"Главная книга", 2009, N 5
КАК ПРИНЯТЬ НА РАБОТУ ДИРЕКТОРА - ЕДИНСТВЕННОГО УЧАСТНИКА
Нередко единственный участник общества (например, АО) <1> одновременно является и его директором.
Бухгалтеры таких организаций часто спрашивают, можно ли не платить руководителю зарплату, а значит, и не начислять "зарплатные налоги". Чтобы ответить на этот вопрос, нужно сначала определиться, является ли такой директор работником и заключается ли с ним трудовой договор.
На практике существует несколько вариантов оформления отношений с директором - единственным участником:
(или) заключается трудовой договор;
(или) не заключается трудовой договор, то есть договор вообще не нужен;
(или) заключается гражданско-правовой договор.
Рассмотрим плюсы и минусы каждого из вариантов.
<1> Пункт 1 ст. 87, п. 6 ст. 98 ГК РФ; п. 1 ст. 11 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Заключается трудовой договор
Трудовой договор с директором, который является единственным участником, заключается, поскольку он такой же работник, как и другие, и ТК РФ не исключает возможности возникновения трудовых отношений в этом случае <2>.
В такой ситуации для оформления отношений с директором необходимы следующие документы:
- решение единственного участника о назначении себя на должность директора;
- трудовой договор, в котором директор поставит две подписи: одну - от имени работодателя, другую - от своего имени. Если в организации есть еще работники, единственный участник может уполномочить кого-либо из них (например, директора по кадрам) подписать договор с директором;
- приказ о вступлении в должность.
На основании приказа делается запись в трудовой книжке <3>.
(+) Директору - единственному участнику должна выплачиваться зарплата не реже чем каждые полмесяца <4>.
(+) Соответственно, зарплата директора учитывается в расходах на оплату труда для целей налогообложения прибыли, и на нее начисляются все "зарплатные налоги" (НДФЛ, ЕСН, пенсионные взносы и взносы на "несчастное" страхование) <5>.
Единственный участник общества, с которым заключен трудовой договор, также имеет право на получение дивидендов <6>, с которых нужно удержать НДФЛ <7>.
(+) Никаких претензий со стороны налоговиков при таком оформлении отношений не будет.
(-) Однако при проверке претензии могут возникнуть у трудинспекции, поскольку, по мнению Роструда, с единственным участником, который одновременно является директором, не может быть заключен трудовой договор, ведь у организации с директором - единственным учредителем трудовые отношения не возникают и на него не распространяются нормы Трудового кодекса РФ <8>. Этой точки зрения придерживаются и в Минздравсоцразвития России.
Из авторитетных источников
, начальник отдела трудовых отношений и оплаты труда Департамента трудовых отношений Минздравсоцразвития России
"Если единственный учредитель одновременно его руководителем, трудовых отношений между ним и обществом не возникает. Ведь трудовые отношения - это отношения между двумя субъектами: работником и работодателем <9>. В данном же случае есть лишь один субъект - работодатель. Поэтому такой руководитель не может заключить трудовой договор сам с собой. Положения Трудового кодекса РФ в данном случае не применяются <10>".
(+) Отметим, что при заключении трудового договора с директором - единственным участником хотя, по мнению некоторых специалистов, и нарушается трудовое законодательство <11>, все же нарушения трудовых прав нет. Поэтому, скорее всего, трудинспекция при проверке не будет штрафовать организацию и директора.
(!) Есть еще один больной вопрос - выплата руководителям - единственным участникам соцстраховских пособий (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, по уходу за ребенком).
ФСС РФ отказывает организациям, заключившим трудовой договор с руководителем - единственным участником, в выплате таких пособий. В ФСС РФ нам привели аргументы в доказательство своей правоты.
Из авторитетных источников
, начальник отдела по применению законодательства в сфере обязательного социального страхования Департамента правового обеспечения Фонда социального страхования РФ
"Единственный учредитель ООО, являющийся его руководителем, права на получение пособий по социальному страхованию, в частности по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, не имеет. Он может получать лишь пособия, выплачиваемые органами соцзащиты по месту жительства. Это единовременное пособие при рождении ребенка и ежемесячное пособие по уходу за ним.
