Журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации (ФБК)»
Игорь Сухарев, директор Единого методологического центра компании ФБК,
член Совета по стандартам Фонда НСФО
Оксана Сухарева, заместитель директора Единого методологического центра компании ФБК
Что такое официальный бухгалтерский учёт?
В предыдущих публикациях мы уже рассказывали о различных законопроектах, которые подготовлены в ходе реформы российского бухгалтерского учёта и потенциально могут заменить собой ныне действующий Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» № 000‑ФЗ. В настоящей статье мы представляем читателям анализ нового термина, который был использован Минфином при разработке своего варианта законопроекта не просто в тексте, а непосредственно в названии – Официальный бухгалтерский учёт.
Зачем понадобилось добавлять к бухгалтерскому учёту такое необычное определение? Почему нельзя использовать уже привычное и разработанное на практике понятие просто бухгалтерского учёта? Чем этот официальный учёт отличается от неофициального учёта?
К сожалению, приходится начать с того, что никакого ответа на все указанные вопросы законопроект не даёт. Никакого особенного содержания в официальный бухгалтерский учёт не вкладывается. Новое понятие используется без какой бы то ни было видимой цели – фактически только ради использования себя самого. Единственным следствием внедрения нового термина является возникновение новых вопросов, не имеющих ответа.
Использование термина «официальный» автоматически подразумевает существование бухучета неофициального. Но в статье 1 законопроекта официальный бухгалтерский учёт сразу же отождествлён с просто бухгалтерским учётом. В то же время в пункте 1 статьи 3 дано определение только бухгалтерского учёта. Определение официального бухгалтерского учёта отдельно вообще не дано. Из законопроекта остаётся неясным, к чему именно относится имеющееся определение – только к официальному бухучету или к бухгалтерскому учёту вообще.
Термин «официальный» в отношении бухгалтерского учёта ни в российском законодательстве, ни в подзаконных актах нигде не применяется. Единственным косвенным исключением можно считать (с небольшой натяжкой) пункт р) статьи 71 Конституции РФ, где говорится, что «в ведении Российской Федерации находятся … официальный статистический и бухгалтерский учёт». Очевидно, что именно эта фраза основного закона страны послужила источником для идеи использовать в законопроекте до сих пор не применявшийся термин. Обращает на себя внимание тот факт, что в приведённой цитате перечислены «официальный статистический и бухгалтерский учёт». Далеко не факт, что слово официальный относится к обоим видам учёта, возможно, что только к статистическому. Это более логично по смыслу, а кроме того, в противном случае в нормативной технике обычно в подобных ситуациях используется множественное число прилагательного. Кроме того, такое соотношение терминов подтверждается их использованием во всех других российских нормативных актах.
Разумеется, дело вовсе не в том, относится ли слово официальный к бухгалтерскому или не относится, а в том, что в связи с введением нового термина рушится вся система нормативных формулировок в других законах, не говоря уже о подзаконных нормативных актах. Во всех случаях, когда в нормативном акте используется просто термин «бухгалтерский учёт», возникает вопрос, идёт ли здесь речь о «том самом» учете, который регулируется законом «Об официальном бухгалтерском учёте» или о каком-то ином виде учёта. Таким образом, новый закон в случае его принятия в нынешнем виде, породит целый шлейф проблем согласования с другими нормативными документами.
Введение термина официальный бухгалтерский учёт могло иметь бы смысл, если бы в него вкладывалось некое особое содержание по сравнению с бухгалтерским учётом вообще. Такое возможно, если более точно определить предмет данного законопроекта. Для этого необходимо ответить на вопрос: а нужен ли для чего-то бухгалтерский учёт, кроме как для составления финансовой отчётности и для расчёта налогов? Есть ли смысл нормативно регулировать учёт, если он не связан с созданием финансовой отчётности и с расчётом налогов?
Действительно, у бухгалтерского учёта много разноплановых задач. Формирование финансовой информации для принятия экономических решений (посредством финансовой отчётности) – его главная, но не единственная задача. Есть ещё задача расчёта налогов, которая в России в 90‑е годы прошлого века стала доминирующей, совершенно вытеснив и подменив собой задачу формирования финансово отчётности. До сих пор полноценное обособление расчёта налогов не завершено, и поэтому российский бухгалтерский учёт большей частью продолжает выполнять непрофильные функции в ущерб качеству финансовой информации. Ещё одной классической задачей учёта является управление бизнес-процессами. В связи с этой задачей выделился в отдельный вид управленческий учёт, регулирование которого входит в компетенцию самой организации, и сейчас уже, к счастью, у госорганов больше не возникает идей его регулировать нормативно (хотя несколько лет назад такие идеи высказывались.
