Вопрос № 7 Индивидуальный номер участника 166 Стр.1
Бухгалтерский учет
Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).
В бухгалтерском учете полученные штрафные санкции отражают в составе прочих доходов (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), то есть на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". Корреспондирующий при этом счет - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".
Таким образом, в бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки по инвестиционному виду деятельности:
Дебет 76-2 Кредит 91-1 - отражен прочий доход в сумме штрафной санкции, подлежащей получению от покупателя.
Дебет 51 Кредит 76-2 - получена сумма штрафных санкций.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поэтому обложению НДС не подлежат (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КГ-А40/6668-09 по делу N А/, Письмо ФНС России от 01.01.2001 N АС-4-3/12914)
Налог на прибыль организаций
По-моему мнению, неустойку и в налоговом учете следует включить во внереализационный доход, по ставке 0, хотя велик риск, что при проверке налоговая инспекция перенесет этот вид дохода на вид деятельности по ставке 20%, т. к. этот вид внереализационных доходов не упомянут в ст.288.1, есть ссылка только на курсовые разницы (п.5.1 )
Содержание операций | Дебет | Кредит | Первичный |
|
|
| Договор |
Получена сумма неустойки от |
|
| Выписка банка по |
Стр.2
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области установлены статьей 288.1 НК РФ, где сказано, что «В целях настоящей статьи доходами, полученными при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект». В развитие данной нормы п. 6 ст. 288.1 НК РФ определил, что «В течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области и определенную в соответствии с настоящей главой и федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, взимается по ставке 0% в отношении налога на прибыль организаций».
Положениями статьи 288.1 НК РФ установлен специальный порядок уплаты налога на прибыль организаций, зарегистрированных в качестве резидентов ОЭЗ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и внесении изменений в некоторые нормативные акты Российской Федерации» от 01.01.2001 г. При этом, согласно п. 4 ст. 288.1 НК РФ, налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения настоящей к которым применяются положения гл. 25 НК РФ.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ч. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров работ, услуг и имущественных прав, и внереализационные доходы. Согласно ч. 2 ст. 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Пункт 1 ст. 316 НК РФ, определяет, что доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В отношении внереализационных доходов какой-либо методики или правил учета НК РФ не предусмотрено.
Стр.3
Общие правила учета расходов в гл. 25 НК РФ определены ст. 272 НК РФ, согласно п. 4 которой «Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика». Из указанной нормы следует, что в обратной описанной в ее диспозиции ситуации, т. е. когда расход относится к определенному виду деятельности, законодатель исходит из того, что такой расход должен быть учтен именно по данному виду деятельности. При этом указанный подход применим ко всем видам расходов, в том числе и к внереализационным, а не только к расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку п. 1 ст. 272 НК РФ закрепляет данное правило безотносительно вида расхода. Таким образом, общим правилом учета доходов и расходов в гл. 25 НК РФ является их связь с определенным видом деятельности налогоплательщика, если для данного вида деятельности установлены специальные правила налогообложения в виде специальной ставки, порядка учета прибыли и пр. Если же специальных правил налогообложения для определенного вида деятельности не установлено, то нет смысла и в обособленном учете доходов и расходов по такой деятельности, поэтому все связанные с ней доходы и расходы учитываются консолидировано, в расчете общей налоговой базы.
Из приведенных выше положений НК РФ следует, что особый порядок определения налоговой базы должен включать в себя все доходы и расходы, которые непосредственно связаны с реализацией инвестиционного проекта, независимо от их классификации, с точки зрения НК РФ. При этом, в состав доходов по «специальной» базе должны включаться как доходы и расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ и услуг, так и внереализационные доходы и расходы, которые непосредственно связаны и/или вытекают из реализации инвестиционного проекта, как, например, неустойка при приобретении производственного оборудования, возникающая, фактически, при реализации инвестиционного проекта. Таким образом, п. 4 ст. 288.1 НК РФ, устанавливающий порядок отдельного учета доходов (расходов) по деятельности резидентов ОЭЗ, в качестве основного и единственного критерия учета доходов и расходов по специальным правилам определяет их связь с инвестиционным проектом.
Специальные правила расчета налога на прибыль по деятельности, осуществляемой в рамках ОЭЗ, не является единственным примером в НК РФ, когда налогоплательщик обязан исчислять налоговую базу по данному виду деятельности отдельно от налоговой базы по другим операциям. Таких примеров обособленного исчисления налоговой базы в Кодексе достаточно много. Так, налоговая база определяется налогоплательщиками отдельно в следующих случаях:
Ø по деятельности, прибыль от которой облагается по ставке, отличной от общей ставки налога, установленной в п. 1 ст. 284 НК РФ;
Ø по деятельности, в отношении которой нормами НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Такой специальный порядок учета Кодексом предусмотрен для:
Стр.4
ü организаций, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ),
ü осуществления деятельности участниками инвестиционного товарищества (ст. 278.2 НК РФ),
ü по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);
Ø при осуществлении налогоплательщиком наряду с деятельностью, подпадающей под обложение налогом на прибыль организаций в порядке гл. 25 НК РФ, также деятельности, в отношении которой применяются специальные налоговые режимы, налог на игорный бизнес или единый налог на вмененный доход.
