МСФО 17 «АРЕНДА»
Настоящий стандарт регламентирует порядок учёта и отражение в отчётности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами.
При классификации аренды ключевым моментом становиться определение возможности переноса всех существенных выгод и рисков с арендодателя на арендатора. Аренда делится на два вида:
· финансовая,
· операционная.
Финансовая аренда – это аренда, при которой все риски и выгоды, получаемые от арендованного актива, переходят от арендодателя к арендатору при заключении договора аренды (например, лизинг). Как правило, для финансовой аренды свойственны следующие характеристики:
· к концу срока аренды собственником арендованного имущества становится арендатор;
· арендатор имеет право в дальнейшем выкупить предмет аренды по цене ниже справедливой стоимости;[1]
· срок аренды составляет большую часть срока экономического использования арендуемого имущества;
· на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости;
· арендованные активы представляют собой специфическое имущество, которое только арендатор может использовать без существенных модификаций.
Операционная аренда – аренда, при которой не происходит переноса всех рисков и выгод, получаемых от арендованного актива, от арендодателя к арендатору.
При классификации аренды необходимо руководствоваться экономическим содержанием сделки, а не формой договора. Классификация аренды происходит на момент перехода всех рисков и выгод, т. е. при принятии аренды. Если при действии договора аренды стороны решили пересмотреть вид аренды, то необходимо заключать новый договор с изменённым видом аренды. При пересмотре оценок (срока службы, ликвидационной стоимости, и т. д.) заключение нового договора не требуется.
Особенности классификации аренды земельных участков и зданий.
Аренда земельных участков, как правило, классифицируется как операционная, если в конце срока аренды не предусмотрена передача права собственности от арендодателя арендатору. При аренде земельных участков и зданий они рассматриваются как отдельные элементы, так как вид аренды в этом случае может быть разным для земельного участка и для здания. При классификации аренды земля и здание могут рассматриваться как одно целое при условии, что первоначально признаваемая стоимость земельного участка не значительна. В этом случае срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива. Отдельная оценка аренды земли и зданий также не требуется, когда арендатор использует арендованное имущество в качестве инвестиционной недвижимости[2] и применяет модель учёта по справедливой стоимости.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДАТОРА.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. На начало срока аренды арендаторы обязаны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в балансе в сумме наименьшей из величин:
· справедливой стоимости арендуемого имущества;
· дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
При расчёте дисконтированной стоимости в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка, заложенная в аренду[3], а если её невозможно определить, то должна использоваться ставка процента на заёмный капитал арендатора.
Последующая оценка. Минимальные арендные платежи разносятся между финансовыми выплатами и уменьшением обязательств. Финансовые выплаты распределяются по периодам таким образом, чтобы получилась постоянная ставка процента на оставшееся сальдо обязательств.
Пример:
Руководство предприятия принимает решение о заключении договора лизинга на приобретение комплекта оргтехники. Стоимость комплекта на дату заключения договора лизинга составляет руб. По условиям договора предусмотрено 12 выплат по 50 000 руб. в конце каждого месяца. Годовая процентная ставка по банковскому кредиту составляет 10%
Справедливая стоимость арендованного актива = 500 000 руб.
Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей определяется следующим образом:
, n=12
Месяц | Дисконтированный платёж, руб. |
1 | 49588,41615 |
2 | 49180,22032 |
3 | 48775,38462 |
4 | 48373,88141 |
5 | 47975,68324 |
6 | 47580,76291 |
7 | 47189,09343 |
8 | 46800,64805 |
9 | 46415,40023 |
10 | 46033,32364 |
11 | 45654,39219 |
12 | 45278,57997 |
Сумма | 7862 |
Дисконтированная стоимость арендуемого актива составляет порядка 568 845 руб., а справедливая стоимость - 500 000 руб., поскольку для постановки на баланс арендатора принимается наименьшая из стоимостей, балансовая стоимость актива составляет 500 000 руб.
Арендные платежи =50 000*12=600 000 руб.
Цена актива = 500 000 руб.
Проценты к начислению за весь период действия договора = 100 000 руб.(600 000)
Распределение процентных платежей (кумулятивный метод):
Период | Вес | Пропорция, вес/распр. проц. платежей | Процентная составляющая, проценты к начисл. за весь период*пропорция | Основной платёж, ежемес. платёж - процент. составл. |
1 | 12 | 12/78 | 15384,62 | 34615,38 |
2 | 11 | 11/78 | 14102,56 | 35897,44 |
3 | 10 | 10/18 | 12820,51 | 37179,49 |
4 | 9 | 9/78 | 11538,46 | 38461,54 |
5 | 8 | 8/78 | 10256,41 | 39743,59 |
6 | 7 | 7/18 | 8974,36 | 41025,64 |
7 | 6 | 6/78 | 7692,31 | 42307,69 |
8 | 5 | 5/78 | 6410,26 | 43589,74 |
9 | 4 | 4/18 | 5128,21 | 44871,79 |
10 | 3 | 3/18 | 3846,15 | 46153,85 |
11 | 2 | 2/18 | 2564,10 | 47435,9 |
12 | 1 | 1/18 | 1282,05 | 48717,95 |
Сумма | - | - | 100000 | 500000 |
В представленном примере рассчитанный основной платёж уменьшает сумму обязательств по финансовой аренде, а процентная составляющая является процентным (финансовым) расходом предприятия.