Ведь право на пособия по социальному страхованию имеют только застрахованные лица. Категории застрахованных лиц, имеющих право на пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, определены п. 2 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию". А единственный учредитель к одной из этих категорий не относится. Он не работает по трудовому договору, так как заключить его сам с собой не может. Он не является индивидуальным предпринимателем или адвокатом, уплачивающим взносы на социальное страхование в добровольном порядке. Не относится он и к "иным категориям лиц", подлежащих обязательному социальному страхованию.
Но сейчас подготовлен проект закона о внесении изменений и дополнений в Федеральный закон от 01.01.2001 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Планируется, что руководители - единственные участники хозяйственных обществ будут приравнены к адвокатам, нотариусам и предпринимателям. Если такой закон будет принят, то они после уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование в добровольном порядке в течение не менее чем 6 месяцев будут иметь право на получение всех видов пособий".
Однако суды не соглашаются с таким подходом ФСС РФ, считая, что положения ст. 273 ТК РФ не исключают возможности получения директором - единственным учредителем соцстраховских пособий <12>.
Так что при возникновении спора с ФСС РФ в такой ситуации, скорее всего, решение суда будет в пользу директора.
<2> Часть 8 ст. 11, ст. 273 ТК РФ.
<3> Статья 66 ТК РФ.
<4> Статьи 129, 136, 145 ТК РФ.
<5> Пункт 1 ст. 210, ст. 255, п. 1 ст. 236 НК РФ; п. 2 ст. 10 Федерального закона от 01.01.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"; ст. 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 21-18/481.
<6> Статья 28 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ; ст. 42 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ.
<7> Пункт 1 ст. 210 НК РФ.
<8> Письмо Роструда от 01.01.2001 N .
<9> Статья 15 ТК РФ.
<10> Статья 273 ТК РФ.
<11> Статья 273 ТК РФ; ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ.
<12> Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-4991/2008(15688-А45-25), от 01.01.2001 N Ф04-6434/2008(14501-А45-25), от 01.01.2001 N Ф04-6131/2008(13112-А45-30), от 01.01.2001 N Ф04-3849/2008(7138-А45-25), от 01.01.2001 N Ф04-8301/2007(40653-А45-25), от 01.01.2001 N Ф04-7333/2007(39430-А45-25); ФАС СЗО от 01.01.2001 N А66-8451/2006; ФАС ДВО от 01.01.2001 N Ф03-4779/2008, от 01.01.2001 N Ф03-А51/08-2/3135; ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2751/08-С1, от 01.01.2001 N Ф/07-С1; ФАС ВВО от 01.01.2001 N А11-1435/2008-К2-21/81; ФАС ПО от 01.01.2001 N А65-266/08.
Трудовой договор не заключается
Если следовать позиции Роструда, то с директором - единственным учредителем трудовой договор заключить нельзя <13>, а значит, в рассматриваемой ситуации с ним вообще никакой договор не заключается.
Поэтому для оформления отношений с директором при таком подходе необходимо только решение единственного участника о возложении на себя функций единоличного исполнительного органа - директора <14>.
Никаких записей в трудовую книжку в этом случае вносить не нужно, поскольку трудовой договор не заключается <15>.
(-) В такой ситуации директору нельзя платить зарплату, которая является вознаграждением по трудовому договору <16>. Вознаграждением за труды руководителя - единственного учредителя будут в данном случае лишь дивиденды, которые он может получать только четыре раза в год и исключительно при наличии прибыли и ее ежеквартальном распределении <17>.
Дивиденды, выплачиваемые единственному участнику, не уменьшают налогооблагаемую прибыль <18>, не облагаются ЕСН <19>, на них не начисляются пенсионные взносы <20> и взносы на "несчастное" страхование <21>. С них удерживается только НДФЛ, а ставка по ним меньше, чем по зарплате (9%, а не 13%) <22>.
(-) Однако если директору не начисляется заработная плата, то будут претензии со стороны налоговых органов, которые попытаются переквалифицировать дивиденды в зарплату и доначислить ЕСН.
