Научно-практический комментарий к федеральному закону от 01.01.01 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (стр. 5 )

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке.

В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" <1> содержится разъяснение, согласно которому в случае, если в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте без указания о его оплате в рублях, суду следует рассматривать такое договорное условие, как предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу. Если договором предусмотрено, что денежное обязательство выражается и оплачивается в иностранной валюте, однако в силу правил валютного законодательства данное обязательство не может быть исполнено в иностранной валюте, то такое договорное условие суду также следует рассматривать как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, если только при толковании договора в соответствии с правилами ст. 431 ГК РФ суд не придет к иному выводу.

<1> Вестник ВАС РФ. 2003. N 1.

Соответственно, отражение хозяйственной операции, обязательств и стоимости имущества в бухгалтерском учете организаций ведется в рублях.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности расчет между ее участниками может производиться в иностранной валюте. Платежи совершаются с использованием валютных счетов. Бухгалтерский учет валютных ценностей, находящихся на валютных счетах организации, а также по операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены ПБУ 3/2006. Согласно п. 4 указанного Положения, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В судебной практике встречаются споры о надлежащем оформлении первичных учетных документов и о правильности ведения бухгалтерского учета.

При разбирательстве ряда конфликтных ситуаций судами отвергается довод налогового органа о нарушении налогоплательщиком требований п. 1 ст. 8 ФЗ "О бухгалтерском учете" при составлении организацией приходных накладных в иностранной валюте <1> или счета-фактуры <2>, актов выполненных работ (оказанных услуг) о стоимости работ (услуг) в условных единицах <3>. По мнению судов, указанные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении правил комментируемой статьи об обязательности бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте РФ, т. е. в рублях.

<1> Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/06; ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу N КА-А41/.

<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А56-2921/2006; ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1590/08-С2 по делу N А47-3561/07.

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А/2007.

При разрешении нескольких арбитражных дел окружные арбитражные суды обосновали решение тем, что статьи ФЗ "О бухгалтерском учете" (а также ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 2н) <1> определяют порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и тем самым напрямую допускают возможность составления первичных документов в иностранной валюте <2>.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 2н // Финансовая газета. 2000. N 8. Настоящий документ утратил силу с момента вступления в силу Приказа Минфина России от 01.01.01 г. N 154н в связи с изданием Приказа Минфина России от 01.01.01 г. N 5н.

<2> Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу N КА-А41/; ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/ по делу N А41-К2-4820/07.

Кроме того, в правоприменительной практике встречается спор, при разрешении которого федеральным арбитражным судом высказано мнение о том, что обязательства по выплате дивидендов могут быть выражены в иностранной валюте, но не должны выходить за пределы чистой прибыли организации, рассчитанной в рублях <1>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ по делу N А/.

2. Комментируемое положение закрепляет требование раздельного учета имущества организации, являющегося ее собственностью, с целью его обособления от чужого имущества, находящегося у организации.

Правовое понятие "имущество" обозначает совокупную целостность имущественных благ, принадлежащих определенному лицу и (или) имеющих определенное единство.

По существу гражданско-правовая категория "имущество" выполняет две функции: разграничительную и объединительную. Цель введения в правовой лексикон такого понятия - стремление обособить некую совокупность объектов, очертить границы этой "массы" и закрепить ее за определенным субъектом права. В этом случае понятие "имущество" охватывает имущественные блага, принадлежащие определенному лицу. Таким образом, осуществляется разграничение имущества разных субъектов права.

В общем понимании и "имущество", и "право собственности" - это два понятия, задачей которых является охват максимально возможного диапазона имущественных составляющих, принадлежащих определенному лицу.

Допущение имущественной обособленности согласно п. 5 ПБУ 1/2008 предполагает, что при формировании учетной политики активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Содержание права собственности сформулировано в ст. 209 ГК РФ и раскрывается в гражданском праве следующим образом: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Кроме того, ГК РФ предусматривает общие положения о праве собственности различных субъектов права.

Согласно ст. 213 ГК РФ в собственности граждан и юридических лиц может находиться любое имущество, за исключением отдельных видов имущества, которое в соответствии с законом не может принадлежать гражданам или юридическим лицам.

