,
канд. юрид. наук, доцент,
доцент кафедры государственно-
правовых дисциплин
УФ ФГБОУ ВПО «Российская
академия правосудия»
К вопросу об актуальности применения современных принципов
налогообложения
Становление рыночной экономики России объективно требует проведения очередной налоговой реформы и создания такой налоговой системы, которая позволила бы эффективно управлять экономикой, учитывать интересы государства и населения. Под налоговой системой государства принято понимать совокупность установленных в нем существенных условий налогообложения. Принципы налогообложения являются первым и главным ее элементом[1]. В основе построения налоговой системы лежит ряд принципов, которые являются сущностными, базисными положениями, касающимися целесообразности и оценки налогов как экономического явления, и определяющих сущность всей налоговой системы Российской Федерации. Способность системы налогов и сборов в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов налогообложения, которые создают необходимые условия для эффективного функционирования налоговой системы.
Принципы налогообложения являются ориентиром при формировании налогово-правовой политики государства и имеют огромное значение для правоприменительной практики, поскольку все нормы законодательства о налогах и сборах должны применяться на основе базовых подходов, установленных налогово-правовыми принципами.
Впервые классические принципы налогообложения были сформулированы А. Смитом в 1776 г. в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов». Он считал основными принципами налогообложения справедливость, определенность, удобство для налогоплательщика и экономию на издержках налогообложения[2].
В современных условиях правильно организованная налоговая система должна отвечать следующим основным принципам:
стабильность налогового законодательства;
правовой характер взаимоотношения налогоплательщиков и государства;
равенство налогоплательщиков перед законом;
соразмерность взимаемых налогов доходам налогоплательщиков;
нейтральность налогообложения в отношении форм и методов экономической деятельности;
доступность и открытость информации по налогообложению;
соблюдение налоговой тайны;
удобность для налогоплательщиков способов и времени взимания налогов;
равномерность распределения тяжести налогового бремени между категориями налогоплательщиков и внутри этих категорий;
минимальность издержек по сбору налогов.
Современные принципы налогообложения вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол власти и направленное на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства. Сегодня принципы налогообложения – это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет)[3].
Необходимо учитывать, что принципы налогообложения играют не только познавательную роль и роль научных абстракций, они выступают и юридически инструментом регулирования соответствующих общественных отношений. Будучи закрепленными в законах, принципы налогообложения оказывают непосредственное влияние на практику налогообложения. Часть 3 ст. 75 Конституции РФ предусматривает, что федеральным законом РФ должны быть установлены общие принципы налогообложения и сборов. Однако в ней не указано, для чего они устанавливаются и каково их правовое значение. Ответы на эти вопросы дает Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 01.01.01 г. , где отмечено, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации[4].
В ст. 3 Налогового кодекса РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах» сформулированы отдельные принципы установления налогов и сборов (налогообложения). Нормы этой статьи имеют существенное значение для системы правового регулирования обложения налогами и сборами, однако подавляющее большинство положений этой статьи носит декларативный характер или сформулированы излишне кратко.
К принципам налогообложения по налоговому законодательству относятся:
1. Принцип всеобщности (п. 1 ст. 3 НК РФ) устанавливает обязанность каждого члена общества участвовать в уплате налогов и исключает предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налогов.
2. Принцип равного налогового бремени (п. 1 ст. 3 НК РФ) означает не обязанность платить налоги в одинаковом размере, а экономическое равенство плательщиков. Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения, которая оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения их налогового бремени[5].
3. Принцип юридического равенства налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ) вводит запрет на установление любых особых условий налогообложения в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (различий по полу, возрасту и т. д.). В отношении же формы собственности, гражданства физического лица и места происхождения капитала существует запрет только на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот.
4. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Здесь законодатель четко не разъясняет, что понимается под «экономическим основанием» налогов и сборов. По мнению и , в определенной мере этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК РФ, определяющей объект обложения налогом и сбором[6].
5. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Эта норма соответствует ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».
6. Принцип единства налоговой политики. В п. 4 ст. 3 НК РФ установлено: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций». Эта норма фактически вводит запрет на взимание региональных и местных налогов и сборов за проезд по региональным и местным дорогам, провоз грузов, установление налогов и сборов за право торговли для иногородних граждан и предприятий.
7. Принцип законности. Согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Установление, изменение или отмена налогов и сборов возможны только путем внесения соответствующих изменений в действующее налоговое законодательство.
