МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Исходя из цели международных стандартов финансовой отчётности – предоставить достоверную информацию заинтересованным пользователям - был разработан МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Налог на прибыль непосредственно влияет на величину прибыли, полученной за период, поэтому необходимо максимально точно его рассчитать и достоверно отразить в отчётности. При этом важно понимать, что пользователей финансовой отчётности интересует не только влияние на прибыль текущего налога, но и будущие налоговые последствия, поскольку они позволяют определить допустимую к распределению величину чистой прибыли.
Будущие налоговые последствия позволяют оценить отложенные налоги – отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Для определения отложенных налогов МСФО (IAS) 12 предлагает один безальтернативный метод – балансовый. Метод, основанный на показателях отчёта о прибылях и убытках, запрещён международными стандартами, поскольку не все статьи баланса, по которым возникают отложенные налоги, могут быть им охвачены (например, отложенные налоги, возникающие в результате переоценки, кредитованной на капитал).
Отложенные налоги рассчитываются с использованием двух понятий – балансовая стоимость активов/обязательств и налоговая база активов/обязательств. Балансовая стоимость представляет собой сумму актива/обязательства, по которой актив/обязательство учитывается в бухгалтерском балансе. Под налоговой базой актива/обязательства понимается их стоимость, принимаемая для целей налогообложения. Разница между балансовой стоимостью актива/обязательства и их налоговой базой называется временной.
Временные разницы могут быть двух видов.
Ø Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли будущих периодов, когда балансовая стоимость актива/обязательства возмещается/погашается. Таким образом, в будущих периодах компания получит выгоду от уменьшения налоговых выплат. Произведение вычитаемой разницы и ставки налога на прибыль в отчётности отражается как ОНА (отложенный налоговый актив).
ОНА = Вычитаемая временная разница × ставка налога на прибыль
Ø Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли будущих периодов за счёт возмещений/погашений балансовой стоимости активов/обязательств. В этом случае в будущих периодах будет возникать обязательство по уплате налога на прибыль. Произведение налогооблагаемой разницы и ставки налога на прибыль в отчётности отражается как ОНО (отложенное налоговое обязательство).
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × ставка налога на прибыль
Определение отложенных налогов балансовым методом
Активы | Обязательства | |
Балансовая стоимость больше чем налоговая база | Это приведёт к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) | Это приведёт к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) |
Балансовая стоимость меньше чем налоговая база | Это приведёт к возникновению отложенного налогового актива (ОНА) | Это приведёт к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) |
Пример 1. Расчёт отложенных налогов
Отложенные налоги по активам.
Таблица 1
Балансовая стоимость актива | Налоговая база актива | Временная разница | Ставка налога × временная разница |
1 000 | 500 | 500 | ОНО=20%×500=100 |
500 | 1 000 | (500) | ОНА=20%×500=100 |
Отложенные налоги по обязательствам.
Таблица 2
Балансовая стоимость обязательства | Налоговая база обязательства | Временная разница | Ставка налога × временная разница |
(1 000) | (500) | (500) | ОНА=20%×500=100 |
(500) | (1 000) | 500 | ОНО=20%×500=100 |
МСФО (IAS) 12 предписывает отражать в отчёте о прибылях и убытках сумму текущего налога на прибыль и величины отложенных налогов, накопленных за период. В балансе текущий налог на прибыль показывается как «Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль» в корреспонденции со счётом «Прибыли и убытки». Отложенные налоги отражаются как «Отложенное налоговое обязательство» и «Отложенный налоговый актив» и также корреспондируют со счётом «Прибыли и убытки» или со статьями капитала. Таким образом, на счёте «Прибыли и убытки» собираются текущий и отложенные налоги, а те отложенные налоги, которые связаны с капитальными статьями, остаются в капитале, не затрагивая отчёт о прибылях и убытках и, соответственно, прибыль отчётного периода.
Описание временных разниц
Таблица 3
Налогооблагаемые временные разницы | Вычитаемые временные разницы | |
Признание (начисление отложенных налогов) | Дт «Расход по отложенному налогу» (ОПУ)/Резерв переоценки» Кт ОНО (ББ) | Дт ОНА (ББ) Кт «Доход по отложенному налогу» (ОПУ)/«Резерв переоценки» |
Примеры возникновения временных разниц | Ø Налоговая амортизация ОС и НМА больше финансовой. Ø Расходы на разработки списаны в налоговом учёте и капитализированы в бухгалтерском. | Ø Резервы по гарантиям. Признание налоговых расходов по гарантиям по факту оплаты по претензиям. Ø Резервы по сомнительным долгам, не принятые к налогообложению. |
Существует ряд исключений по признанию отложенных налогов.
1. Отложенное налоговое обязательство признаётся для всех налогооблагаемых временных разниц кроме возникших в связи с:
Ø первоначальным признанием гудвилла,
Ø первоначальным признанием актива или обязательства в операции, которая
· не является объединением компаний и
· на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
Ø той частью инвестиций в дочерние и ассоциированные компании, которая удовлетворяет нижеследующим условиям:
· материнская организация, инвестор или СП может контролировать сроки погашения временной разницы, и
· существует вероятность, что временная разница не будет погашена в обозримом будущем.
