Обобщение

практики рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий налоговых органов за 2008 год.

Настоящее обобщение подготовлено в соответствие с утвержденным планом работы Арбитражного суда Республики Калмыкия на 1 полугодие 2009 года и призвано исследовать сложившуюся практику суда по делам указанной категории, сопоставив ее с практикой судов вышестоящих инстанций.

Основными критериями законности и обоснованности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налогового органа являются соблюдение требований к их содержанию и соответствие действительной налоговой обязанности при оспаривании требований об уплате, соблюдение порядка, в частности, сроков вынесения при оспаривании решений о взыскании недоимки за счет денежных средств и имущества налогоплательщика и выполнении процедуры привлечения к налоговой ответственности, состоящей в основном из действий по рассмотрению материалов налоговых проверок, в том числе с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, при оспаривании решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Следует отметить, что рассматриваемая категория дел является достаточно обширной и включает в себя оспаривание требований об уплате налогов, пени и штрафов, решений налоговых органов о взыскании недоимок в бесспорном порядке за счет денежных средств и имущества налогоплательщиков, решений об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, решений о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках, а также действий (бездействия), как правило, связанных с возвратом излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

При этом особенностью настоящего обобщения является одновременное проявление двух факторов: относительной обширности категории исследуемых дел и сравнительно небольшого количества их рассмотрения судом по существу, что приводит к тому, что исследованию подлежат дела, которые между собой общностью оснований разрешения спора не связаны (являются разнородными по основаниям принятия судебного акта).

Арбитражным судом в 2008 году рассмотрено по существу 59 дел исследуемой категории, из них по 29 делам заявленные требования удовлетворены (удовлетворены частично).

В общем количестве рассмотренных дел на долю оспаривания решений налоговых органов, связанных с привлечением к налоговой ответственности, приходится 21 дело (50%), на долю дел об оспаривании иных ненормативных правовых актов налоговых органов –%), дел о признании незаконным действий (бездействия) налоговых органов – 6 (14%), иных дел – 2 (5%).

По сравнению с 2006 годом (в котором рассмотрено по существу 182 дела исследуемой категории, из них удовлетворены (частично удовлетворены) заявленные требования по 92 делам) и с 2007 годом (в котором рассмотрено по существу 101 дело, удовлетворены (частично удовлетворены) заявленные требования по 65 делам) в рассматриваемом периоде прослеживается значительное сокращение рассмотрения дел указанной категории (по сравнению с 2006 годом – на 68%, по сравнению с 2007 годом – на 42%).

Общая тенденция к уменьшению поступления в суд заявлений об оспаривании актов и действий налоговых органов отчасти связана с введением досудебного порядка урегулирования споров, снятием с республиканского налогового учета иногородних компаний.

В 2007 году обжаловано 72 судебных акта исследуемой категории дел, отменено/изменено 25 судебных актов; в 2008 году 21 судебный акт обжалован, 5 из них отменены (отменены в части).

Данные показатели свидетельствуют о значительном росте качества рассмотрения дел рассматриваемой категории (с 65,2% до 76,2%).

По сравнению с общим количеством дел, рассмотренных по существу Арбитражным судом Республики Калмыкия в 2008 году (1060), доля дел исследуемой категории составляет 5,5% (для сравнения, в 2006 году подобное соотношение составляло 9,4%, в 2007 году – 7,3% соответственно).

1.  Обжалование ненормативных правовых актов налоговых органов:

А) Производство по делам об обжаловании требований об уплате обязательных платежей в бюджет, решений об отказе в возмещении НДС, решений о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика, постановлений о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика.

Оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов является одним из основных инструментов восстановления и защиты нарушенных прав налогоплательщиков по делам, разрешение которых связано с применением налогового законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, как правило, обжалуют сразу весь комплекс взаимосвязанных ненормативных правовых актов налогового органа, предшествующий бесспорному взысканию налогов, в который входят требования, решения и постановления.

Судом за исследуемый период по существу разрешено 13 дел указанной категории (без учета дел о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности).

По делам указанной категории 12 заявлений налогоплательщиков удовлетворены или частично удовлетворены, в удовлетворении 1 заявления отказано, что свидетельствует о преимущественно обоснованных требованиях налогоплательщиков.

При этом по 9 делам судебные акты суда первой инстанции не обжаловались ни в апелляционную, ни в кассационную инстанции, что говорит об убедительности и аргументированности принятых судебных актов, отсутствии видимых перспектив для их отмены.

