Учет и налогообложение объектов авторского права (нематериальных активов)
, Директор департамента налогового консультирования «АСК-Консалтинг»
10.06.2008
Поскольку объекты авторского права (произведения науки литературы и искусства) являются частным случаем Нематериальных Активов (НМА), то далее мы рассматриваем изменения к учету НМА, которые применимы и к объектам авторского права.
Анализ бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов (НМА) с 01.01.2008 г. | |||||
Бухгалтерский учет (далее – БУ) Необходимость ПБУ 14/2007 :
| |||||
Налоговый учет (далее – НУ) Налог на прибыль
| |||||
НДС · пп.26 п.2 ст.149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)»: не облагается НДС реализация и передача ряда исключительных и неисключительных прав: исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора | |||||
Разделы анализа | БУ | НУ | Комментарии | ||
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. Приказом МФ РФ н | НК РФ 25 глава ст.256 «Амортизируемое имущество»; п.3 ст.257 «Порядок определения стоимости амортизируемого имущества» | ||||
Применение | П.1 | Юридические лица по законодательству Р Ф (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). | П.1 ст.246 | Налогоплательщики налога на прибыль: российские организации; иностранные организации: осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, получающие доходы от источников в РФ | Новая редакция ПБУ распространяется как на коммерческие, так и некоммерческие организации. ПБУ 14/2000 (до 01.01.2008) распространялось только на коммерческие организации (кроме кредитных). |
Условия признания | П.3 | а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, объект предназначен для использования… б) · организация имеет право на получение экономических выгод · а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) в) возможность идентификации объекта от других активов; г) объект предназначен для использования в течение срока свыше 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы. | П.1 ст.256 П.3 ст.257 П.8 ст.256 | (а) принадлежит на праве собственности (б) используется для извлечения дохода (в) срок полезного использования более 12 месяцев (г) первоначальной стоимостью болееруб. (д) наличие способности приносить экономические выгоды (доход); (е) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих право на получение экономических выгод (ж) используется в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации ИСКЛЮЧЕНИЯ: приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности, подлежащие оплате периодическими платежами в течение действия договора | Новое в БУ: (1) первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена (2) осуществление контроля над объектом Отличия БУ и НУ (1) стоимостное ограничения для принятия НМА в состав амортизируемого имущества в НУ (2) отсутствие требования о контроле над объектом в НУ (3) фактическое использование в НУ Учитываются в составе прочих расходов как периодические платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). |
Перечень объектов | П.4 | К НМА относятся, например: 1) произведения науки, литературы и искусства; 2) программы для электронных вычислительных машин; 3) изобретения; полезные модели; селекционные достижения; 4) секреты производства (ноу-хау); 5) товарные знаки и знаки обслуживания, 6) деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). НМА не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. | П.3 ст.257 | К НМА, в частности, относятся исключительные права: 1) патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 2) автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. | Новое в БУ: (1) добавлен объект ноу-хау; (2) список стал открытым; (3) исключены из состава НМА организационные расходы !!! В связи с исключением орг. расходов из состава НМА: переходные положения Сравнение БУ и НУ Перечень объектов НМА в БУ («например») и НУ («в частности») – открытый. |
Единица учета (инвентарный объект) | П.5 | Инвентарный объект НМА: 1) совокупность прав 2) сложный объект | Ст.323 | Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно Примечание: отсутствует понятие инвентарного объекта НМА. | Новое в БУ: Новое понятие - сложный объект Сравнение БУ и НУ В отсутствие определения понятия «объект НМА» в НУ применяется ПБУ. Ст. 11 НК РФ |
Оценка (Общий случай) | П.7 П.9 П.10 | Фактическая (первоначальная) стоимость НМА: сумма, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях Кроме того – иные расходы, непосредственно связанные с приобретением/созданием НМА, в т. ч. отчисления на социальные нужды (в т. ч. ЕСН) Не включаются в расходы на приобретение/ создание НМА: (1) возмещаемые суммы налогов; (2) общехозяйственные расходы; (3) часть расходов по НИР, ОКР и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах; (4) расходы по полученным займам и кредитам, за исключением инвестиционных активов. | П.3 ст.257 | Первоначальная стоимость амортизируемых НМА: сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования либо сумма фактических расходов на их создание Не включаются в первоначальную стоимость: (1) налог на добавленную стоимость и акцизы, (2) сумма налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. | Новое в БУ: (1) в первоначальную стоимость не включается часть расходов по НИР, ОКР и технологическим работам (2) расходы по полученным займам и кредитам не являются фактическими расходами на приобретение, создание НМА за исключением «инвестиционных».
