Вопросы и ответы

Вопросы
и ответы

Отвечают эксперты службы
Правового консалтинга компании “ГАРАНТ“

В апреле 2013 года предприятие приобрело земельный участок, находящийся в муниципальной собственности. Зданий и сооружений на нем нет, капитальное строительство не планируется. Участок будет использоваться для складирования снега, вывозимого с территории производственной базы предприятия. За регистрацию земли была уплачена госпошлина в размере 15 тысяч рублей. Учитывая положения ст. 264 НК РФ, предприятие не может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение этого участка. Можно ли отнести расходы на осуществление регистрации земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете на увеличение стоимости данного участка?

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, определяемые в п. 1 ст. 130 ГК РФ, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В силу подпункта 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества организациями уплачивается государственная пошлина в размере 15 тысяч рублей.

Согласно п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания), утвержденных Приказом Минфина от 01.01.2001 г. № 91н, которые применяются и в настоящее время (часть 1 ст. 30 Федерального закона от 01.01.2001 г. № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете“ (далее — Закон № 402-ФЗ)), передача объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств. На основании акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств.

Земельный участок, отвечающий всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 “Учет основных средств“, принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (ОС) по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

При этом сумма государственной пошлины, уплаченная организацией за регистрацию прав на данный земельный участок, поименована в качестве фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (абзац 7 п. 8 ПБУ 6/01).

Следовательно, на сумму государственной пошлины организация вправе увеличить первоначальную стоимость земельного участка при принятии его к бухгалтерскому учету.

Земельные участки в силу п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации.

Таким образом, расходы на приобретение земельного участка могут быть возмещены за счет его продажи (п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации“).

Следует отметить, что положения п. 1 и 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые приобрели земельные участки (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности) в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. В рассматриваемом же случае договор купли-продажи на приобретение земельного участка заключен в апреле 2013 года, поэтому положения п. 1 и п. 3 ст. 264.1 НК РФ не распространяются на этот случай.

В налоговом учете уплата организацией государственной пошлины рассматривается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание данного расхода осуществляется на дату начисления (подпункт 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля (иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежит амортизации.

Следовательно, стоимость земельного участка (расходы по приобретению) организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли в качестве расходов только при их реализации на основании подпункта 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Моментом реализации земельного участка является дата передачи права собственности на него, которая удостоверяется свидетельством о государственной регистрации права собственности. До этого момента учитывать затраты на приобретение земельных участков в составе расходов оснований не имеется (Письма Минфина от 01.01.2001 г. № /1/165, от 01.01.2001 г. № /57, от 01.01.2001 г. № /2/32, ФНС России от 01.01.2001 г. № ЕД-4-3/9380@, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 г. № 16-15/020635@).

Таким образом, бухгалтерский учет земельного участка аналогичен налоговому (в отношении отсутствия возможности производить амортизацию), однако стоимость земельного участка в налоговом учете будет ниже (на величину государственной пошлины).

В связи с тем что на сумму пошлины, уплачиваемую при государственной регистрации права собственности на земельный участок, в бухгалтерском учете увеличивается величина активов организации, а в налоговом учете — сумма произведенных расходов, в бухгалтерском учете образуются постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, сумма которого приведет к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 4, 7 ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций“).

Организация закупает за рубежом импорт­ное сырье и запчасти, которые декларируются в режиме “ИМ-40“. Таможенные платежи начислялись и уплачивались в рамках действующего законодательства. В связи со вступлением в силу Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 1286 организацией (плательщиком) в январе 2013 года подано заявление о возврате излишне уплаченных таможенных платежей. При этом каких-либо документов о принятом решении от таможенного органа не поступило. Организации стало известно о возврате только в момент непосредственного поступления денежных средств. Как правильно отразить вернувшиеся денежные средства в налоговом учете?

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 1286 (далее — Постановление № 1286) внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 г. № 863 “О ставках таможенных сборов за таможенные операции“ (далее — Постановление № 863).

Согласно введенному в Постановление № 863 п. 7.4 при подаче декларации на товары в электронной форме применяются ставки таможенных сборов за таможенные операции в размере 75% от ставок таможенных сборов за таможенные операции, установленных настоящим Постановлением.

Следует отметить, что внесенные изменения вступили в силу только 18 января 2013 г. — по истечении 30 дней после дня официального опубликования Постановления (“Российская газета“ от 01.01.2001 г. № 291). При этом положения п. 7.4 Постановления № 863 распространяются на правоотношения, возникшие с 21 августа 2012 г.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость МПЗ, учитываемых в составе материальных расходов для целей налогообложения прибыли организаций, включаются также таможенные сборы и платежи. Отметим, что нормы ст. 254 НК РФ не запрещают пересмотр (корректировку) стоимости МПЗ, по которой они приняты к налоговому учету или по которой МПЗ уже учтены в составе материальных расходов для целей налогообложения. Подобное положение содержится в п. 12 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов“: фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Вместе с тем глава 25 НК РФ не содержит и требования о пересмотре стоимости МПЗ в силу каких-либо обстоятельств.

Кроме того, учитывая положения ст. 54 и 81 НК РФ, пересчет налоговой базы и (или) представление в налоговые органы уточненных налоговых деклараций предусмотрен только в случаях выявления ошибок (или искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, или в случаях выявления факта неотражения или неполноты отражения сведений, приводящих (или не приводящих) к занижению суммы налога.

В рассматриваемой ситуации речи не может идти об ошибках или искажениях. Постановление № 1286 (изменения в Постановлении № 863) вступило в силу только в 2013 году (имея обратную силу). В течение 2012 года таможенные платежи начислялись и уплачивались в рамках действующего законодательства (нормативно-правовых актов). Таким образом, уплаченные таможенные платежи могут быть признаны излишне уплаченными (взысканными) только со дня вступления в силу изменений к Постановлению № 863.

По мнению Минфина (Письмо от 01.01.2001 г. № /1/218), суммы возврата таможенных платежей учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных доходов, поскольку абзацем 1 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются любые доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. В итоге Минфин приходит к выводу, что доходы (расходы) в виде доначисления (уменьшения) таможенных пошлин отражаются в периоде их возникновения, то есть в периоде подачи полной таможенной декларации.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина от 01.01.2001 г. № /1/208.

В рассматриваемой ситуации возврат производится по иной причине — в силу изменений, внесенных в нормативно-правовой акт Правительства РФ, причем изменений, имеющих обратную силу. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться следующим.

Согласно части 1 ст. 147 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) излишне уплаченные или излишне взысканные суммы, в том числе таможенных пошлин, подлежат возврату по решению таможенного органа по заявлению плательщика.

Частью 12 ст. 147 ТК ТС предусмотрен ряд случаев, когда возврат таможенных пошлин (платежей) не производится, то есть таможенный орган может принять решение об отказе плательщику (организации) в возврате. Поэтому дата подачи заявления о возврате таможенных платежей не может служить датой признания внереализационного дохода.

По общим правилам в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае дата принятия положительного решения таможенным органом налогоплательщику неизвестна, мы полагаем, что ему следует руководствоваться нормой подпункта 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, согласно которой для внереализационных доходов в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов, или в виде иных аналогичных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Иными словами, рассматриваемые доходы (при отсутствии каких-либо документов от таможенного органа, информирующих плательщика о принятом решении) могут быть признаны на дату, когда стало определенным, что организация получит такие доходы, то есть на дату фактического поступления денежных средств на счет организации. 