Только по 4 делам судебные акты обжаловались в суд апелляционной инстанции, который 3 акта оставил без изменения, 1 отменил, рассмотрев дело по существу.

В состав рассмотренных дел рассматриваемой категории входили 3 дела, связанные с обжалованием решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, 5 дел об оспаривании решений о взыскании недоимки за счет денежных средств, 2 дела о признании недействительными постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, 3 дела о признании недействительными требований об уплате налога, пени и штрафа.

Анализ рассмотренных дела показал следующее:

- по всем 3 делам заявления налогоплательщиков, связанные с возмещением НДС, удовлетворены по причине представления налогоплательщиком полного пакета подтверждающих правомерность возмещения налога документов, предусмотренного ст. 165 НК РФ, и отсутствия доказательств недобросовестности налогоплательщика в свете разъяснений ВАС РФ, изложенном в постановлении от 01.01.2001 года №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

- по 5 делам, в которых оспаривались решения и постановления налогового органа о взыскании недоимки за счет денежных средств и имущества налогоплательщика, главной причиной признания оспариваемых актов налогового органа недействительными явился пропуск пресекательных сроков давности осуществления этапов процедуры бесспорного взыскания налоговой задолженности;

- по 2 делам о признании недействительными требований об уплате основанием для принятия решения судом первой инстанции явились отсутствие в требовании информации о размере недоимки, непредставление доказательств законности начисления пени, несоответствие содержания требования нормам налогового законодательства.

В целом практика применения норм налогового законодательства соответствует практике применения ВАС РФ и ФАС СКО, в частности, следует обратить внимание на следующие юридические аксиомы:

- если операции, в отношении которых подтверждено применение налоговой ставки 0 процентов, относятся к конкретным, фиксированным и заведомо известным налоговым периодам, то вычеты по этим операциям должны производиться по декларациям соответствующих налоговых периодов;

- отсутствие у налогоплательщика документа, удостоверяющего право собственности (пользования) земельным участком, не является основанием для освобождения от уплаты земельного налога, а уплата налога на имущество при переходе права собственности осуществляется новым собственником с первого числа месяца, в котором утрачено право собственности предыдущего владельца;

- карточка лицевого счета является документом внутреннего учета налогового органа, поэтому непосредственно права и законные интересы налогоплательщика не затрагивает:

- налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

- решение о взыскании за счет денежных средств налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока, решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит, а решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Вместе с тем для правильного разрешения споров суду следует учитывать следующую практику ФАС СКО:

1. Так, стороны действительно продолжают оспаривать данные лицевых счетов налогового органа.

Некоторые судьи, считая лицевые счета ненормативными правовыми документами, не нарушающими права и законные интересы налогоплательщиков, отказывают в удовлетворении таких требований, другие, считая, что лицевые счета не являются ненормативными правовыми актами - прекращают производство по делу.

Поэтому следует придерживаться практики ФАС СКО, согласно которой, в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд рассматривает дела о признании недействительными ненормативных актов.

Учитывая, что карточка лицевого счета не может быть признана ненормативным актом, то спор о внесении изменений во внутреннюю документацию налогового органа (карточку лицевого счета) вообще не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, поскольку ему не подведомственен.

В связи с этим производство по делу на основании статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует прекращать, а не отказывать в указанной части в удовлетворении требований.

2. Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 13 информационного письма от 01.01.2001 N 79, несоответствие требования об уплате налога по форме и содержанию, установленным статьей 69 Налогового кодекса Российской Федерации, не является безусловным основанием для признания его судом недействительным, поскольку суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленного налоговым органом требования.

Поскольку налогоплательщик в силу пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными.

Поэтому требование не должно признаваться недействительным, если суд имеет возможность проверить правильность начислений и в результате приходит к выводу о его обоснованности.

Таким образом, суд не может признать требование об уплате недействительным по формальным основаниям.

3. Обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога возникает с момента подписания акта приема-передачи и фактического получения имущества, а не в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на объект, обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента постановки имущества на баланс, а постановка на баланс осуществляется на основании акта приемки-передачи.

Следовательно, момент возникновения обязанности уплаты налога не связан с моментом государственной регистрации имущества, осуществляемой по усмотрению заинтересованных лиц.

4. В Постановлении от 01.01.2001 по делу № 000/07 Президиум ВАС РФ указал: «Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика является исполнительным документом. Данный вывод изложен в пункте 19 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.01.2001 N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве». Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное статьей 172 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа».

