках 1 - 3 соответствующие сведения исходя из всей суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации. При этом следует ввести дополнительную строку в эту часть решения и в ней указать сведения о решении, по которому ранее по окончании камеральной проверки было принято решение о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, а также собственно сумму налога;
- в резолютивной части ("РЕШИЛ") решения указывается оставшаяся сумма налога, подлежащая возмещению, которая сложилась с учетом: всей суммы налога, заявленной к возмещению по налоговой декларации; суммы налога, в отношении которой ранее было принято решение о частичном возмещении по окончании камеральной проверки; суммы, в отношении которой по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки установлено, что применение налоговых вычетов необоснованно.
В таблице № 2 представлены примеры принятия решений налоговым органом по итогам рассмотрения материалов КНП и возражений налогоплательщиком (далее по тексту – НП) в случаях, когда УНД представлена за рамками окончания КНП.
Таблица № 2
Сумма НДС к возмещению по первичной НД | Сумма НДС, подтвержденная налоговым органом | Отказано налоговым органом в возмещении НДС | Сумма НДС к возмещению по УНД | По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений |
Пример № 1 | ||||
100 | 80 | 20 | 80 | претензии по 20 руб. НП сняты |
Окончательное решение: в возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления УНД | ||||
Пример № 2 | ||||
100 | 80 | 20 | 80 | претензии по 10 руб. НП сняты |
Окончательное решение: в возмещении 20 руб. должно быть отказано со ссылкой на факт представления УНД, в т. ч. в отношении 10 руб. основанием отказа являются также обстоятельства, установленные в ходе проверки | ||||
Пример № 3 | ||||
100 | 80 | 20 | 70 | 1) сумма отказа не изменилась; 2) сумма к возмещению не может превышать 70 руб. |
Окончательное решение: в возмещении 30 руб. должно быть отказано со ссылкой как на факты, установленные КНП, так и на факт представления УНД | ||||
Пример № 4 | ||||
100 | 80 | 20 | Сумма НДС к уплате | сумма отказа не изменилась |
Окончательное решение: должно быть принято решение в отказе всей суммы заявлен-ной к возмещению по ПНД со ссылкой на факт представления УНД (в отношении 20 руб. также необходимо указать обстоятельства, установленные в ходе проверки) | ||||
Пример № 5 | ||||
100 | 80 | 20 | 110 | сумма отказа не изменилась |
Окончательное решение: должно быть принято решение об отказе в возмещении 20 руб., УНД не учитывается | ||||
Пример № 6 | ||||
100 | 80 | 20 | 75 | по информации, имеющейся у налогового орга-на, налогопла-тельщик иск-лючил сумму вычетов в размере 30 руб., в т. ч. 20 руб.,по которым имеют-ся претензии и заявил к вычету 5 руб.; |
Окончательное решение: должно быть принято решение об отказе в возмещении 30 руб. со ссылкой на факты, установленные в ходе КНП, представленной УНД, а также на то, что вычет, заявленный в сумме 5 руб., будет проверен в ходе КНП УНД, по результатам которой будет принято самостоятельное решение |
4. Решение, принятое по итогам налоговой проверки, должно быть вручено налогоплательщику (его представителю) (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Если у налоговой инспекции отсутствует возможность вручить налогоплательщику решение, она направляет его по почте заказным письмом. В таком случае решение считается полученным по истечении шести рабочих дней. Течение указанного срока начинается на следующий день после отправки письма (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 101 НК РФ).
Решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней после его вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).
5. Процедура принятия обеспечительных мер.
Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.
Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.
О принятии обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит особое решение (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Данное решение вступает в силу со дня его вынесения.
Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.
Решение о принятии обеспечительных мер может отменить руководитель налогового органа или его заместитель. Такая отмена оформляется отдельным решением, которое вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа передать налогоплательщику (его представителю) копии:
- решения о принятии обеспечительных мер;
- решения об отмене обеспечительных мер.
Сделать это налоговый орган должен в течение пяти рабочих дней с даты вынесения решения. По своему выбору он может вручить его под расписку или передать иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 13 ст. 101 НК РФ).
В частности, он может направить решение по почте заказным письмом. В этом случае оно будет считаться полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 13 ст. 101 НК РФ).
Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает следующие обеспечительные меры:
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа означает, что налогоплательщик, к которому применена данная обеспечительная мера, не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, иным образом реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества (абзп. 10 ст. 101 НК РФ).
Запрет вводится последовательно в отношении следующих групп имущества.
1. Недвижимость, в том числе не участвующая в производстве продукции (работ, услуг).
2. Транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений.
3. Иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.
4. Готовая продукция, сырье и материалы.
При введении запрета сотрудники налогового органа должны сначала определить стоимость имущества первой группы (недвижимость). Затем сравнить эту стоимость с суммой недоимки, пеней и штрафов, которая подлежит уплате по итоговому решению. Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то вводится запрет на свободное отчуждение только недвижимости.
Если же стоимость недвижимости окажется меньше (или ее вовсе нет), запрет может быть распространен также на вторую группу. А при недостаточности средств с учетом второй группы - на третью группу, а затем на четвертую.
Приостановление операций по счетам в банке - мера, которая может быть введена только в том случае, если стоимость всего имущества налогоплательщика меньше суммы его долга бюджету по решению о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
Эта мера применяется после того, как наложен запрет на все имущество налогоплательщика. И при этом его стоимость не должна перекрывать недоимку, пени и штрафы (абз.п. 10 ст. 101 НК РФ).
Следует иметь в виду, что может быть заблокирована только та часть средств на банковском счете, которая соответствует разнице между общей суммой долга перед бюджетом по итоговому решению и стоимостью всего имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета (абз. 12 п. 10 ст. 101 НК РФ).
6. Вручение (направление) налогоплательщику требования об уплате об уплате сумм налогов, пеней и штрафов, начисленных в соответствии с решением, принятым по результатам КНП.
По общему правилу в течение 10 рабочих дней со дня вступления итогового решения в силу налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на учете, вручает (направляет) ему требование об уплате начисленных по решению сумм (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 69, п. п. 2, 3 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Форма требования утверждена Приказом ФНС России от 01.01.2001 N САЭ-3-19/825@.
Передать требование налогоплательщику или его представителю налоговый орган может одним из следующих способов по своему усмотрению (абз. 1 п. 6 ст. 69 НК РФ):
- в бумажном виде, вручив его лично под расписку или направив по почте заказным письмом;
- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММВ-7-8/700@.
В случае направления требования по почте оно считается полученным по истечении шести дней с даты отправки (абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ). Указанный срок исчисляется в рабочих днях, течение срока начинается со дня, следующего за днем направления требования (п. п. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).
7. Своевременность оформления должностными лицами протоколов об административных правонарушениях при наличии соответствующих оснований и своевременность передачи указанных протоколов структурными подразделениями налогового органа, ответственными за проведение налоговых проверок, в структурное подразделение налогового органа, ответственное за правовую работу.
8. Важным этапом подведения итогов КНП в целях реализации контрольной функции налоговых органов на всех уровнях от федерального до местного является своевременное и в полном объеме пополнение и актуализация информационных ресурсов (ИР) налоговых органов (ПИК «Истребование документов», «Учет схем уклонения от налогообложения», «Отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок (далее по тексту – ВНП)», «Предпроверочный анализ налогоплательщиков», «Выявление налоговых рисков», Досье налогоплательщика, ИР «Однодневка», ПИК «НДС», ИР налоговой отчетности (формы № 1 и 2 – НДС, № 5- П (прибыль), «Таможенный союз –обмен» и т. д.).
В частности, своевременность наполнения ИР информацией и документами, полученными в ходе проведения КНП, также как и в результате проведения ВНП обусловлена тем, что с 01.01.2010 повторное истребование документов (информации), которые представил налогоплательщик ранее в ходе других КНП или ВНП (п. 5 ст. 93 НК РФ) недопустимо, исключения составляют ранее представленные документы в виде подлинников, которые были возвращены налогоплательщику, а также утраченных налоговыми органами вследствие непреодолимой силы (наводнение, пожар и т. п.).
При этом при подведении результатов КНП УНД допустимо использование полученных в ходе проверки ПНД документов и сведений и отражение их в акте КНП УНД и решении в привлечении (либо в отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
По итогам проверки налоговых деклараций, в которых налогоплательщиками заявлены налоговые льготы, важное значение имеют вопросы полноты и своевременности формирования информационных ресурсов и актуализация баз данных по налоговым льготам на основании соответствующей информации.
Программное обеспечение, как минимум, должно обеспечивать режим, характеризующий:
- наличие (с указанием количества) или отсутствие налоговых льгот, а также позволяющий идентифицировать налоговые льготы по конкретному виду налогов и категориям налогоплательщиков, а именно, основание для предоставляемой льготы (номер и дата законодательных и нормативных правовых актов); срок предоставления льготы (дата начала и окончания действия льготы); основание для прекращения действия льготы (причина, номер и дата законодательного акта или иного документа); официальные источники опубликования.