8. Принцип определенности означает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, указанные в ст. 17 НК РФ. Если в законодательном акте не определен хотя бы один из этих обязательных элементов, то такой налог не может считаться установленным и не должен взиматься.
9. Принцип ясности и доступности понимания налогового законодательства закреплен в п. 6 ст. 3 НК РФ следующим образом: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Они не должны содержать текстуальных и смысловых неясностей, внутренних противоречий, а также не должны противоречить друг другу.
10. Принцип презумпции правоты собственника при толковании налогового законодательства заключается в том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Общие принципы налогообложения и сборов одинаково обязательны для соблюдения Российской Федерацией, ее субъектами и органами местного самоуправления. Их закрепление в федеральном законе лишь должным образом обеспечивает их реализацию. Однако, поскольку они служат воплощению и защите основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, начал федерализма, имеются все основания говорить об их надзаконном характере[7].
Основные принципы налогообложения задают законодательным органам направления нормотворчества и выступают критериями оценки законодательных актов. Они также определяют структуру и объем полномочий налоговых органов и лежат в основе оценки законности конкретных действий и решений налоговой администрации.
Судебные инстанции используют принципы налогообложения при разрешении споров, возникающих из-за пробелов в налоговом законодательстве. Они служат эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценке на соответствие Конституции РФ и закону. В силе своего содержания и закрепления в нормах налогового права принципы налогообложения могут явиться и принципами налогового права[8].
В последнее время в Российской Федерации всё большее значение в урегулировании налогообложения и реализации его основных принципов приобретают решения Конституционного Суда РФ. Рассматривая жалобы и заявления субъектов налоговых отношений, Конституционный Суд РФ толкует конституционные нормы, даёт толкование налогового законодательства (придаёт нормативным актам конституционный смысл). В ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах он не только толкует конституционные нормы, но и формулирует и анализирует основные принципы налогообложения. В своих многочисленных постановлениях и определениях по вопросам налогообложения Конституционный Суд РФ выделяет важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом демократическом государстве и даёт примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах.
Конституционным Судом РФ сформулированы правовые позиции, касающиеся различных сторон применения и реализации принципов налогообложения в современной жизни, например, в следующих постановлениях:
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 01.01.01 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 01.01.01 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан»;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства – индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложения, учёта и отчётности, в связи с жалобами ряда граждан»;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан и »;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан , , и »;
Постановлении от 01.01.01 г. «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. и Московского авиационного института (государственного технического университета)»;
Постановлении от 1 марта 2012 г. «По делу о проверке конституционности положения абзаца второго подпункта 2 пункта статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации»;
Постановлении от 25 декабря 2012 г. «По делу о проверке конституционности положений статьи 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина ».
Анализ этих постановлений говорит о том, что нормы второй части Налогового кодекса РФ, на основании которых налогоплательщики исчисляют и перечисляют налоги и сборы, чаще всего нарушают принципы равенства и соразмерности налогообложения.
Ежегодно много вопросов вызывает порядок формирования налоговой базы по всем налогам, особенно по налогу на доходы физических лиц. Поэтому Конституционный Суд РФ в своих постановлениях каждый раз указывает законодателю на необходимость соблюдения этих двух важных принципов. И в очередной раз в своём постановлении от 01.01.01 г. Конституционный Суд подчеркнул, что равенство в налогообложении необходимо понимать, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения, означающие, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя.
В ряде других постановлений Конституционный Суд РФ выделил важнейшие критерии, которым должна отвечать практика налогообложения в правовом экономическом государстве и дал примеры применения этих критериев в конкретных обстоятельствах.
[1] См.: , , Сапрыкина и налогообложение: учеб. пособие. М., 2007. С. 35-36.
[2] См.: , Толкушкин и налогообложение: учеб. пособие. М., 2001. С. 25-33.
[3] См.: Налоговое право: учеб. / под ред. . М., 2004. С. 66-67.
[4] См.: Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. № 13. Ст. 1602.
[5] См.: Налоговое право: учеб. / под ред. . М., 2004. С. 86-87.
[6] См.: , Толкушкин . соч. С. 124.
[7] См.: Налоговое право: учеб. / под ред. . С. 79.
[8] См.: Налоговое право: учеб. для вузов / отв. ред. . М., 2010. С. 64.