Руководствуясь названным постановлением Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 Федеральный арбитражный суд Северо – Кавказского округа сделал вывод о том, что оспариваемое постановление налогового органа (о взыскании обязательных платежей за счет имущества налогоплательщика) не может быть признано судом недействительным, поскольку данный документ является исполнительным и в силу статьи 172 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации может быть признан судом не подлежащим исполнению (постановление от 01.01.2001 по делу /2008).

Б) Производство по делам о признании незаконными решений налогового органа о приостановлении операций по счетам и наложении ареста на имущество налогоплательщика.

По данной категории дел было рассмотрено два дела.

По обоим делам требования удовлетворены (удовлетворены частично).

Судебные акты не обжаловались.

Указанные дела являются единичными, в связи с чем анализ в их отношении не проводился.

В) Производство по делам, связанным с обжалованием решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Всего по данной категории дел в исследуемый период рассмотрено 21 дело.

Из указанной категории дел 8 дел возбуждено на основании заявлений о признании незаконным решении налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности с предложением уплатить налог на игорный бизнес (в удовлетворении данных требований отказано ввиду отсутствия доказательств нарушения указанными решениями прав и законных интересов заявителя);

- по 12 делам производство возбуждено на основании заявлений о признании незаконными решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений;

- по 1 делу производство возбуждено на основании заявления о признании незаконным решения Управления ФНС по РК об отмене решения Управления ФНС по РК, которым удовлетворена жалоба общества на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Судебными актами по 11 делам заявленные требования удовлетворены (удовлетворены частично).

В удовлетворении заявленных требований по 10 делам судом отказано.

В рассматриваемый период вышестоящей инстанцией отменены три решения Арбитражного суда Республики Калмыкия с возвращением дел на новое рассмотрение.

Основными причинами отмен судебных актов арбитражного суда явилось неполное исследование доказательств и обстоятельств дела.

Следует отметить, что при новом рассмотрении суд первой инстанции принял во внимание рекомендации суда вышестоящей инстанции, в связи с чем впоследствии судебные акты судами вышестоящих инстанций оставлены без изменений.

Практика суда, в частности, строится на выводе о том, что оспариваемые решения налогового органа правомерны, поскольку действительно послужили основанием для внесения в лицевой счет налогоплательщика записей о восстановлении ранее уменьшенных сумм налогов, в случае оставления которых на лицевом счете налогоплательщика образовалась бы задолженность бюджета перед налогоплательщиком, более того, решения налогового органа прав и законных интересов налогоплательщика не нарушали.

При этом большую часть дел об оспаривании решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности занимают дела по спорам, связанным с определением вида и площади торгового места при исчислении размера ЕНВД.

В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что предприниматели обязаны уплачивать ЕНВД с реально используемой площади торгового зала, а решающим критерием отнесения помещений к объектам стационарной сети является их присоединение к инженерным коммуникациям. Суду при рассмотрении данной категории дел необходимо исследовать все характеристики торгового места.

Основным изменением с 01 января 2009 года является введение обязательной процедуры досудебного урегулирования спора по делам об оспаривании решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности и об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

2. Производство по делам о признании действий (бездействия) налоговых органов незаконными.

Судом в 2008 году по существу разрешено 6 дел указанной категории споров.

Из указанного количества дел производство по 1-му делу было возбуждено по заявлению о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в выставлении инкассовых поручений и взысканию платежным ордером со счета в банке денежных средств и обязании возвратить перечисленную в бюджет РФ на основании платежного ордера сумму государственной пошлины;

- производство по 2 делам возбуждено по заявлениям о признании незаконным решения об отказе возврата излишне уплаченного налога и обязании возвратить излишне уплаченный налог, о признании бездействия налогового органа незаконным, зачете излишне уплаченного налога и возврате излишне уплаченного налога;

- производство по 1-му делу возбуждено на основании заявления о признании незаконным действий, выразившегося в принятии к учету и начислению в лицевом счете предприятия недоимки по налогу, о признании недействительными решения налоговой инспекции и инкассовых поручений;

- производство по 1-му делу возбуждено на основании заявления о признании незаконными действий налогового органа по списанию задолженности;

- производство по 1-му делу было возбуждено на основании заявления о признании бездействия налогового органа незаконным и возложении обязанности на налоговый орган возвратить государственную пошлину.

По трем делам судом было отказано в удовлетворении заявленных требований, по трем делам требования заявителя были удовлетворены (либо удовлетворены частично).