(!) Учитывая позицию Роструда, в случае проверки со стороны трудинспекции претензий по данному вопросу не будет.
<13> Статья 273, 274 ТК РФ.
<14> Пункт 1 ст. 40 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ.
<15> Статья 66 ТК РФ.
<16> Статья 129 ТК РФ.
<17> Статья 28 Федерального закона от 01.01.2001 N 14-ФЗ; ст. 42 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ.
<18> Пункт 1 ст. 270 НК РФ.
<19> Пункты 1, 3 ст. 236 НК РФ.
<20> Пункт 2 ст. 10 Федерального закона от 01.01.2001 N 167-ФЗ; Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 18-11/3/53377@.
<21> Статья 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 125-ФЗ; п. 18 Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 765; п. 2 Письма ФСС РФ от 01.01.2001 N 02-18/06-5674.
<22> Пункт 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 224 НК РФ.
Заключается гражданско-правовой договор
Еще один вариант оформления отношений - заключение гражданско-правового договора.
В этом случае единственный участник заключает от имени организации договор на управление с самим собой как с управляющим.
(-) При этом ему придется зарегистрироваться как индивидуальному предпринимателю <23>.
(!) Организации не придется начислять на вознаграждение управляющему - единственному учредителю НДФЛ, ЕСН, пенсионные взносы. Поскольку управляющему как предпринимателю придется самостоятельно уплачивать налоги с полученного им вознаграждения <24>.
Для оформления отношений с управляющим при таком подходе необходимы следующие документы:
- решение единственного участника о возложении функций единоличного исполнительного органа (директора) по договору об управлении организацией на индивидуального предпринимателя;
- гражданско-правовой договор об управлении организацией, под которым единственный участник поставит подписи от имени организации и от своего имени.
В этом случае также не делается никаких записей в трудовую книжку <25>.
(+) На основании гражданско-правового договора управляющему - единственному участнику выплачивается вознаграждение за выполнение обязанностей по управлению организацией в порядке, определенном в договоре.
(!) Вознаграждение, выплачиваемое управляющему по гражданско-правовому договору, скорее всего, не получится учесть в расходах для целей налогообложения прибыли как расходы на управление организацией <26>. Суды и налоговые органы исходят из того, что действия субъекта предпринимательской деятельности должны быть обусловлены достижением деловой цели. Этого нет в ситуации, когда управляющий является единственным участником общества <27>.
(-) Налоговики при проверке могут расценить заключение гражданско-правового договора с управляющим в рассматриваемой ситуации как схему ухода от налогообложения. И тогда они переквалифицируют такой договор в трудовой и доначислят ЕСН <28>.
(!) Что касается соцстраховских пособий, то управляющий, являясь предпринимателем, имеет право на получение таких пособий, если в добровольном порядке будет делать отчисления в ФСС на эти цели <29>.
(+) Поскольку в рассматриваемом варианте гражданско-правовой договор заключается не вместо трудового, со стороны трудинспекции претензий не будет.
Вариант оформления отношений с директором - | Результат | |
Плюсы | Минусы | |
Трудовой договор | 4 | 1 |
Вообще нет никакого договора | 0 | 2 |
Гражданско-правовой договор | 2 | 2 |
* * *
Подведем итоги. Единого мнения относительно того, как оформить отношения с директором - единственным участником общества, нет даже у официальных органов. Достоинства и недостатки есть у каждого из рассмотренных вариантов. Если же для вас важно избежать споров с налоговыми органами, то лучше заключить с директором - единственным участником трудовой договор, выплачивать ему зарплату и уплачивать "зарплатные налоги".
<23> Пункт 1 ст. 2, ст. 23 ГК РФ.
<24> Подпункт 1 п. 1 ст. 227, п. 2 ст. 235 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 6 Федерального закона от 01.01.2001 N 167-ФЗ.
<25> Статья 66 ТК РФ.
<26> Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<27> Статья 252 НК РФ; Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2058/07-С3; п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53.
<28> Постановление ФАС ВВО от 01.01.2001 N А11-8961/2007-К2-22/483.
<29> Пункт 2 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".
К. ю. н.,
юрист
Подписано в печать
27.02.2009