Количество и стоимость имущества, находящегося в собственности граждан и юридических лиц, не ограничиваются, за исключением случаев, когда такие ограничения установлены законом в целях, предусмотренных п. 2 ст. 1 ГК РФ.

Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

Общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды являются собственниками приобретенного ими имущества и могут использовать его лишь для достижения целей, предусмотренных их учредительными документами. Учредители (участники, члены) этих организаций утрачивают право на имущество, переданное ими в собственность соответствующей организации. В случае ликвидации такой организации ее имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется в целях, указанных в ее учредительных документах.

В судебной практике возникают различные вопросы, связанные с обособленным отражением в бухгалтерском учете различного имущества. При рассмотрении одного из арбитражных дел суд, сославшись на комментируемую статью, разрешил возникший спор. По мнению суда, в силу ст. 8 ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Постановка на баланс организации государственного или муниципального имущества согласно гл. 19 ГК РФ может осуществляться лишь в случаях его передачи в хозяйственное ведение или оперативное управление. Суд установил, что спорное имущество (защитное сооружение - отдельно стоящее убежище) передано обществу в безвозмездное пользование по договору, заключенному с департаментом по управлению госимуществом. В отношении данного имущества на общество возложена обязанность по его сохранению, поддержанию в постоянной готовности к использованию по предназначению. Следовательно, указанное имущество должно учитываться не на балансе общества, а на забалансовом счете; оно не подпадает под определение объекта налогообложения, установленное в ст. 374 НК РФ, поэтому у общества отсутствовала обязанность по уплате налога на имущество со стоимости данного объекта <1>.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А82-2813/2008-20.

Особый акцент при регулировании бухгалтерского учета необходимо сделать на особенностях отражения раздельного учета имущества при осуществлении доверительного управления, а также при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества.

Доверительное управление имуществом.

Собственник вправе передать имущество в доверительное управление другому лицу (доверительному управляющему) на основании договора доверительного управления.

Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Кроме того, ст. 1018 ГК РФ определяет требование об обязательном обособлении имущества, находящегося в доверительном управлении от иного имущества.

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.

Обособление имущества производится в бухгалтерском учете по отдельным субсчетам и лицевым счетам, что возможно в отношении любого имущества.

Суды, при возникновении конфликта между сторонами договора о доверительном управлении имуществом, в частности, исследуют вопросы, связанные с обособленным учетом имущества. По одному из споров суд высказал мнение, согласно которому "недвижимое имущество, переданное в доверительное управление, остается в собственности доверительного управляющего, поэтому его балансовая стоимость должна учитываться в соответствующем разделе баланса этого общества" <1>. Несмотря на то что Определением ВАС РФ было отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора <2>, в данном случае, вероятно, имела место ошибка. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Собственником остается учредитель управления.

<1> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 17АП-7627/2007-ГК по делу N А71-8006/2006.

<2> Определение ВАС РФ от 01.01.2001 N 3908/08 по делу N А71-8006/2006-Г3.

Общие правила отражения в бухгалтерском учете, а также составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом изложены в Указании об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утв. Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 97н <1>. Названный нормативный документ разработан для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и страховых организаций, организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений).

<1> Российская газета. 2001. N 255. Ст. 4855; N 52 (ч. 1). Ст. 5037.

Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Еще одним случаем, предусматривающим обособленный учет имущества, является договор простого товарищества. В соответствии с п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Общие правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены в ПБУ 20/03. Названным нормативным актом определены также правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

Согласно п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т. д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

3. Комментируемое положение Закона конкретизирует закрепленный в п. 1 ст. 1 ФЗ "О бухгалтерском учете" принцип непрерывного бухгалтерского учета на протяжении существования организации: с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации либо ликвидации.

В соответствии с п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Порядок государственной регистрации юридических лиц определен в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <1>.

<1> Российская газета. 2001. N 153, 154.

