Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как учесть при налогообложении отпускные за дополнительный отпуск |
заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России |
Независимо от системы налогообложения, которую применяет учреждение, в том месяце, когда сотрудник уходит в отпуск, на всю сумму отпускных за дополнительный отпуск начислите:
- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ); взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
В момент выплаты отпускных (их перечисления на счет сотрудника) удержите НДФЛ (подп. 10 п. 1 ст. 208, п. 4 ст. 226 НК РФ).
Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет учреждение.
Учреждение применяет общую систему налогообложения
Налогообложение отпускных зависит от того, является ли отпуск обязательным (по трудовому законодательству) или учреждение предоставляет его по своей инициативе.
На отпускные по обязательным дополнительным отпускам уменьшите налоговую базу по налогу на прибыль (при условии, что расходы оплачены за счет средств от деятельности, приносящей доход, и связаны с этой деятельностью) (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Необходимым условием признания расходов на отпускные по обязательному дополнительному отпуску является правильное его оформление (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, учреждение может учесть расходы по дополнительному отпуску, предоставленному сотруднику с ненормированным рабочим днем, при соблюдении следующих условий. Во-первых, ненормированная работа должна быть оговорена при заключении трудового (коллективного) договора. Во-вторых, все случаи работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня должны быть оформлены локальным актом учреждения (например, приказом руководителя). Такой порядок следует из статьи 116 Трудового кодекса РФ и письма Минфина России от 6 февраля 2007 г. № /2/17.
При кассовом методе учета отпускные включите в расходы в момент их фактической выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
При методе начисления отпускные учтите в расходах в месяце их начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Начисленную сотруднику сумму отпускных включите в состав расходов в месяце, на который фактически приходятся дни отпуска (письма Минфина России от 12 мая 2010 г. № /1/323, от 28 марта 2008 г. № /1/212, от 20 августа 2007 г. № /2/156). Это объясняется тем, что отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты – это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждению учесть отпускные при расчете налога на прибыль единовременно в месяце начисления независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится отпуск. Они заключаются в следующем.
Отпускные сотруднику нужно выплатить не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Из чего можно сделать вывод, что отпускные начисляются и выплачиваются сотруднику единовременно независимо от того, на тот же или другой отчетный (налоговый) период приходится его отпуск. Получается, что в налоговом учете сумма отпускных должна учитываться в составе расходов в период начисления в полном объеме (п. 4 ст. 272 НК РФ). Подтверждает такую точку зрения и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, от 7 августа 2007 г. № КА-А40/5187-07, Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37), от 11 мая 2006 г. № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).
Бюджетное учреждение «Альфа» в налоговом учете в рамках деятельности, приносящей доход, применяет метод начисления.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний платит по тарифу 0,2 процента. В налоговом учете эти взносы бухгалтер учитывает в период их начисления.
В апреле 2012 года экономисту (1955 г. р.) предоставлен дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день. Продолжительность отпуска – три календарных дня. Этот отпуск предусмотрен законодательством, привлечение к ненормированной работе оформлялось по правилам.
Отпуск предоставлен на период с 4 по 6 апреля 2012 года.
За расчетный период (с 1 апреля 2011 года по 31 марта 2012 года) Кондратьеву начислена зарплата за счет средств от деятельности, приносящей доход, в сумме 83 260 руб. Расчетный период отработан полностью.
Средний дневной заработок Кондратьева составил:
83 260 руб. : 12 мес. : 29,4 дн./мес. = 236 руб./дн.
Бухгалтер рассчитал отпускные в сумме:
236 руб./дн. × 3 дн. = 708 руб.
Сумма отпускных войдет в налоговую базу по НДФЛ за апрель. Детей у сотрудника нет, поэтому стандартные вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.
Отпускные были начислены и выплачены Кондратьеву в апреле.
В апреле бухгалтер учреждения сделал проводки:
Дебет 2.109.80.211 Кредит 2.302.11.730
– 708 руб. – начислены отпускные сотруднику;
Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.303.01.730
– 92 руб. (708 руб. × 13%) – удержан НДФЛ;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.02.730
– 21 руб. (708 руб. × 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование в ФСС России;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.06.730
– 1 руб. (708 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.07.730
– 36 руб. (708 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.10.730
– 156 руб. (708 руб. × 22%) – начислены пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.201.34.610
– 616 руб. (708 руб. – 92 руб.) – выплачены из кассы отпускные (за вычетом НДФЛ).
В налоговом учете бухгалтер включил в расходы отпускные и страховые взносы в сумме 922 руб. (708 руб. + 21 руб. + 1 руб. + 36 руб. + 156 руб.).