Особую актуальность представляет ведение ИР по налоговым льготам по региональным налогам, (транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций), предоставляемым законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ, а также по местным налогам (земельный налог и налог на имущество физических лиц), устанавливаемым представительными органами поселений (муниципальных районов), городских округов и обязательным к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге, соответственно, законами указанных субъектов РФ о налогах и обязательным к уплате на территориях этих субъектов РФ;
- в случае, когда одним из оснований предоставления налоговой льготы является наличие лицензии на осуществление определенного законом вида деятельности, - учет их наличия (с указанием количества) и идентификацию, а также позволяющий своевременно актуализировать и обновлять базы данных на основе получения от лицензирующих органов в порядке взаимного обмена сведений о выдаче лицензий по конкретным видам деятельности и получателям (кем выдана лицензия, дата выдачи, дата начала и окончания действия лицензии; дата и основание изъятия лицензии, в отдельных случаях – физические показателя и т. п.).
Целью формирования ИР по средствам, направляемым на благотворительные цели, по другим спонсорским средствам является выявление налогоплательщиков, имеющих неустойчивое финансовое состояние и реальной возможности осуществления подобного рода расходов исходя из особенностей финансового состояния.
9. Использование материалов КНП в целях рационального и целенаправленного отбора налогоплательщиков для ВНП.
В соответствии с основными целями и принципами, установленными Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 01.01.2001 № ММ-3-06/333@), производимый налоговым органом отбор должен быть основан на качественном и всестороннем анализе всей информации о каждом состоящем на налоговом учете налогоплательщике независимо от формы собственности и размере налоговых обязательств, которой располагает налоговый орган.
В основу процедуры отбора должны быть положены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, определенные данной Концепцией.
Приоритетными для включения в план ВНП отдается тем налогоплательщикам, которые ведут свою финансово-хозяйственную деятельность с высоким уровнем налогового риска (состав факторов, определяющих повышенные налоговые риски, приведен в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 №53 и в п.12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок) и по которым имеется следующая информация, полученная на основании использования данных информационных ресурсов «Досье рисков». «Риски», а также других ИР, в том числе:
1) «Налоговый мониторинг предприятий», уровень налоговой нагрузки которых существенно ниже средней по виду экономической деятельности;
2) «Мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций по диапазонам размера дохода» (Финансово-хозяйственный мониторинг), отражающим в бухгалтерской и налоговой отчетности на протяжении двух и более лет убытки от финансово-хозяйственной деятельности.
3) «НДС», у которых доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна или превышает 89 процентов за период 12 месяцев;
4) «Мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций по диапазонам размера дохода» (Финансово-хозяйственный мониторинг) и сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиками налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, для которых характерны опережающие темпы роста расходов над темпами роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5) у которых выплата средней зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в соответствующем субъекте Российской Федерации (используются данные статистической отчетности о среднесписочной численности работников и размере фонда оплаты труда, а также показателей среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности, публикуемых на интернет-сайтах территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстата).
Чтобы определить среднюю заработную плату на одного работника налогоплательщика, используются данные об общей сумме доходов работников, приходящихся на фонд оплаты труда, а также сведения о среднесписочной численности работников.
Сведения о фонде оплаты труда налоговые органы могут получить из справок о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММВ-7-3/611@).
Информация о среднесписочной численности содержится в Сведениях о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (утв. Приказом ФНС России от 01.01.2001 N ММ-3-25/174@).
Формулу расчета среднемесячной заработной платы можно представить следующим образом:
СМЗ = ФОТ / ССЧ / 12,
где СМЗ - среднемесячная заработная плата на одного работника налогоплательщика;
ФОТ - фонд оплаты труда работников налогоплательщика (совокупность доходов работника, отраженных в справках 2-НДФЛ по кодам, связанным с оплатой по трудовому договору: 2000, 2530, 2012 и т. п.);
ССЧ - среднесписочная численность работающих у налогоплательщика, рассчитанная в соответствии с Приказом Росстата от 01.01.2001 N 278.
6) по которым в процессе проведения КНП получена информация о том, что финансово-хозяйственная деятельность строится на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) (ВНП по такой категории должна проводиться, как минимум, 1 раз за последние 3 года либо они должны быть включены в план выездных проверок на ближайший период).