Датой создания юридического лица является дата его государственной регистрации в установленном законом порядке. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Правила ведения Единого государственного реестра юридических лиц (в том числе состав документов, включаемых в регистрационное дело, состав сведений, включаемых в записи государственного реестра, способы представления лицензирующим органом сведений о лицензиях, полученных юридическим лицом, органами государственных внебюджетных фондов - сведений о регистрации юридического лица в качестве страхователя, банками - сведений о банковских счетах юридического лица), а также Порядок предоставления содержащихся в нем сведений (в том числе форму, порядок и срок предоставления указанных сведений, а также размер платы за их предоставление, случаи и порядок бесплатного предоставления сведений, перечень государственных органов, в которые в обязательном порядке предоставляются сведения о государственной регистрации, и состав этих сведений, порядок и сроки предоставления юридическому лицу сведений о нем) утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц" <1>.

<1> Там же. 2002. N 113.

Для вновь созданных организаций согласно п. 2 ст. 14 комментируемого Закона первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год (см. комментарий к ст. 14 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Нарушение непрерывности бухгалтерского учета в организации связано с ее реорганизацией или ликвидацией. В указанном случае имеет место прекращение юридического лица, т. е. утрата им своей правосубъектности, которая наступает в результате реорганизации или ликвидации.

В соответствии со ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Общий порядок различных форм реорганизации юридических лиц закреплен в положениях ГК РФ и конкретизирован в федеральных законах применительно к различным видам организаций.

Еще одним обстоятельством, с которым Закон связывает прекращение непрерывного бухгалтерского учета в организации, является ликвидация юридического лица.

Ликвидация юридического лица согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Обстоятельства, с которыми закон связывает ликвидацию юридического лица, указаны в п. 2 ст. 61 ГК РФ. Юридическое лицо может быть ликвидировано:

по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано;

по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) или деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

Порядок осуществления процедуры ликвидации юридических лиц закреплен в нормах ГК РФ и конкретизирован в положениях специальных федеральных законов (относительно ликвидации отдельных видов организаций).

Следует учитывать, что в случаях реорганизации или ликвидации организации обязательным мероприятием является проведение инвентаризации ее имущества и обязательств.

4. Система бухгалтерского учета основана на двойных записях. С использованием двойных записей осуществляется бухгалтерский учет данных об объектах учета, которыми выступают имущество, обязательства и хозяйственные операции. Каждая хозяйственная операция вызывает изменения имущественного состояния организации. Между счетами, по которым отражаются операции, возникает взаимосвязь. Поэтому запись должна осуществляться на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета (дебет одного счета сочетается с кредитом другого, давая в двух взаимосвязанных изменениях отражение одной и той же операции).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 94н, предусмотрено, что по указанному Плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с указанной Инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Счета бухгалтерского учета бывают синтетическими и аналитическими (см. комментарий к ст. 2 ФЗ "О бухгалтерском учете").

В бухгалтерском учете на синтетических счетах отражаются данные экономических группировок имущества организации, источников его формирования и хозяйственные операции в обобщенном виде в денежном выражении.

Аналитические счета - детализированные счета, учет на которых осуществляется как в денежном, так и в натуральном измерении. Аналитические и синтетические счета взаимосвязаны, поскольку на аналитических счетах отражаются виды имущества и источники их формирования, хозяйственные операции, что и на синтетических счетах, но по более дробным экономическим группировкам. Указанный принцип означает, что общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным соответствующего синтетического счета.

В правоприменительной практике суды также полагают, что достоверность данных бухгалтерского учета обеспечивается тем, что данные аналитического и синтетического учета должны соответствовать первичным учетным документам <1>.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 по делу N А/2005-27.

5. Комментируемое положение Закона является детализацией принципа, закрепленного в п. 1 ст. 1 ФЗ "О бухгалтерском учете", - принципа сплошного учета объектов бухгалтерского учета, именно поэтому все хозяйственные операции и результаты инвентаризации должны быть своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета без каких-либо изъятий или пропусков (см. комментарий к ст. 1 ФЗ "О бухгалтерском учете"). Такой порядок обеспечивает достоверность бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете подлежат фиксации все осуществленные хозяйственные операции, результатом которых является изменение статики имущественного состояния организации.

Изменение текущего имущественного положения организации может быть выявлено по результатам проведенной инвентаризации имущества и обязательств организации, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. При выявлении расхождения фактических данных со сведениями бухгалтерского учета по результатам инвентаризации осуществляется корректировка в бухгалтерском учете данных о таких объектах, как имущество и обязательства организации.