Учреждение может предоставить сотруднику дополнительный оплачиваемый отпуск по собственной инициативе, предусмотрев это в трудовом (коллективном) договоре. Например, оплатить ему отпуск по статье 128 Трудового кодекса РФ (по семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам). В этом случае отпускные включить в расходы при расчете налога на прибыль нельзя (п. 24 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № /1/1).
Бюджетное учреждение «Альфа» в налоговом учете в рамках деятельности, приносящей доход, применяет кассовый метод.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний платит по тарифу 0,2 процента.
В апреле 2012 года экономисту (1955 г. р.) был предоставлен дополнительный оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска составила 12 календарных дней – с 12 по 23 апреля 2012 года. Предоставление дополнительного отпуска предусмотрено коллективным договором учреждения.
За расчетный период (с 1 апреля 2011 года по 31 марта 2012 года) Кондратьеву начислена зарплата за счет средств от деятельности, приносящей доход, в сумме 83 260 руб. Расчетный период отработан полностью.
Средний дневной заработок сотрудника составил:
83 260 руб. : 12 мес. : 29,4 дн./мес. = 236 руб./дн.
Бухгалтер «Альфы» рассчитал отпускные в сумме:
236 руб./дн. × 12 дн. = 2832 руб.
Сумма отпускных войдет в налоговую базу по НДФЛ за апрель. Детей у сотрудника нет, поэтому стандартные вычеты по НДФЛ ему не предоставляются.
Отпускные были выплачены сотруднику 9 апреля 2012 года. В тот же день бухгалтер перечислил в бюджет НДФЛ с суммы отпускных.
В апреле бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:
Дебет 2.109.80.211 Кредит 2.302.11.730
– 2832 руб. – начислены отпускные сотруднику;
Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.303.01.730
– 368 руб. (2832 руб. × 13%) – удержан НДФЛ;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.02.730
– 82 руб. (2832 руб. × 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование в ФСС России;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.06.730
– 6 руб. (2832 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.07.730
– 144 руб. (2832 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 2.109.80.213 Кредит 2.303.10.730
– 623 руб. (2832 руб. × 22%) – начислены пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 2.302.11.830 Кредит 2.201.34.610
– 2464 руб. (2832 руб. – 368 руб.) – выплачены из кассы отпускные (за вычетом НДФЛ).
Поскольку дополнительный отпуск не предусмотрен законодательством, налоговую базу по налогу на прибыль сумма отпускных не уменьшает.
Зарплата за апрель была перечислена на счета сотрудников «Альфы» 7 мая 2012 года. В этот же день были уплачены взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Страховые взносы уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль в момент уплаты, то есть в мае.
Учреждение платит ЕНВД
Если учреждение платит ЕНВД, начисление и выплата отпускных никак не повлияют на расчет единого налога. Поскольку ЕНВД рассчитывают исходя из вмененного дохода (п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).
Однако сумму ЕНВД можно уменьшить на сумму страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с отпускных (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет учреждения) не должен превышать 50 процентов от суммы ЕНВД (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Учреждение применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД
Сумму отпускных учитывайте по правилам режима налогообложения, применяющегося для деятельности, в которой занят сотрудник.
Отпускные по обязательному дополнительному отпуску сотрудника, который одновременно занят в деятельности учреждения, облагаемой ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения, нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности учреждения на ЕНВД, учесть нельзя. Отпускные сотрудников, занятых только в одном виде деятельности, распределять не нужно.
Подробнее о том, как распределить расходы, относящиеся к обоим режимам налогообложения, см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.
Выданные сотруднику, который одновременно занят в деятельности учреждения на ЕНВД и деятельности на общей системе налогообложения, отпускные по дополнительному отпуску, предоставленному по инициативе учреждения, при расчете налога на прибыль учесть нельзя (п. 24 ст. 270 НК РФ). При расчете ЕНВД эти отпускные тоже не учитываются, поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Однако сумму таких отпускных тем не менее нужно распределить – в целях учета страховых взносов, начисленных на отпускные. Страховые взносы, относящиеся к деятельности на общей системе налогообложения, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), а взносы, относящиеся к деятельности на ЕНВД, – уменьшают сумму начисленного единого налога (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Бюджетное учреждение «Альфа» имеет в своей структуре производственную мастерскую. В рамках приносящей доход деятельности мастерская занимается производством и розничной торговлей. Производственная деятельность учреждения подпадает под общую систему налогообложения (метод начисления). Розничная торговля в городе, где работает «Альфа», переведена на уплату ЕНВД.