Но помимо трёх перечисленных задач – финансовая отчётность, расчёт налогов и управление, у бухгалтерского учёта есть ещё достаточно важная задача – идентификация юридического лица. Как субъект рыночных отношений юридическое лицо носит в себе заметную долю абстрактности. Когда мы вступаем в отношения с физическим лицом, то мы можем судить о нем по его внешности, манерам, мимике, о его благосостоянии по его одежде, автомобилю и т. д. Юридическое лицо не имеет собственного физического воплощения. Римский папа Иннокентий IV в 1245 г. на вопрос о возможности отлучения корпорации от церкви заявил, что корпорация не имеет души, а существует лишь в воображении людей, будучи «persona ficta», или «corpus mysticum». Для получения информации о юридических лицах человечеством создан специальный инструмент, расширяющий соответствующим образом возможности обычных органов чувств человека. Этим инструментом является бухгалтерский учет.
По гражданскому законодательству признаком юридического лица является обособленность принадлежащего ему имущества. Без бухгалтерского учёта информация о таком имуществе отсутствует, то есть отсутствует главный признак юридического лица, и тем самым даже факт существования юридического лица ставится под сомнение. Кроме того, необходима информация о том, какие юридические права и обязательства по заключённым и неисполненным договорам имеет юридическое лицо на данный момент времени. Без такой информации невозможно осуществление многих гражданско-правовых и административных действий, связанных с изменением имущественного статус-кво юридического лица.
Для такой информации вполне подходит определение «официальная», поскольку она используется в целях решения гражданско-правовых вопросов имущественного размежевания данного юридического лица с другими субъектами гражданско-правовых отношений. Нет смысла лишний раз говорить о том, что активы и обязательства в смысле показателей финансового положения организации – это не то же самое, что имущество и юридические обязанности юридического лица. Если обособлять официальный бухучёт, то он как раз может и должен служить инструментом для получения такой официальной информации.
Что собой представляет такой официальный бухучёт? Для ответа на этот вопрос необходимо чётко представлять и всегда помнить его цель – имущественная идентификация юридического лица и ничего более! Речь не идёт об оценке финансового положения или о результатах финансовой деятельности. Такая информация не нужна для имущественной идентификации. Этот «официальный» бухучёт должен быть намного проще того, что сейчас требуется российскими ПБУ. Фактически он сводится к учёту только имеющегося на праве собственности имущества, имущественных прав, и обязательств юридического лица. Информация о доходах, о расходах, о прибыли, о капитале, об изменениях в финансовом положении, о денежных потоках и других традиционных объектах бухучета не нужна! Даже традиционный метод двойной записи для официального бухгалтерского учёта не обязателен, а может применяться по усмотрению организации, если ей так удобнее.
Никакой отчётности, представляемой на периодической основе, официальный бухучёт не должен формировать. Отчётность формируется только целевым образом для осуществления конкретных гражданско-правовых действий, таких как реорганизация или ликвидация юридических лиц, выход участников из товариществ, соотношение долей в результате эмиссии или аннулировании долевых инструментов, процедуры банкротства, судебные споры, арест имущества и т. п. – в общем, во всех тех случаях, когда гражданское законодательство апеллирует к данным бухгалтерского учёта. Было бы очень полезно для всех, если бы в таких ситуациях использовались не показатели финансовой отчётности, предназначенные для других целей – экономических решений – а нормативно определённые официальные данные, формирование которых регламентировано государством в достаточной степени, чтобы профессиональное суждение бухгалтера не вносило в них произвол.
Для регулирования официального бухучёта не понадобится никакого набора стандартов. Возможно, все требования удастся прописать непосредственно в законе. Если не удастся, то к закону будет достаточно одного подзаконного нормативно-правового акта – например, Положения по ведению официального бухгалтерского учёта (ПВОБУ). Таким образом, текущее регулирование либо не понадобится вовсе, либо может быть сведено к разъясняющим письмам госорганов. Никакого привлечения общественных организаций в регулирование официального бухучета не требуется, поскольку это пойдёт только во вред.