При финансовой аренде возникают амортизационные и финансовые расходы. Амортизационная политика для активов, взятых в финансовую аренду должна соответствовать той, которая принята для активов, находящихся в собственности. Если арендатор в конце срока аренды не получает актив в собственность, то он должен быть полностью амортизирован к концу срока аренды.
Организация должна применять к активам, взятым в финансовую аренду стандарт IAS 36 «Обесценение активов».
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø для каждого класса активов – чистую балансовую стоимость;
Ø выверку между суммой минимальных арендных платежей и их дисконтированной стоимостью;
Ø общую сумму минимальных арендных платежей и их дисконтированную стоимость на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø условную арендную плату[4], признанную в качестве расхода в отчётном периоде;
Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;
Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:
· основу, на которой определяется условная арендная плата;
· наличие и условия опционов;
· ограничения, установленные договорами аренды.
Операционная аренда.
Арендные платежи должны отражаться как расходы, распределённые равномерно в течение срока аренды.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø общую сумму минимальных арендных платежей на каждый из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø общую сумму ожидаемых минимальных платежей по субаренде;
Ø платежи по аренде и субаренде, признанные расходом за период, отдельно выделив при этом минимальные арендные платежи, условную арендную плату и платежи по субаренде;
Ø общее описание существенных договоров аренды, заключённых арендатором, включая следующую информацию, но, не ограничиваясь ею:
· основу, на которой определяется условная арендная плата;
· наличие и условия опционов;
· ограничения, установленные договорами аренды.
АРЕНДА В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЁТНОСТИ АРЕНДОДАТЕЛЯ.
Финансовая аренда.
Первоначальное признание. Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в бухгалтерских балансах в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.[5] Первоначальные прямые затраты арендодателя (комиссионные, юридические и внутренние), включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемую на протяжении срока аренды.
Затраты, которые несут арендодатели , который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.
Последующая оценка.
При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением актива, передаются арендатору, и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход. Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя в финансовую аренду (см. пример).
Арендодатели . Выручка от продаж, признанная на начало срока аренды производителем или дилером равна наименьшей из двух сумм: справедливой стоимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Раскрытие информации.
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø сверку между валовой суммой инвестиций в аренду[6] и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам для каждого из следующих периодов:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø неполученный финансовый доход[7];
Ø негарантированную ликвидационную стоимость, накапливаемую к выгоде арендодателя;
Ø накопленный оценочный резерв на покрытие непогашаемой задолженности по минимальным арендным платежам;
Ø условную арендную плату, признанную доходом;
Ø общее описание существенных договоров аренды.
Операционная аренда.
Арендодатели должны в своих бухгалтерских балансах отражать активы, переданные в операционную аренду, в соответствие с характером актива.
Затраты, в том числе на амортизацию, понесённые при получении арендного дохода включаются в состав расходов, а арендный доход отражается равномерно на протяжении срока аренды. Первоначальные прямые затраты подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды.
Амортизационная политика для арендованных активов должна соответствовать той, которая принята для всех остальных аналогичных активов. Кроме того, сданные в аренду активы должны тестироваться на обесценение в соответствие со стандартом IAS 36 «Обесценение активов»
Раскрытие информации:
Арендаторы должны раскрывать следующую информацию:
Ø будущие минимальные арендные платежи в совокупности и на каждый из следующих периодов отдельно:
· не позднее одного года;
· после одного года, но не позже пяти лет;
· после пяти лет;
Ø совокупную условную арендную плату;
Ø общее описание существенных договоров аренды.
ОПЕРАЦИИ ПРОДАЖИ С ОБРАТНОЙ АРЕНДОЙ
Если операция продажи с обратной арендой подразумевает финансовую аренду, то превышение выручки над балансовой стоимостью не подлежит немедленному признанию в качестве прибыли в финансовой отчётности продавца-арендатора. Вместо этого она должна в обязательном порядке переносится и амортизироваться на протяжении срока аренды.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и имущество продано по справедливой стоимости, то признаётся прибыль или убыток от продажи.
[1] Справедливая стоимость – стоимость актива или обязательства на рынке хорошо осведомлённых желающих совершить такую сделку и независимых друг от друга участников.
[2] Инвестиционная недвижимость – имущество, находящееся в распоряжении собственника (арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или доходов от прироста стоимости капитала.
[3] Процентная ставка, заложенная в аренду – ставка, при которой на дату принятия аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости актива, получение которой не гарантировано арендодателю, равняется справедливой стоимости арендованного актива.
[4] Условная арендная плата – часть арендных платежей, которая не фиксируется в договоре в виде определённой суммы, но основана на будущей величине фактора, изменение которого не связано с прошествием времени (объём продаж, объём использования, индексы цен, рыночная ставка процента)
[5] Чистые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю, дисконтированная по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.
[6] Валовые инвестиции в аренду – совокупность минимальных арендных платежей и части ликвидационной стоимости, негарантированной арендодателю.
[7] Неполученный финансовый доход – разница между валовой и чистой инвестицией в аренду.