Кроме того, положение Закона устанавливает требование своевременности регистрации на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций и результатов инвентаризации. В последующем, в п. 4 ст. 9 комментируемого Закона, закрепляются условия обеспечения своевременности документирования хозяйственных операций. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы (п. 4 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете", см. комментарий к соответствующей статье).

В судебной практике возникают споры, связанные с вопросом о своевременном отражении в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. Так, по ряду дел суды вынесли решения, сославшись на то, что подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности должны быть отражены в бухгалтерском учете и подтверждены актом инвентаризации за текущий налоговый (отчетный) период, в котором наступает событие, с которым законодательство РФ связывает момент прекращения обязательства <1>, и соответствующим приказом о списании суммы кредиторской задолженности в этом налоговом (отчетном) периоде. По мнению суда, нормативные положения предусматривают обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и отнести подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период, а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый (отчетный) период <2>.

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-976/2007(38822-А27-37), Ф04-976/2007(39129-А27-37) по делу N А/2006-2.

<2> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-580/2008(1258-А46-40), Ф04-580/2008(1416-А46-40) по делу N А/2006.

6. Комментируемое положение Закона устанавливает требование раздельного учета текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 01.01.01 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <1> капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 9. Ст. 1096.

Объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами. Запрещаются капитальные вложения в объекты, создание и использование которых не соответствуют законодательству РФ и утвержденным в установленном порядке стандартам (нормам и правилам) (ст. 3 ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Статья 9. Первичные учетные документы

Комментарий к статье 9

1. В комментируемом положении закреплены методологические основы ведения первичного учета, т. е. установлены требования к обязательному оформлению оправдательных документов относительно всех хозяйственных операций, проводимых организацией. Указанные документы выступают первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Тем не менее формулировка указанной правовой нормы содержит указание на ее обязательность для организаций. В свою очередь, по мнению некоторых авторов <1>, закрепление обязательности документального оформления хозяйственных операций в ФЗ "О бухгалтерском учете" не вполне удачно, поскольку сфера действия указанного Закона ограниченна.

<1> Борисов документы: оформление, использование, хранение, выбытие. М.: Юстицинформ, 2007.

Кроме того, первичные учетные документы выступают обязательной базой для осуществления налогового учета и в данном случае положения ФЗ "О бухгалтерском учете" не согласуются с требованиями налогового законодательства РФ.

Во-первых, ФЗ "О бухгалтерском учете" распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (п. 1 ст. 4, см. также комментарий к указанной статье). В свою очередь, в Законе предусмотрено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ (п. 2 ст. 4, см. также комментарий к указанной статье).

Кроме того, в п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. В свою очередь, Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 01.01.01 г., предусматривает, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Во-вторых, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4) и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Тем не менее положения п. 3 ст. 4 ФЗ "О бухгалтерском учете" закрепляют требование о том, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Положениями НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (ст. 346.24 НК РФ). В свою очередь, Минфин России утвердил форму книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения (Приказ от 01.01.01 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения"). Пункт 1.1 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, требует, чтобы организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вели Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражали бы все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, вполне очевидно, что основой для ведения налогового учета не только организациями, но и гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, а также организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, выступают первичные учетные документы, требования к обязательному оформлению которых закреплено нормами ФЗ "О бухгалтерском учете". В противном случае следовало бы разделять первичные документы на документы бухгалтерского учета и налогового учета, что едва ли целесообразно.

Закон содержит указание на то, что все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами. В свою очередь, п. 2.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете устанавливает, что первичные документы фиксируют факт совершения хозяйственной операции.

Отсутствие установленного законом перечня первичных документов приводит к тому, что возникают разногласия относительно значения некоторых документов. Так, в ряде случаев федеральные арбитражные суды исходят из того, что договор не является первичным документом бухгалтерской отчетности <1>. Однако при разрешении иных судебных споров судами делается вывод о том, что договоры, хотя и не являются непосредственно учетными, содержат сведения, используемые при ведении бухгалтерского учета, поэтому правомерно отнесены к первичным документам <2>.

<1> Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-3928/08-С4 по делу N А/2007-С2; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N Ф04-3702/2008(7085-А27-37), Ф04-3702/2008(6819-А27-37) по делу N А27-1427/2007-6.