Реформирование налогообложения на добавленную стоимость

к. э.н., доцент кафедры финансов и кредита ВИУ

к. э.н., доцент кафедры финансов и кредита ВИУ

Реформирование налогообложения на добавленную стоимость

Периодически по поводу НДС возникают дискуссии и предлагаются различные варианты: заменить НДС налогом с продаж; изменить способ исчисления; установить единую ставку. В этой связи рассмотрение специфики и функций НДС, особенностей его льгот и исчисления, негативных и позитивных последствий изменений налога позволит определить и оценить значение НДС в налоговой системе России.­

Налог на добавленную стоимость (НДС) - косвенный налог на потребление, который взимается практически со всех видов товаров и таким образом ложится на плечи конечного потребителя. Сегодня его доля близка к половине всех налоговых доходов бюджета. Сумма НДС, предназначенная к уплате в бюджет, рассчитывается как разность между суммами налога, исчисленными со всей суммы реализованных налогоплательщиком товаров и налогом уплаченным поставщикам за приобретенный товар, сырье, материалы, работы, услуги.­

Применение и распространение НДС обосновывается фискальными, экономическими и психологическими преимуществами налога. Оспаривание и отрицание использования НДС объясняется его недостатками. Фискальные преимущества НДС заключаются в его высокой доходности, он имеет распространенную налогооблагаемую базу, и практически каждый человек уплачивает этот налог независимо от того, какой доход получает. Налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ и услуг, чем в других косвенных налогах. НДС позволяет оперативно реагировать на необходимость дополнительных доходов простым поднятием ставки налога.

Применение и распространение НДС обосновывается фискальными, экономическими и психологическими преимуществами налога. Оспаривание и отрицание использования НДС объясняется его недостатками. Фискальные преимущества НДС заключаются в его высокой доходности, он имеет распространенную налогооблагаемую базу, и практически каждый человек уплачивает этот налог независимо от того, какой доход получает. Налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ и услуг, чем в других косвенных налогах. НДС позволяет оперативно реагировать на необходимость дополнительных доходов простым поднятием ставки налога. НДС успешно выполняет свою фискальную роль в экономике. В Российской Федерации НДС установлен как федеральный налог. Он является основным источником формирования бюджета и занимает первое место по своему удельному весу в доходах консолидированного бюджета РФ в гг. В этом выражается его фискальная функция (см. таблицу 1).

Таблица 1.

Структура доходов федерального бюджета, %

	1997 утверж- денный	1997 оценка исполнения	1998 проект
Всего доходов без целевых бюджетных фондов	100	100	100
Налоговые поступления в т. ч.	93,97	81,14	91,8
Налог на прибыль и капитал в том числе:	19,2	13,2	12,2
Налог на прибыль	19,2	13,2	9,1
Налог на доходы от капитала	-	-	3,1
НДС	43,13	35,9	46,9
Акцизы	17,5	17,9	19,2
Акцизы от ввоза товаров на территорию	1,53	1,5	1,8
Налог на операции с ценными бумагами	0,10	0,13	-
Платежи за пользование природными ресурсами	3,0	2,5	2,4
Налоги на покупку иностранных денежных знаков	0,6	0,1	0,3
Таможенные пошлины и сборы	5,5	8,0	8,54
Прочие налоги и сборы	1,6	1,2	0,4
Неналоговые доходы	6,3	9,3	8,1

Рассмотрим изменение элементов налога.

Говоря о налогоплательщиках в настоящее время, необходимо иметь в виду, что в состав налогоплательщиков включаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную гра­ницу России.

Как видно, появился новый вид налогоплательщи­ка – индивидуальный предприниматель, осуществля­ющий свою деятельность без образования юридичес­кого лица, что, по мнению автора, является позитивным новшеством в налоговом законодательстве. Включение индивидуаль­ных предпринимателей в состав плательщиков налога на до­бавленную стоимость «повернет» к сотрудничеству с ними юридические лица, которые ранее отказывались заключать коммерческие договора с индивидуальны­ми предпринимателями по причине невозможности осуществлять расчеты по «входному» и «выходному» налогу на добавленную стоимость (невозможностью зачета сумм НДС). Данное расши­рение субъектов налоговых обязательств потенциально спо­собствует увеличению поступления НДС в бюджетную систе­му и существенному расширению сферы налогового контроля.

Таким образом, введение НДС для индивидуальных пред­принимателей не ухудшает их финансового положения, однако усложняет исполнение налоговых обязательств, поскольку они должны осуществлять бухгалтерский и налоговый учет, состав­лять и подавать налоговые декларации в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 3 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» объектами налогообложения являлись:

а) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполняемых работ и оказываемых услуг;

б) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством Российской Федерации.

На сегодняшний день объектами обложения НДС признаются совершающиеся на терри­тории РФ:

·  реализация товаров, работ, услуг (в том числе безвозмездные: передача, выполнение, оказание);

·  передача товаров, выполнение работ либо оказание услуг для собственных нужд, если соответствующие расходы не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (в том числе и через амортизационные отчисления);

·  выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

·  ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Первоначально ставка НДС была единая – 28%. С 01.07.1992г. по 31.12.1992г. существовали две ставки – 15 и 28%. Данные весьма высокие ставки заметно превышали ставки НДС и аналогичных налогов многих западных стран. Максимальные ставки, рекомендуемые странами ЕС, составляют от 14 до 20% по основным группам товаров, при более низких ставках для отдельных видов, например, продовольствия. Введение в России НДС с высокими ставками способствовало заметному усилению и без того высокой инфляции в стране и ее разрушительному воздействию на экономику. По отдельным оценкам, введение НДС обусловило примерно половину роста цен в 1992 г. Впоследствии с 1 января 1993 г. использовались стандартная ставка 20% и пониженная ставка 10% для определенных категорий товаров (см. таблицу 2). Уплата НДС должна была производиться ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц.

