"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 4
НЮАНСЫ ОКАЗАНИЯ ТУРИСТСКИХ УСЛУГ В РАМКАХ ГОСКОНТРАКТА
Не секрет, что государственный заказ является лакомым кусочком для всех поставщиков и исполнителей. Контракты с государственными структурами всегда считались признаком безупречной деловой репутации компаний, выполнявших такой заказ. Сейчас времена изменились, репутация турфирмы определяется не тем, кто является ее клиентом, а уровнем предоставляемого сервиса, а также масштабами клиентской базы. Но все же отказываться от госзаказов вряд ли стоит.
В статье освещен ряд связанных с обозначенной темой спорных вопросов, затронутых в свежих разъяснениях чиновников и судебных инстанций.
Учитывать или нет субсидию по госконтракту?
Смоделируем ситуацию. Турагентство заключило государственный контракт на оказание услуг по оформлению транспортных документов (авиабилетов, приобретаемых военнослужащим для проезда к месту проведения отпуска и обратно) и получило бюджетные средства. Они были полностью израсходованы на покупку авиабилетов, а государственному заказчику был представлен отчет о расходовании выделенных денежных средств. Вправе ли турфирма не учитывать указанные средства для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, ведь она получает доходы только от реализации турпутевок, а не от услуг по оформлению документов?
В оправдание своего подхода автор запроса указывает на экономическую целесообразность данного контракта, состоящую в привлечении новых клиентов (военнослужащих), которые могут покупать туристические путевки, что закреплено в маркетинговой политике компании. Но это весьма косвенно подтверждает, что выделенные бюджетом средства являются не доходами организации-турагентства, а всего лишь возмещением затрат, понесенных при оформлении транспортных документов для военнослужащих.
В Письме Минфина России от 01.01.2001 N /2/77 этот момент не акцентируется, но приводятся более весомые аргументы в пользу той позиции, что полученные по госконтракту деньги учитываются при налогообложении. Организации, в том числе турагентства, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ. То, что учету при расчете единого налога не подлежит, поименовано в ст. 251 НК РФ как для тех, кто применяет общий режим, так и для тех, кто пользуется преимуществами "упрощенки".
В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 к неучитываемым доходам относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, - имущества, использованного по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям. Очевидно, что под эту норму турагентство, получившее субсидии, не подпадает.
Еще одна предусматривающая льготы по доходам норма - п. 2 ст. 251 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц. Но с 2010 г. и этой нормой воспользоваться не удастся, поскольку с указанного периода получателями бюджетных средств являются органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находившиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, бюджетные учреждения. То есть целевые поступления, не облагаемые налогом, могут получать органы власти и некоммерческие структуры. Денежные средства, полученные коммерческой организацией из бюджета в рамках выполнения государственного контракта, не входят в перечень средств и не соответствуют критериям необлагаемого целевого финансирования. Возвращаясь к рассматриваемой ситуации, можно резюмировать, что полученные турагентством субсидии включаются в расчет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Единственное, что может снизить налоговую нагрузку турфирмы, - объект налогообложения "доходы за вычетом расходов". Учтенные субсидии уменьшат расходы, связанные с исполнением государственного контракта (в частности, на приобретение билетов), и фактически облагаться будут только сами посреднические услуги. Но в данной ситуации объект налогообложения турагентства - "доходы", поэтому уменьшить полученную субсидию на соответствующие затраты не удастся. Платить налог придется со всей суммы. Плюс в том, что в результате исполнения госконтракта привлекаются новые клиенты, которые приобретут путевки и хоть немного компенсируют турфирме "дополнительное" налоговое бремя.
В заключение финансовое ведомство напоминает, что отношения, связанные с размещением заказов на поставку товаров, выполнением работ, оказанием услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Законом о размещении госзаказов <1>. По его практическому применению есть несколько судебных решений.
<1> Федеральный закон от 01.01.2001 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".
Как разместить заказ на организацию детского отдыха?
Для ответа на вопрос обратимся к Постановлению ФАС ПО от 01.01.2001 N А49-4236/2010. Глава администрации утвердил документацию на размещение муниципального заказа "Оказание услуг по организации летнего отдыха детей в загородных стационарных детских оздоровительных лагерях". Заказ разместили путем проведения открытого конкурса, в то время как нужно было провести аукцион.
Перечни товаров, работ, услуг, размещение заказов соответственно на поставки, выполнение, оказание которых осуществляется путем проведения аукциона, устанавливаются Правительством РФ. Если товары (работы, услуги) включены в указанные перечни, размещение заказов на их поставку (выполнение, оказание) путем проведения конкурса не допускается.
Распоряжением Правительства РФ от 01.01.2001 N 236-р утвержден Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона. В указанный Перечень включен код 5500000 "Услуги гостиниц и ресторанов" (кроме кодов 5520, 5 5 5 5 5 5520309) по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 004-93 <2>. "Услуги детских и студенческих лагерей на время каникул" (код 5510091) входят в класс "Услуги гостиниц и ресторанов" (код 5500000), который включен в вышеуказанный Перечень. Следовательно, размещение заказа по оказанию услуг по организации летнего отдыха детей в загородных стационарных детских оздоровительных лагерях должно было осуществляться в форме аукциона, а не конкурса. Администрация-нарушитель пыталась апеллировать к тому, что предметом размещения заказа было оказание услуг по коду 9200000 "Услуги по распространению информации; услуги по организации отдыха, спортивных мероприятий и в сфере культуры", что не входит в "аукционный" Перечень. При этом представители администрации затруднились дать ответ, по какому конкретному коду услуг, входящему в класс "Услуги по распространению информации; услуги по организации отдыха, спортивных мероприятий и в сфере культуры", проведено размещение заказа.