Тест на исключение временной разницы из расчёта ОНО
Таблица 4
Временная разница появилась при первоначальном признании актива? | НЕТ | Признаётся ОНА или ОНО |
ДА | ||
Актив или обязательство куплены при объединении компаний? | ДА | Признаётся ОНА или ОНО |
НЕТ | ||
Операция влияет на учётную или налогооблагаемую прибыль? | ДА | Признаётся ОНА или ОНО |
НЕТ | ||
Не признаётся ОНА или ОНО - исключение |
Пример 2. Применение исключений к налогооблагаемым временным разницам
Компания «А» приобрела лицензию за 1 000, срок полезного использования которой – 5 лет. В налоговом учёте никакие затраты по этому активу не принимаются к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Прибыль или убыток от выбытия нематериального актива также не принимается в налоговом учёте. Ставка налога на прибыль, в стране, где осуществляет свою деятельность компания «А» составляет 30%.
Решение.
Ø Налоговая база НМА – ноль и его стоимость не уменьшает налог на прибыль.
Ø Формально возникает временная разница 1 000 и ОНО 300. Однако фактически это постоянная разница – возмещения актива в налоговом учёте не произойдёт никогда.
Ø ОНО не возникает – попадает под исключение.
Пример 3. Применение исключений к налогооблагаемым временным разницам
Компании «А» приобрела основное средство за 120. В налоговом учёте только 60% от стоимости принимается для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская амортизация составляет 25% (СПИ – 4 года), а налоговая 33,3% (СПИ – 3 года). Ставка налога – 30%.
Решение.
Балансовая стоимость | Налоговая база | Временная разница | Непризнанная ВР | Признанная ВР | ОНО | |
Признание | 120 | 72 | 48 | 48 | ||
Амортизация | (30) | (24) | ||||
1 год | 90 | 48 | 42 | 36 | 6 | 1,8 |
Амортизация | (30) | (24) | ||||
2 год | 60 | 24 | 36 | 24 | 12 | 3,6 |
Амортизация | (30) | (24) | ||||
3 год | 30 | 0 | 30 | 12 | 18 | 5,4 |
Амортизация | (30) | (18) | (5,4) | |||
4 год | 0 | 0 | 0 | 0 |
Актив в балансе признаётся в сумме 120, а зачесть к уменьшению налогооблагаемой прибыли можно только 72. Таким образом, отложенный налог по временной разнице 48 не возникает, так как, по сути, это разница постоянная (48 в налоговом учёте никогда не будет принято).
В конце первого года возникает временная разница – 42, однако для определения отложенного налога из этой суммы можно учесть только 6, так как 36 относится к разнице между налоговым и бухгалтерским учётом, возникшей при первоначальном признании актива, а по оставшимся 6 определяется отложенный налог, так как эта временная разница образовалась в результате различного начисления амортизации. При определении отложенных налогов в последующих периодах рассуждения будут аналогичные.
2. Отложенный налоговый актив признаётся для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, если только соответствующий налоговый актив не возникает из:
Ø отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход;
Ø первоначально признанного актива или обязательства в операции, которая:
· не является объединением предприятий, и
· на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
Что касается отложенных налоговых активов в отношении временных разниц, возникающих в связи с инвестициями в дочерние и совместные предприятия, филиалы и совместные предприятия, то они должны признаваться только в той степени, в которой вероятно погашение временной разницы в обозримом будущем и в связи с которыми возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована временная разница.
Вычитаемые временные разницы признаются только в том случае, если есть уверенность в том, что отложенный налоговый актив будет реализован, если реализована будет только часть ОНА, то и в учёте признаётся только эта часть. Выполнение этого критерия признания отложенного налогового актива вызывает много вопросов. В настоящее время сложилась определённая практика в этом отношении. Принято считать, что если будущая налогооблагаемая прибыль:
Ø относится к одному налогооблагаемому предприятию,
Ø оценивается одним налоговым органом,
Ø возникает в том же периоде, в котором ожидается реализация вычитаемых разниц,
то актив ОНА можно считать возмещаемым или реализуемым. Таким образом, если ОНО больше ОНА на дату отчётности и периоды их реализации совпадают, то признание ОНА оправдано.
В балансе отложенные налоговые активы и обязательства отражаются отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. Однако, несмотря на это, МСФО (IAS) 12 запрещает их дисконтировать.
Оценка отложенных налогов должна производиться исходя из ставки налога на прибыль, соответствующей периоду реализации активов/обязательств. Например, если с 1 января 2007 года ставка налога на прибыль будет снижена с 24% до 20% и эта информация известна на момент подготовки отчётности за 2006 год, то при определении отложенных налогов за этот период необходимо использовать ставку 20%, тогда как текущий налог по-прежнему считается исходя из ставки 24%.