Для всех этих многочисленных случаев отдельного определения налоговой базы законодатель в ст. 315 НК РФ предусмотрел общие правила составления ее расчета. Статья 315 НК РФ устанавливает, что расчет налоговой базы должен в обязательном порядке содержать следующие данные:
ü cумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде,
ü сумму расходов, уменьшающую доходы от реализации,
ü прибыль (убыток) от реализации,
ü сумму внеореализационных доходов и расходов,
ü прибыль (убыток) от внереализационных операций,
ü величину налоговой базы за отчетный (налоговый) период.
Таким образом, общий механизм формирования налоговой базы, закрепленный в ст. 315 НК РФ, предусматривает при определении ее итоговой величины последовательное отражение всех относящихся к данной базе доходов (расходов), связанных с реализацией, а также всех внереализационных доходов (расходов). Применение такого порядка расчета налоговой базы по деятельности резидентов – ОЭЗ будет означать учет всех связанных с реализацией инвестиционного проекта доходов и расходов, в том числе внереализационных. Соответственно, внереализационные доходы (расходы) в виде неустойки должны учитываться Компанией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта, облагаемой по ставке налога 0 процентов.
Особенности формирования налоговой базы по отдельным видам деятельности установлены законодателем в четко ограниченном числе случаев, перечисленных в п. 11-19 ст. 274 НК РФ. Деятельность по реализации инвестиционных проектов в ОЭЗ Калининградской области в этом перечне не предусмотрена. Соответственно, описанные выше правила формирования налоговой базы применяются в случае расчета базы резидентами ОЭЗ, а установленные ст. 288.1 НК РФ
Стр.5
особенности не должны противоречить общим правилам учета, установленным в ст. 272, 274, 315 НК РФ.
Действительно, в приведенной норме п. 5 ст. 288.1 НК РФ законодатель ограничил перечень доходов от реализации инвестиционного проекта, исключительно доходами от реализации товаров, работ и услуг, произведенных в результате реализации инвестиционного проекта. Тем самым, оставив за пределами налоговой базы по налогу на прибыль для резидентов ОЭЗ внереализационные доходы, которые непосредственно связаны с инвестиционным проектом. Однако данные несостыковки являются единственным противоречием с общим принципом определения налоговой базы для резидентов ОЭЗ, отмеченным выше и закрепленным в п. 2 и 4 ст. 288.1, ст. 272, 274, 315 НК РФ. При этом законодатель, в отличие от определения доходов, не ограничил состав расходов, учитываемых по специальной базе, расходами от реализации.
Вместе с тем, данная «ограниченная» формулировка перечня доходов является юридико-техническим несовершенством нормы. Если бы целью законодателя было исключить из расчета налоговой базы все доходы и расходы, не связанные с реализацией произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта товаров (работ, услуг), то норма аналогичная п. 5 ст. 288.1 НК РФ была бы установлена и в отношении расходов налогоплательщиков – резидентов ОЭЗ. Однако такого правила законодатель в ст. 288.1 НК РФ для расходов не предусмотрел. Кроме того, необходимость учета внереализационных расходов, связанных с инвестиционным проектам, в расчете «специальной» налоговой базы к настоящему моменту подтверждена позицией Минфина РФ, УФНС по Калининградской области, Президиума ВАС РФ и ФАС Северо-Западного округа (Определение ВАС РФ от 01.01.2001 № ВАС-13794/10, от 01.01.2001 № ВАС-12954/11, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу № А/2009, от 01.01.2001 по делу /2010, Письмо Минфина РФ от 14 февраля 2012 г. N /1/84, Письмо УФНС по Калининградской области от 01.01.2001 г. № ЗС-11-22/02784).
В случае юридико-технического несовершенства правовой нормы, когда ее буквальное применение приводит к очевидно абсурдным последствиям, правоприменитель должен обратиться к системному толкованию положений НК РФ в целях установления действительного смысла правовой нормы, на что неоднократно указывал Конституционный суд РФ в своих решениях
С момента принятия данного постановления Конституционным судом арбитражные суды при неясности правовой нормы, ее несоответствии общим принципам налогового законодательства, обращаются к системному толкованию положений НК РФ, позволяющему установить действительный смысл, заложенный в норму права законодателем. Примером такого подхода арбитражных судов к разрешению налоговых споров является практика Президиума ВАС РФ по вопросам раздельного учета НДС.