За первооснову законопроекта об официальном бухгалтерском учёте может быть взят нынешний законопроект Минфина при условии его серьёзной переработки. Из него должны быть удалены все положения, касающиеся принятия стандартов отчётности, и вообще всё то, что связано с ведением учёта в целях подготовки финансовой отчётности. Это самый тонкий момент, поскольку он затрагивает главную опасность официального бухгалтерского учёта. Официальный бухгалтерский учёт не должен превратиться в дополнительное бремя для организаций в виде ещё одного вида учёта. Для этого необходимо решать задачи строго в рамках выше названной цели официального бухгалтерского учёта и ни в коем случае не выходить за эти рамки. Если такой подход будет реализован, то от организаций Закон потребует лишь то, что все они и так уже делают. Просто эти действия будут формализованы, а предмет нормативной регламентации будет идентифицирован и выделен. Для выше описанного официального бухучёта как раз и необходимы те самые нормативные требования об инвентаризации, о наборе реквизитов первичных документов и т. п., наличие которых в законопроекте сейчас является предметом острой критики.
Юридические лица не должны освобождаться от ведения официального бухучета по той лишь причине, что они применяют упрощённую систему налогообложения, как это указано сейчас в Законе о бухучёте № 129-ФЗ. Применяя упрощённую систему, юридическое лицо ведёт книгу учёта доходов и расходов. Но как раз информация о доходах и расходах для целей официального бухучёта совершенно не нужна, поэтому данная книга ничего не решает. Для целей официального бухучета нужна информация об имуществе, правах и обязательствах, которой в книге доходов и расходов нет. Юридические лица могут освобождаться от ведения официального бухучета только по причинам, связанным с характером их гражданско-правовых отношений с другими лицами, когда очень мала вероятность возникновения имущественных вопросов и неопределённостей в условиях отсутствия учёта.
При наличии официального бухучёта сама собой отпадёт необходимость внесения поправок в Налоговый Кодекс и необходимость автономно прописывать все правила расчёта налогов. В таких неудачных ситуациях, как сейчас с налогом на имущество, ссылка НК на данные бухучёта является ссылкой на данные официального бухучёта, и проблема тем самым автоматически снимается. При этом достоверность показателей финансовой отчётности никак не страдает, так как они формируются автономно от официального бухучета. Если же вместо ссылки на бухучет в НК прямо прописаны правила расчёта налогов, то тем лучше: организация исполняет эти правила, самостоятельно решая вопросы инструментария – сделать ли это в системе бухучета или ещё в какой-то обособленной информационной системе.
Теперь к вопросу, как официальный бухучёт должен соотноситься с бухгалтерским учётом в широком смысле и с составлением финансовой отчётности. Официальный бухучёт представляет собой первооснову бухгалтерского учёта в широком смысле – его своеобразный малый первичный источник. Организации, от которых законодательство требует представления финансовой отчётности, самостоятельно дополняют и модифицируют свой официальный бухгалтерский учёт таким образом, чтобы на выходе получить финансовую отчётность. Никаких нормативных требований в отношении ведения бухгалтерского учёта, выходящего за рамки официального, не требуется. Эти вопросы решаются исключительно самостоятельно теми организациями, от которых законодательство требует представления финансовой отчётности.
Для регулирования формирования и представления финансовой отчётности необходим другой набор нормативных требований, у которого другие цели и другой предмет. Предметом нормативных требований по финансовой отчётности (стандартов финансовой отчётности) должна являться только финансовая отчётность, но никак не учёт. Орган, принимающий стандарты финансовой отчётности, не оглядывается на правила официального бухгалтерского учёта и от них никак не зависит. Он лишь принимает во внимание тот факт, что существует такой источник получения информации для финансовой отчётности как официальный бухучёт.
Таким образом, видится целесообразной следующая модель: есть две сферы нормативного регулирования – финансовая отчётность и официальный бухгалтерский учёт. У этих сфер разные предметы регулирования, разные цели регулирования, разные методы регулирования, разные субъекты исполнения, разная терминология.
Составление и представление финансовой отчётности регулируется совокупностью федерального закона и набором стандартов финансовой отчётности. Цель регулирования – обеспечить пользователей достоверной и доступной информацией о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организаций, полезной при принятии экономических решений. Исполняют эти нормативные документы только те организации, у отчётности которых есть пользователи, принимающие на её основе экономические решения. Набор критериев для идентификации таких организаций должен быть определён на уровне закона. Разработкой стандартов занимается негосударственный коллегиальный орган из профессионалов-практиков, а за государственными органами остаётся только процедура придания стандартам статуса нормативного документа. С этими нормативными документами расчёт налогов никак не связан и никак не зависит. Всякие нормативные требования к процедурам ведения учёта отсутствуют; предмет требований – финансовая отчётность. Содержательной основой для таких нормативных требований могут и должны служить международные стандарты финансовой отчётности.