Пример 3. Расчёт по отложенному налогу.
Входящий остаток по отложенным налогам компании «А» на 1 января 2006 года составляет 2 000. Известно также что процентные доходы и расходы облагаются налогом по кассовому методу. Затраты на формирование резервов на покрытие безнадёжных долгов не подлежат отнесению в целях налогообложения. Безнадёжная дебиторская задолженность списывается на налогооблагаемые расходы только по решению суда. Кроме того, штрафные санкции не относятся на расходы в целях налогообложения. Временная разница в связи с переоценкой составила 5 000. Переоценка не принимается для целей налогообложения. Ставка налога на прибыль в стране, где осуществляет свою деятельность компания «А» составляет 25%. Требуется определить отложенные налоги на 1 декабря 2006 года, расходы по налогам в ОПУ и налоги, относимые на капитал.
Решение.
a) Расчёт временных разниц.
Балансовая стоимость | Налогооблагаемая база | Временная разница | |
Внеоборотные активы | |||
Основные средства | |||
Дебиторская задолженность | |||
Торговые дебиторы | (30 000) | ||
% к получению | 5 000 | 0 | 5 000 |
Кредиторская задолженность | |||
Штраф | (50 000) | (50 000) | 0 |
Проценты к выплате | (10 000) | 0 | (10 000) |
b) Расчёт ОНА и ОНО
Временная разница | ОНО/ОНА (25%) | |
Отложенное налоговое обязательство ОНО | 26 250 | |
Отложенный налоговый актив ОНА | (40 000) | (10 000) |
Чистый ОНО | 16 250 |
c) Движение по счёту ОНО
Сальдо по отложенным налогам на начало года 1 января 2006 (расчёт прошлого года) | 2 000 |
Налоги на капитал ОДК 5 000*25% | 1 250 |
Отнесено на финансовый результат ОПУ (сальдирующая цифра) | 13 000 |
Сальдо по отложенным налогам на конец года исходящее сальдо на 31 декабря 2006 года | 16 250 |
Последовательность расчётов отложенных налогов представляет собой следующее:
Ø Расчёт текущего налога (налоговый кодекс страны).
Ø Определение налоговой базы активов и обязательств.
Ø Расчёт временных разниц.
Ø Применение исключений к временным разницам.
Ø Анализ вычитаемых временных разниц на предмет последующего признания актива по отложенным налогам.
Ø Определение налоговой ставки и расчёт ОНО и ОНА.
Ø Расчёт движения по счёту отложенного налога и написание соответствующих проводок.
Ø Представление и раскрытие информации по налогам непосредственно в финансовой отчётности или в примечаниях к ней.
Пример 4. Движение по счёту отложенных налогов.
Известна следующая информация по отложенным налогам компании «А».
Ø Временные разницы на текущую отчётную дату исходящие: налогооблагаемые –, в т. ч., относящиеся к переоценке –, вычитаемые – 5 000.
Ø Временные разницы на прошлую отчётную дату (входящие): налогооблагаемые – 24 550, вычитаемые – 2 000.
Ø Ставка налога на текущую отчётную дату – 35%, на вступительную дату – 40% (прошлый год).
a) Расчёт исходящего сальдо по счёту ОНО
ОНО | 59 700*35% | 20 895 |
ОНА | (3 000)*35% | (1 050) |
Чистое ОНО | 19 845 |
b) Движение по счёту отложенных налогов. Вариант 1.
Входящее ОНО | 9 020 | |
Корректировка по уменьшению ставки | 22 550*5% | (1 127) |
Налог, относящийся к капиталу | 31 800*35% | 11 130 |
Расходы (доходы) по налогу, относящиеся к возникновению и реализации временных разниц | Балансирующая сумма | 822 |
Чистое ОНО | 19 845 |
c) Движение по счёту отложенных налогов. Вариант 2.
ОНО | 59 700*35% | 20 895 |
ОНА | (3 000)*35% | (1 050) |
Чистое ОНО | 19 845 | |
Минус: входящее ОНО | (9 020) | |
Корректировка по уменьшению ставки | 22 550*5% | 1 127 |
Налог, относящийся к капиталу | 31 800*35% | (11 130) |
Расходы (доходы) по налогу, относящиеся к возникновению и реализации временных разницу | Балансирующее | 822 |
d) Необходимые проводки
Дт «Резерв на капитале» (ОДК) 11 130
Кт «ОНО» (БО) 11 130
Дт «Расходы по отложенному налогу» (ОПУ) 822
Кт «ОНО» (БО) 822
Дт «ОНО» (БО) 1 127
Кт «Расходы по отложенному налогу» 1 127
При осуществлении трансформации российской отчётности в отчётность, подготовленную в соответствие с международными стандартами, чаще всего используют следующий алгоритм:
1. Снятие (сторнирование) всех отложенных налогов, определённых по правилам российского учёта.
2. Расчёт и начисление отложенных налогов, определённых по МСФО.