<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 17.
Представленная в материалы дела конкурсная документация не содержит каких-либо требований к оказанию услуг по названному разделу и также по оздоровлению детей как услуге, относящейся к разделу "Услуги в области здравоохранения и в социальной области". Значит, организация детского отдыха подпадает под "Услуги детских и студенческих лагерей на время каникул" (код 5510091) и входит в класс "Услуги гостиниц и ресторанов", заказ на которые размещается путем проведения аукциона. Нетрудно заметить: фактически услуги по организации летнего отдыха попали в услуги по обеспечению досуга, что ближе к сфере деятельности гостиниц, пансионатов, санаториев и профилакториев, чем к туроператорам и турагентствам.
Тем и другим будет интересно следующее судебное решение по размещению госзаказа.
Туроператор или турагент?
Один из вопросов, которые могут возникнуть при размещении заказа, связан с привлечением посредников к исполнению госконтракта. С кем заказчик может заключить такой контракт на оказание комплекса туристских услуг - с туроператором или с турагентом?
В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-323/10-С1, мнения разделились. Заказчик посчитал, что для этого можно привлекать только туроператора, а антимонопольная служба сочла такой подход ущемляющим права турагентов. Как указали чиновники, законодательство не вводит каких-либо ограничений по привлечению к участию в размещении заказов посредников и соисполнителей по договору возмездного оказания туристических услуг.
Учреждение высшего профессионального образования провело конкурс на оказание услуг по организации культурно-массовой, физкультурной и оздоровительной работы со студентами. В комплекс услуг входят проезд, проживание, питание, медицинское сопровождение, экскурсии, культурно-массовые мероприятия. Чтобы не переплачивать, государственный заказчик установил в конкурсной документации условие, в соответствии с которым исполнителем вправе быть лицо, включенное в единый федеральный реестр туроператоров, а посредники (соисполнители) не допускаются. Правомерно ли это?
При размещении заказа путем проведения торгов предусматривается обязательное условие, предъявляемое к участникам размещения заказа, - о соответствии их устанавливаемым требованиям к лицам, осуществляющим поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг, являющихся предметом торгов (п. 1 ч. 1 ст. 11 Закона о размещении госзаказов). Отношения, связанные с осуществлением туристической деятельности в Российской Федерации, регулирует отраслевой Закон об основах туристской деятельности. В связи с этим суд напомнил нормы отраслевого законодательства.
Туроператор формирует турпродукт по своему усмотрению, исходя из конъюнктуры рынка либо по заданию туриста или иного заказчика туристского продукта, обеспечивает оказание всех услуг, входящих в турпродукт, самостоятельно или с привлечением третьих лиц, на которых возлагает исполнение части или всех своих обязательств перед заказчиками. И туроператор несет предусмотренную законодательством ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание услуг, входящих в турпродукт, независимо от того, кем должны были оказываться эти услуги).
Продвижение и реализацию туристского продукта осуществляет турагент на основании договора, заключаемого между ним и туроператором, - от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных указанным договором, - от своего имени. За действия (бездействие), совершенные от имени туроператора его турагентами в пределах своих обязанностей (полномочий), отвечает перед туристами туроператор.
Из анализа данных норм следует, что формирование туристского продукта - это прежде всего отличительная функция туроператорской деятельности. Только туроператоры могут заключать и исполнять договоры с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в турпродукт, заказываемый и потребляемый туристом. Кроме того, туроператор может самостоятельно, от собственного имени оказывать некоторые из этих услуг.
Возвращаясь к материалам дела, поясним, что в конкурсной документации, в том числе в проекте государственного контракта, отсутствовало такое требование к участникам размещения заказа, как оказание всех услуг лично. В извещении о проведении открытого конкурса было лишь указано, что исполнителем может быть туроператор, сведения о котором внесены в единый федеральный государственный реестр туроператоров. В связи с этим указание в извещении о недопущении посредников (соисполнителей) означает лишь необходимость реализации туристского продукта заказчику (учреждению) непосредственно самим туроператором, формирующим данный продукт. Комплекс входящих в него услуг может быть оказан множеством лиц, привлеченных к указанной деятельности туроператором, за действия которых он несет ответственность перед заказчиком (потребителем услуг). Таким образом, условие о том, что к оказанию комплексных культурно-оздоровительных услуг студентам в летний период допускаются туроператоры, не противоречит требованиям законодательства о государственных закупках, поскольку за такую услугу отвечает именно туроператор, а не турагент.
К сведению. Турагентство может выступать в качестве самостоятельного исполнителя государственного (муниципального) контракта при оказании услуг, за которые с него можно "спросить", например услуг бронирования мест в гостинице, приобретения билетов на культурно-массовое или спортивное мероприятие (Постановление ФАС ВСО от 01.01.2001 N А58-3671/09).
* * *
Как видим, спорных вопросов немного, но они есть. Туроператорам и турагентам нужно принимать во внимание как нормы отраслевого законодательства, так и положения правовых актов в сфере государственных (муниципальных) закупок - от момента подачи заявки до исполнения принятых по госконтракту обязательств. Закон о размещении госзаказов очень непрост, и даже сами государственные заказчики допускают нарушения и принимают неправомерные решения. Обжаловать их можно, обратившись в антимонопольную службу или непосредственно в суд.
Эксперт журнала
"Туристические и гостиничные услуги:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
20.07.2011