Из указанной категории дел в рассматриваемый период только один судебный акт был обжалован.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

Постановлением ФАС СКО решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменено в части.

Высший арбитражный суд Российской Федерации отказал в передаче надзорной жалобы в Президиум ВАС РФ.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что судьи при разрешении дел данной категории правильно применяют налоговое законодательство в соответствии с практикой ФАС СКО, из которой следует, что:

- налоговый орган является администратором государственной пошлины, поэтому имеет право осуществлять предоставленные ему налоговым законодательством полномочия по взысканию задолженности в отношении всего круга налогоплательщиков, а государственная пошлина считается уплаченной при условии верного указания счета органа федерального казначейства, неправильное указание КБК не свидетельствует о неуплате государственной пошлины, а также других сборов, налогов;

- в случае пропуска срока не бесспорное взыскание налога, налоговый орган не вправе взыскивать налог путем удержания в виде зачета переплаченных или излишне взысканных налогов.

Вместе с тем суду следует обратить внимание на то, что возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного или излишне взысканного налога возможен при отсутствии у него недоимки по всем налогам соответствующего вида (федеральным, региональным и местным), а также пеням и штрафам.

При этом ст. ст. 78, 79 НК РФ в части, предусматривающей осуществление зачета (возврата) сумм федеральных, региональных и местных налогов и сборов по соответствующим видам налогов и сборов, а также по соответствующим пеням и штрафам, вступила в силу только с 1 января 2008 года.

Необходимо обратить внимание суда на то, что оспаривание инкассовых поручений возможно как в виде признания их недействительными при уплате госпошлины в сумме 2 000 рублей, так и в виде признания их не подлежащими исполнению с оплатой госпошлины в зависимости от суммы инкассовых поручений, что разъясняется в п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 года № 000 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации».

При подготовке настоящего обобщения выявлена практическая проблема, которая хоть и не затрагивает исследуемый период, но в настоящее время является актуальной.

Данной проблемой является вопрос распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины, которая была уплачена налогоплательщиками при подаче заявления в суд при последующем удовлетворении их требований.

На основании Федерального закона от 01.01.2001 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 333.37 НК РФ с 01 февраля 2009 года освобождает, в частности, налоговые органы, выступающие в судах в качестве ответчиков, от уплаты госпошлины при принятии решения не в их пользу.

Однако, п. 5 ст. 3НК РФ, который прямо предусматривал возможность возврата госпошлины из бюджета Российской Федерации, утратил силу с 1 января 2007 года (ФЗ от 01.01.2001 ), а ст. 333.40 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для возврата государственной пошлины из федерального бюджета РФ, не предусматривающий такого основания как принятие судебного акта в пользу налогоплательщика.

По данной проблеме практики вышестоящих судов не имеется.

Судьи Арбитражного суда РК единой правовой позиции по данному вопросу не имеют.

Иных проблем и пробелов в законодательстве или сложившейся практике не выявлено.

В заключение следует отметить, что по делам указанной категории законодательство постоянно совершенствуется, детально прописываются предусмотренные законом процедуры, имеется устоявшаяся практика ВАС РФ и федеральных арбитражных округов, приводящие к тому, что дела указанной категории на сегодняшний день, как видно из анализа, перестали составлять основную долю отмененных вышестоящими инстанциями судебных актов, обжалуются налоговыми органами избирательно, поскольку разрешаются на основе правильно применяемых норм налогового законодательства и в соответствии с практикой судов вышестоящих инстанций.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что в условиях сокращения исследуемой категории дел судьями Арбитражного суда Республики Калмыкия не допускается нарушение единообразия судебной практики.

Конкретные причины пересмотра судебных актов вышестоящими инстанциями не носят системного характера, а сводятся к неполному исследованию обстоятельств дела.

Предложения:

1.Указать судьям Арбитражного суда Республики Калмыкия на допущенные факты неполного исследования обстоятельств дела, представленных материалов и доводов лиц, участвующих в деле.

2. Применять настоящее обобщение при рассмотрении дел исследованной категории.

3. Рекомендовать судьям при рассмотрении дел об оспаривании постановлений налогового органа о взыскании налога, пени (штрафов) за счет имущества налогоплательщика учитывать правовую позицию ФАС СКО, изложенную в постановлении от 01.01.2001 по делу №Ф08-7304/2008.

4. Обратиться в Научно-консультативный совет ФАС СКО для разрешения вопроса возврата государственной пошлины из федерального бюджета.

Отдел анализа и обобщения

судебной практики