Для взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний установлен тариф 0,2 процента. В налоговом учете эти взносы бухгалтер учитывает в период их начисления.
Налог на прибыль «Альфа» начисляет ежеквартально, применяет метод начисления. В учетной политике учреждения сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.
В апреле 2012 года секретарю учреждения (1957 г. р.), занятой только в рамках приносящей доход деятельности, был предоставлен отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью три календарных дня (с 9 по 11 апреля 2012 года).
Сотрудница одновременно занята в двух видах приносящей доход деятельности – на общей системе налогообложения и на ЕНВД.
Сумма начисленных отпускных составила 1200 руб. Отпускные были выплачены 2 апреля.
Сумма отпускных войдет в налоговую базу по НДФЛ за апрель. Детей у Ивановой нет, поэтому стандартные вычеты по НДФЛ ей не предоставляются. НДФЛ с суммы отпускных составил:
1200 руб. × 13% = 156 руб.
Бухгалтер учреждения распределил отпускные по видам деятельности следующим образом.
За апрель 2012 года общая сумма доходов по всем видам деятельности учреждения составила 10 000 000 руб. (без НДС). Доходы от деятельности учреждения на общей системе налогообложения – 2 500 000 руб.
Доля доходов от деятельности учреждения на общей системе налогообложения в общем объеме доходов равна:
2 500 000 руб. : 10 000 000 руб. = 0,25.
Сумма отпускных, которая относится к деятельности учреждения на общей системе налогообложения, составит:
1200 руб. × 0,25 = 300 руб.
Сумма отпускных, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, равна:
1200 руб. – 300 руб. = 900 руб.
К деятельности учреждения на общей системе налогообложения относятся:
- отпускные – 300 руб. (1200 руб. × 0,25); взнос на финансирование страховой части трудовой пенсии – 66 руб. (300 руб. × 22%); взносы в ФСС – 9 руб. (300 руб. × 2,9%); взносы в ФФОМС – 15 руб. (300 руб. × 5,1%); взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 1 руб. (300 руб. × 0,2%).
К деятельности учреждения на ЕНВД относятся:
- отпускные – 900 руб. (1200 руб. – 300 руб.); взнос на финансирование страховой части трудовой пенсии – 198 руб. (900 руб. × 22%); взносы в ФСС – 26 руб. (900 руб. × 2,9%); взносы в ФФОМС – 46 руб. (900 руб. × 5,1%); взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 2 руб. (900 руб. × 0,2%).
За II квартал в налоговом учете бухгалтер «Альфы» учел расходы на выплату отпускных и начисленные страховые взносы в сумме:
300 руб. + 66 руб. + 9 руб. + 15 руб. + 1 руб. = 391 руб.
Страховые взносы за апрель перечислены 5 мая. Бухгалтер «Альфы» уменьшил ЕНВД, рассчитанный за II квартал, на 272 руб. (198 руб. + 26 руб. + 46 руб. + 2 руб.).
Автономное учреждение применяет упрощенку
Налогообложение отпускных зависит:
- от того, является ли отпуск обязательным (по трудовому законодательству) или учреждение предоставит его по своей инициативе; от объекта налогообложения, который применяет учреждение.
Если автономное учреждение выбрало объектом налогообложения разницу между доходами и расходами, то отпускные по обязательному дополнительному отпуску учтите в расходах при расчете единого налога (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Отпускные включите в расходы в момент их выплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если право сотрудника на отпуск не предусмотрено в законодательстве, отпускные в расходах учесть нельзя. Дело в том, что перечень расходов, которые налогоплательщики на упрощенке могут учесть при расчете единого налога, является закрытым (ст. 346.16 НК РФ). И оплата отпуска, не предусмотренного законодательством, в этом перечне не поименована.
Страховые взносы и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных включите в состав расходов в момент их уплаты (подп. 7 п. 1 ст. 346.16, подп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Сделайте это независимо от того, по обязательному дополнительному отпуску они начислены или по отпуску, предоставленному по инициативе учреждения (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Если автономное учреждение выбрало объектом налогообложения доходы, сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет. Такие учреждения не учитывают расходы, в том числе расходы по зарплате (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Однако единый налог можно уменьшить на сумму страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, которые уплачиваются в том числе и с отпускных (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом соблюдайте ограничение: общий размер вычета (страховые взносы плюс больничные пособия, выплаченные за счет учреждения) не должен превышать 50 процентов от суммы единого налога (абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