7) не представлявшие пояснения на уведомления налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
8) неоднократно снимавшимся с налогового учета и становившихся на учет в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами) (используется информация, полученная отдела учета налогоплательщиков);
9) «Мониторинг финансово-хозяйственной деятельности организаций по диапазонам размера дохода» (Финансово-хозяйственный мониторинг) и выборочного анализа показателей бухгалтерской отчетности, для которых характерно значительное отклонение уровня рентабельности от уровня рентабельности для соответствующей сферы деятельности по данным статистики.
Тесты
1. По результатам рассмотрения результатов проверки принимается:
a) решение о привлечении к налоговой ответственности;
b) решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности;
c) одно из трех решений: либо решение о привлечении к налоговой ответственности, либо решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, либо решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
2. Уточненная налоговая декларация может быть представлена:
a) во время проведения камеральной налоговой проверки;
b) только после окончания камеральной налоговой проверки;
c) только после окончания выездной налоговой проверки.
3. Материалы КНП рассматриваются:
a) в присутствии проверяемого лица (представителя);
b) в присутствии только главного бухгалтера;
c) в присутствии только адвоката.
4. Решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть отменено вышестоящим налоговым органом либо арбитражным судом полностью или частично в случае:
a) принятия решений ранее срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ для представления налогоплательщиком письменных объяснений мотивов отказа подписать акт или возражений по акту в целом или по отдельным его положениям;
b) досрочного представления налогоплательщиком письменных объяснений мотивов отказа подписать акт или возражений по акту в целом или по отдельным его положениям;
c) непредставления налогоплательщиком письменных объяснений мотивов отказа подписать акт или возражений по акту в целом или по отдельным его положениям.
5. Решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть отменено вышестоящим налоговым органом либо арбитражным судом полностью или частично в случае:
a) принятия такого решения в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, при отсутствии других нарушений процедур подведения итогов КНП;
b) нарушения налоговым органом сроков рассмотрения материалов проверки и принятия решений по этим проверкам;
c) уклонения налогоплательщика от получения решения.
6. Решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений (решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может быть отменено вышестоящим налоговым органом либо арбитражным судом полностью или частично в случае:
a) рассмотрения материалов проверки без приглашения налогоплательщика (его представителя);
b) рассмотрение материалов проверки без приглашения налогоплательщика (его представителя) не является существенным нарушением положений НК РФ;
c) уклонения налогоплательщика в участии рассмотрения материалов проверки.
7. Условием освобождения от ответственности по ст. ст. 122, 122.1, 123, п. 3 ст. 120 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций до истечения срока на уплату налога является:
a) к моменту подачи уточненной декларации еще не составлен акт КНП и налог уплачен вплоть до истечения срока на его уплату;
b) к моменту подачи уточненной декларации налогоплательщику неизвестно о назначении ВНП по налогу;
c) к моменту подачи уточненной декларации еще не составлен акт КНП, налог уплачен вплоть до истечения срока на его уплату; налогоплательщику неизвестно о назначении ВНП по налогу.
8. Условием освобождения от ответственности по ст. ст. 122, 122.1, 123, п. 3 ст. 120 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций после истечения срока на уплату налога является:
a) к моменту подачи уточненной декларации еще не составлен акт КНП, налог и соответствующе суммы пени не уплачены;
b) к моменту подачи уточненной декларации налогоплательщику неизвестно о назначении ВНП по налогу;
c) к моменту подачи уточненной декларации еще не составлен акт КНП, налог и соответствующие суммы пени уплачены; налогоплательщику неизвестно о назначении ВНП по налогу.
9. Условием освобождения от ответственности по ст. ст. 122, 122.1, 123, п. 3 ст. 120 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций до и после составления акта камеральной налоговой проверки является:
a) к моменту подачи уточненной декларации налог и соответствующе суммы пени уплачены;
b) к моменту подачи уточненной декларации налогоплательщику неизвестно о назначении ВНП по налогу;
c) условия для освобождения налоговой ответственности в НК РФ отсутствуют.
10. Передать требование налогоплательщику или его представителю налоговый орган может одним из следующих способов по своему усмотрению:
a) в бумажном виде, вручив его лично под расписку или направив по почте заказным письмом, либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
b) только в бумажном виде, вручив его лично под расписку или направив по почте заказным письмом;
c) только в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Список использованных источников
1. Налоговый кодекс РФ. Части I и II (2012 г.)
2. Нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России
3. Приказ ФНС России от 01.01.2001 № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» (с последующими изменениями и дополнениями)
4. Постановление Президиума ВАС России 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
5. , , Налоги и налогообложение: учебное пособие. Издательство: Магистр, 2010
6. Интернет ресурсы: сайты ФНС России, Минфина России, ТПП России, Консультант Плюс, Гарант