Таблица 2

Изменения размеров ставок НДС в РФ.

Закон РФ от 01.01.2001 г.	Закон РФ от 01.01.2001 г. в ред. Закона РФ от 01.01.2001 г.	Закон РФ от 01.01.2001 г. в ред. Фед. закона от 01.01.2001 г.	Закон РФ от 01.01.2001 г. в ред. Фед. закона от 01.01.2001 г.	Закон РФ от 01.01.2001 г. [1]
15% - мука, крупа, макаронные изделия, молоко, кефир, творог, масло растительное	10% - по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, утверждаемому Правительством РФ	10% - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утверждаемому Правительством РФ, и товарам для детей по перечню, утверждаемому Правительством РФ	10% - по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утверждаемому Правительством РФ, и товарам для детей по перечню, утверждаемому Правительством РФ	10% – реализация: отдельных видов продовольственных товаров (подп. 1)[1]; товаров для детей (подп. 2); периодических печатных изданий (подп. 3); книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (подп. 3); медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (подп. 4)
28% - остальные товары (работы, услуги)	20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары	20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары	20% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары	18% - по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары

В соответствии с Законом РФ от 01.01.01 г. ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» была изложена в новой редакции: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения». На настоящий момент ни в одном нормативном документе не содержится определения налога на добавленную стоимость, а вышеупомянутый закон утратил силу. В связи с этим представляется возможным предложить определение НДС с внесением дополнений в определение данное Законом РФ от 01.01.01 г. : «Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения, и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

В настоящее время действует одиннадцатая редакция главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. В соответствии с ней НДС относится к федеральным налогам, и взимается на всей территории Российской Федерации, является основным косвенным налогом, занимая первое место среди бюджетообразующих налогов федерального уровня бюджетной системы. Исходя из требований гл. 21 НК РФ, НДС, подлежащий взносу в бюджет, представляет собой общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, и уменьшенную на сумму налоговых вычетов, установленных в ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в п. 3 ст. 172 НК РФ). Иначе говоря, исчисление НДС производится по следующей формуле:

НДС1 = НДС2 – НДС3, где

НДС1 – сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

НДС2 – сумма НДС, которая исчисляется с объектов налогообложения;

НДС3 – сумма НДС, вычитаемая по материальным ресурсам.

До 2001 г. НДС являлся источником доходов как федерального, так и для региональных и местных бюджетов РФ. При этом в 1996 – 1998 гг. регионы получали 25% отчислений от НДС по товарам, производимым на территории РФ, в 1999 – 2000 гг. 85% НДС вносилось в федеральный бюджет, 15% - в региональный и местный бюджеты[1]. Начиная с 2001 г. он в полном объеме зачисляется в доходы федерального бюджета.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 г. вступают в силу следующие изменения:­

- не облагаются НДС операции по реализации на территории РФ лома и отходов не только цветных, но и черных металлов;­

- операции по ввозу на таможенную территорию РФ технологического оборудования, в том числе комплектующих и запасных частей к нему, не будут облагаться НДС только в том случае, если его аналоги не производятся в России и оно включено в соответствующий перечень, утверждаемый Правительством РФ. При этом не будет иметь значения, ввозится ли это оборудование в качестве вклада в уставный капитал;

- покупатели (получатели) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, будут признаваться налоговыми агентами и будут обязаны удерживать и уплачивать в бюджет НДС при приобретении этого имущества;

- налоговыми агентами будут признаваться органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при банкротстве);

- налоговые агенты (за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами) будут обязаны составлять счета-фактуры;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, будут признаваться налоговыми агентами при реализации не только товаров, но и работ, услуг, а также имущественных прав;

- при экспорте товаров налогоплательщик для подтверждения факта экспорта будет вправе предоставлять вместо таможенных деклараций или их копий реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах с отметками таможенного органа;­­

- для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. срок предоставления документов, подтверждающих факт экспорта и приравненных к нему операций, увеличивается на 90 дней;

- налогоплательщик будет обязан предъявить покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), при получении авансов в счет предстоящих поставок, сумму НДС, исчисленную расчетным методом, путем выставления счетов-фактур специальной формы;

- сумма НДС по авансам будет подлежать вычету покупателем при получении им счетов-фактур по авансам и фактической уплате авансов продавцу при условии наличия договора, предусматривающего перечисление авансов. При этом при получении товаров, оплаченных авансом, «входящий» НДС по этим товарам будет подлежать вычету, как и в настоящее время, а НДС по уплаченному авансу будет подлежать восстановлению. Сумма принятого к вычету НДС по авансу также будет подлежать восстановлению при возврате аванса продавцу;

- отменяется требование об уплате НДС отдельным платёжным поручением при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг. НДС в этих случаях будет приниматься к вычету в общем порядке (по товарам, работам, услугам, принятым к учету до 31.12.2008 г., требование об уплате НДС отдельным платёжным поручением сохраняет силу);

- уточняется, что налоговые агенты имеют право на вычет уплаченного в бюджет НДС при приобретении не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав;

- вычет НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, производится на момент определения налоговой базы по ним, то есть на последнее число месяца каждого налогового периода, а не по мере уплаты этого НДС в бюджет (по работам, выполненным с 1.01.2006 г. по 1.01.2009 Г., требование об уплате НДС отдельным платёжным поручением сохраняет силу);

- уточняется, что налоговые органы могут принять решение не только о полном, но и о частичном возмещении из бюджета заявленного к возмещению НДС.