Отличия БУ и НУ (1) В НУ ЕСН не включается в первоначальную стоимость НМА и относится в состав прочих расходов (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ) |
Оценка (вклад в УК) | П.11 | Фактической (первоначальной) стоимость: денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. | П.1 ст.277 | Первоначальная стоимость равна стоимости (остаточной стоимости) имущества (имущественных прав) (а) по данным налогового учета у передающей стороны (б) с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В отсутствие документального подтверждения стоимости вносимого имущества, стоимость имущества равна нулю. Специальные правила для оценки вкладов физических лиц и компаний-нерезидентов | Отличия в БУ и НУ В БУ - денежная оценка, согласованная учредителями, В НУ – стоимость по данным налогового учета передающей стороны. При определенных условиях - может быть равна нулю. Специальные правила для оценки вкладов физических лиц и компаний-нерезидентов |
Оценка (приватизация) | П.12 | Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. | Стоимость имущества признается по стоимости, определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. | Новое в БУ: Установлен порядок оценки при преобразовании Унитарного предприятия в ОАО | |
Оценка (дарение) | П.13 | Фактическая (первоначальная) стоимость : текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Текущая рыночная стоимость:
| Не определена | Отличия БУ и НУ (п.3 ст. 257) В НУ не определен порядок оценки НМА, полученных безвозмездно (в отличие от основных средств – см. п. 1 ст. 257) Как следствие - полученные безвозмездно НМА не будут иметь первоначальной стоимости для целей налогового учета, так как организация не понесла расходов в связи с их приобретением. | |
Оценка (оплата не денежными средствами) | П.14 | Фактическая (первоначальная) стоимость: определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. | Не определена. | ||
Изменение Оценки | П.16 | Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. | Не предусмотрено! | Новое в БУ: 1) Изменение первоначальной стоимости в результате переоценки или уценки (только для коммерческих организаций!) | |
П.17 |
|
2) результаты переоценки отражаются в балансе на начало отчетного года, 3) в балансе предыдущего года не отражаются, но раскрываются в пояснительной записке к отчетности. 4) Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). | |||
Амортизация (срок использования) | П.23 П.25 П.26 П.24 | Стоимость НМА с определенным сроком: амортизируется в течение срока их полезного использования Определение срока полезного использования НМА производится исходя из: (1) срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом; (2) ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды; (3) срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. К таким НМА относятся, в частности, НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования. ИСКЛЮЧЕНИЕ: по НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется | П.2 ст.258 | Определение срока полезного использования объекта НМА производится: (1) исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, (2) а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). | Новое в БУ: Введены три классификации НМА по сроку полезного использования: А) с определенным сроком (амортизация начисляется); Б) с неопределенным сроком (амортизация не начисляется); В) деловая репутация (срок амортизации фиксирован и составляет 20 лет) – п.44. Отличия БУ и НУ 1) установление срока полезного использования: БУ – есть возможность приблизить срок полезного использования к сроку реального использования; НУ – жесткая привязка срока полезного использования к срокам действия патентов и другим ограничениям по законодательству, а также к срокам договоров 2) неопределенный срок полезного использования НМА: БУ – амортизация не начисляется; НУ – амортизация в расчете на 10 лет |
Амортизация (пересмотр срока использования) | П.27 | Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае уточнения срока возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. | Не пересматривается!!! | Новое в БУ: 1) В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (больше нет исключения в виде случаев консервации организации) – п.31 2) Обязанность ежегодного пересмотра срока полезного использования НМА | |
Амортизация (способ начисления) | П.28 | - Линейный способ; - Способ уменьшаемого остатка; - Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) Примечание: если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. | П.1 ст.259 | - Линейным методом; - Нелинейным методом | Новое в БУ: (1) Изменился способ уменьшаемого остатка (п.29): До ПБУ 14/2007: сумма амортизации исчислялась на год, а затем ежемесячно списывалась 1/12 этой величины, ПБУ 14/2007: расчет суммы амортизации производится ежемесячно, каждый месяц это другая сумма, отличающаяся от величины предыдущего месяца. Допускается применение коэффициента не выше трех. Отличия БУ и НУ 1) в БУ – 3 способа, в НУ - 2 способа. |
Амортизация (пересмотр способа начисления) | П.30 | Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. | Не пересматривается!!! | Новое в БУ: (1) Ежегодный пересмотр способа амортизации | |
Списание (основание) | П.34 | Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие нематериального актива имеет место в случае: (1) прекращения срока действия права на объект; передачи по договору об отчуждении исключительного права на объект; (2) перехода исключительного права к другим лицам без договора; (3) прекращения использования вследствие морального износа; (4) передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд); (5) передачи по договору мены, дарения; (6) внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; (7) выявления недостачи активов при их инвентаризации; (8) в иных случаях. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам. | Не предусмотрены | ||
Списание (отражение) | П.35 | Доходы и расходы от списания НМА:
| Не предусмотрена возможность списания в расходы недоамортизированной стоимости объектов НМА в связи с невозможностью их дальнейшего использования в целях получения дохода | Отличия БУ и НУ в Письме МФ РФ от 01.01.2001 N /4/17 указывается, что пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не предусмотрена возможность списания в расходы недоамортизированной стоимости объектов НМА в связи с невозможностью их дальнейшего использования в производственных целях, и поэтому такие затраты не учитываются при налогообложении прибыли. Возможные варианты: - пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). На это, в частности, указал Конституционный Суд в Определении от 01.01.2001 N 320-О-П, однако судебная практика по этому вопросу ограничена - вывод объекта из состава НМА |
Выводы
Изменения в ПБУ 14/2008 решили ряд методологических вопросов учета объектов НМА и приблизили российские стандарты учета к МСФО.
В этом смысле наиболее важными изменениями являются:
- Включены новые условия признания объектов НМА в бухгалтерском учете – условие обязательного достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта и условие контроля над объектом. Вводится переоценка объектов НМА и их уценка при обесценении. Установлен срок полезного использования объектов НМА, в т. ч. сроки определенные и неопределенные. Расширено понятие «инвентарный объект» для целей учета НМА. Дано определение первоначально стоимости объекта НМА, значительно обновлены перечни затрат, включаемых и не включаемых в стоимость приобретения и создания объекта. Изменен состав объектов НМА: включены секреты производства (ноу-хау) и исключены организационные расходы.
К сожалению, проблемы учета объектов НМА для целей исчисления налога на прибыль, о которых мы упоминали и сегодня, и на прошлой встрече почти год назад, - это, прежде всего:
- признание расходом недоамортизированной стоимости НМА, жесткие требования к срокам полезного использования НМА, по-прежнему не нашли своего решения на законодательном уровне.