Ведение официального бухгалтерского учёта регулируется совокупностью федерального закона и положением по ведению (возможно только федеральным законом). Цель регулирования – иметь возможность в любой момент при необходимости получить информацию об имущественном статусе юридического лица. Отчётность составляется при необходимости и является целевой – включает только ту информацию, которая необходима для решения конкретного имущественного вопроса. Исполняют нормативные требования все организации (возможно за редкими исключениями). Разработкой нормативных документов занимаются только государственные органы. Расчёт налогов может базироваться на данных этого учёта (для этой цели необходимо согласовывать нормы с налоговым законодательством). Содержательная основа нормативных требований – юридические категории имущества, прав и обязанностей лиц на основе российского гражданского законодательства.
Если использовать подход, описанный выше, то проблема термина «официальный бухгалтерский учёт» будет снята, так как он получит реальное содержательное наполнение. Ни у кого не возникнет вопроса, чем официальный бухгалтерский учёт, отличается от бухгалтерского учёта вообще. Любые ссылки из других законов на бухгалтерский учёт будут рассматриваться как ссылки на официальный бухгалтерский учёт, так как бухгалтерский учёт, не связанный с идентификацией юридического лица и с расчётом налогов нормативно не будет никак регулироваться.
На настоящем этапе российской бухгалтерской реформы главной «интригой» является соперничество двух законопроектов – «О регулировании бухгалтерского учёта и отчётности» и «Об официальном бухгалтерском учёте». Законопроект «О регулировании …» подготовлен фондом НСФО и внесён в Государственную Думу в конце 2005 года. Законопроект «Об официальном …» пока для внесения в Думу не доработан. Если основывать бухгалтерскую реформу на описанной выше концепции, то потенциальный конфликт между двумя названными законопроектами будет устранён. Для этого необходимо лишь уточнить цели каждого законопроекта и чётко обозначить сферы их действия.
Сферу законопроекта «О регулировании …» следует ограничить финансовой отчётностью. Для этого из текста необходимо убрать ряд положений о регулировании процесса бухгалтерского учёта. В основном данный законопроект уже основательно проработан, и никаких концептуальных его изменений не понадобится.
Сферу законопроекта «Об официальном …» необходимо ограничить тем самым предметом, который заявлен в его названии – официальным бухгалтерским учётом. Этот законопроект необходимо основательно переработать, так как его текст пестрит сомнительными и проблемными положениями. Тем не менее, такая задача выполнима при условии, что авторы текста будут чётко понимать цель и задачи законопроекта.
Такой подход снимет все основные существующие на сегодняшний день проблемы бухгалтерской реформы. Главным источником проблем является конфликт целей бухгалтерского учёта. Основная его цель – представление качественной финансовой информации для принятия экономических решений – не достигается во всех тех случаях, когда нормативными требованиями искривляются правила формирования финансовых показателей в пользу непрофильных целей, например, расчёта налогов. При формировании финансовой отчётности базисом является профессиональное суждение бухгалтера, формирующееся в условиях независимости и нейтральности. Как только от финансового показателя напрямую зависит экономическая выгода, например, налоговый платёж, всякая независимость и нейтральность нарушается, и на профессиональное суждение нельзя полагаться. Поэтому для определения «официальных» данных необходимы формализованные правила, основанные на юридических характеристиках, и не допускающие или сводящие к минимуму влияние субъективных суждений.
Официальный бухгалтерский учёт должен служить официальным целям – определять имущественный статус юридического лица для регулирования гражданско-правовых отношений, для расчёта налогов и т. п. Он не должен мешать организации представлять пользователям достоверную финансовую информацию. Официальный бухгалтерский учёт не должен стать новым обременительным видом учёта; их и так уже последнее время наплодилось слишком много. Наоборот, официальный бухгалтерский учёт должен объединить в себе все многочисленные непрофильные административные задачи учёта, без решения которых государство обойтись не может. Обозначение и формализация этих задач позволит многократно сократить объём бухгалтерских процедур, которые сейчас большей частью выполняются просто так, и никому не нужны. При этом будут сняты препятствия для практической реализации требований МСФО к тем организациям, у которых есть заинтересованные пользователи финансовой информации, независимо от того, через какой нормативный механизм эти требования будут закрепляться.
Успеха можно добиться только тогда, когда понятна цель. У нынешнего законопроекта «Об официальном бухгалтерском учёте» цели, фактически, нет. Именно эта его бесцельность является главной причиной всех его недостатков, которые уже неоднократно озвучивались в средствах массовой информации.
