Некоторые налоговые аспекты реализации программ по стимулированию клиентов
В настоящее время все большее число крупных компаний FMCG сектора разрабатывает и реализует программы по стимулированию своих дистрибьюторов, субдистрибьюторов, клиентов[1] и т. д. с помощью не денежных вознаграждений, призов в натуральной форме.
Суть таких программ в общей форме сводится к тому, что компании разрабатывают определенный список условий для клиентов, выполнений которых позволяет компании поддерживать рост продаж, ассортимент и т. п., то есть является выгодным для компании. Выполнение условий клиентами контролируется и учитывается в форме накопления баллов, условных денежных единиц и т. п. По итогам определенного отчетного периода компания предоставляет клиенту, набравшему необходимое количество таких баллов, право выбрать приз. В некоторых случаях используется накопительная система, когда клиент получает право суммировать баллы за несколько периодов и получить более дорогой приз.
Для целей приобретения и доставки призов клиентам в большинстве случаев привлекаются специализированные агентства, которые получают возмещение своих расходов, а также определенное вознаграждение.
Практика налогового консультирования, а также представления интересов компаний-налогоплательщиков во взаимоотношениях с различными государственными органами и в арбитражном судопроизводстве показывает, что в последнее время очень часто реализация стимулирующих программ бывает сопряжена с определенными налоговыми рисками, которые могут быть минимизированы в полном соответствии с действующим законодательством. Целью данной статьи является передача некоторого опыта, который сложился у нас при разрешении таких вопросов, и указание на некоторые особо проблемные моменты, которые обязательно должны учитываться при разработке и реализации таких программ.
Экономическая обоснованность расходов и правомерность применения вычетов по НДС.
В рамках реализации стимулирующих программ у налогоплательщиков будут возникать следующие группы расходов:
1) собственные расходы, связанные с реализацией программ;
2) расходы на возмещение агентствам затрат по приобретению и транспортировке призов, а также вознаграждение агентств за выполняемые ими услуги.
Налоговый кодекс Российской Федерации предъявляет требование экономической оправданности к расходам, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Полагаем, что обе группы расходов, названных выше, являются экономически оправданными, о чем свидетельствует следующее.
Собственные расходы компаний, возникающие при реализации программ по стимулированию клиентов, обоснованы, так как:
1) расходы связаны с увеличением предполагаемой прибыли. Программы по стимулированию клиентов направлены на поощрение тех лиц, которые выполняют определенные условия, выгодные компаниям;
2) реализация программ по стимулированию направлена на рост продаж продукции компаний, а также на увеличение степени лояльности клиентов в рамках конкурентного рынка.
Расходы на возмещение затрат агентства и уплату вознаграждения также могут быть признаны экономически обоснованными, что объясняется следующим:
1) агентства обладают определенным набором устоявшихся коммерческих отношений с поставщиками товарных ценностей, выступающих в роли призов клиентам. Их привлечение позволяет избежать ведения переговорного процесса с поставщиками об условиях поставки товаров, условиях оплаты и т. д., производить оплату на условиях постоянного клиента;
2) компании обычно оплачивают услуги агентства после того, как приобретенный приз передан агентством. Применение такой модели отношений позволяет сохранять денежные средства в момент приобретения товаров, откладывая их фактическую оплату. Кроме того, при приобретении услуг агента в определенных случаях также исключаются риски не поставки товаров контрагентами после получения ими предоплаты[2].
Таким образом, по своему существу расходы компаний-налогоплательщиков, понесенные в рамках отношений с агентствами, могут быть признаны экономически обоснованными, то есть удовлетворяют основному условию для того, чтобы учитываться в целях налогообложения прибыли.
Следует отметить, что из формулировок законодательства о налогах и сборах (ст. 252 НК РФ) прямо вытекает, что обоснованность расходов, связанных с приобретением и передачей призов, определяется связью с коммерческой деятельностью (производством и (или) реализацией продукции) либо иным получением дохода и не зависит от того, какой характер носят эти призы сами по себе. Например, предоставление развлекательных туристических путевок вследствие выполнения определенного объема закупок является экономически оправданным, а предоставление торгового оборудования за совершение действий, не связанных с получением каких-либо выгод, должно быть признано необоснованным.
Экономическая обоснованность названных выше расходов также свидетельствует об их связи с осуществлением операций, облагаемых НДС, которая является необходимым условием для применения вычетов по налогу (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Однако для того, чтобы расходы могли быть учтены в целях налогообложения прибыли и вычеты по НДС могли быть применены, налоговое законодательство устанавливает определенные формальные требования к документообороту (ст. 252, 169 НК РФ и др.).
Также следует учитывать, что большинство компаний в рамках программ поощряет конкретных физических лиц и это влечет возникновение отношений по налогообложению доходов этих лиц в форме призов. Все эти вопросы в обязательном порядке должны быть учтены для того, чтобы реализация стимулирующих программ осуществлялась в рамках, установленных налоговым законодательством. Ниже нами приведены соответствующие рекомендации.
Предоставление призов физическим лицам
В большинстве случаев формально реализация стимулирующих программ направлена на клиентов компаний – организации и индивидуальных предпринимателей. Однако в процессе ведения хозяйственной деятельности становится очевидным, что решающую роль в выполнении тем или иным клиентом поставленных в рамках программы задач играют непосредственные сотрудники, решения и действия которых могут быть определяющими для этих целей. Исходя из этого, наиболее экономически выгодным является стимулирование не работодателя – клиента[3] в целом, а отдельного работника, который в данном конкретном периоде оказал решающее воздействие на деятельность своего работодателя в рамках участия в стимулирующих программах.
Предоставление призов конкретным физическим лицам приводит к возникновению нескольких проблем, подлежащих решению, о которых сказано ниже.
Как было указано выше, предоставление призов конкретным физическим лицам является более эффективным для целей стимулирующих программ, чем поощрение организации в целом либо индивидуального предпринимателя - работодателей. Однако в качестве участников стимулирующих программ фигурируют именно организации и индивидуальные предприниматели, что влечет риски возникновения претензий у налоговых органов в связи с несовпадением субъектов. Налоговый орган может указать на необоснованность приобретения призов для физических лиц в ситуации, когда в качестве участников программы названы их работодатели.
Указанные риски могут быть минимизированы, если налогоплательщик:
1) пропишет в условиях стимулирующих программ то обстоятельство, что призы должны получать конкретные сотрудники клиентов, а также соответствующее обоснование;
2) в своей отчетности о выполнении клиентами условий стимулирующих программ кроме наименований клиентов будет указывать также данные (ФИО) тех лиц, которые заслужили призы в конкретном периоде.
Возможны различные способы определения конкретных работников, заслуживающих поощрения по итогам периода: компания может согласовывать кандидатуры с клиентами – работодателями (посредством переписки, электронной почты, телефонной связи и т. д.), может сама принимать соответствующее решение и т. п. Мы рекомендуем прописать такой порядок в тексте условий стимулирующей программы.
Выполнение названных выше условий позволит продемонстрировать налоговым органам и любым третьим лицам взаимосвязь между действиями клиентов и получением призов конкретными физическими лицами, что значительно снизит риски, связанные с заменой субъекта в рамках программ.
В связи с тем, что призы в рамках стимулирующих программ в большинстве случаев получают конкретные физические лица, многие компании желают самостоятельно контролировать полное исчисление и уплату НДФЛ в бюджет, исполняя функции налогового агента, с целью освобождения получателей призов от необходимости исполнять дополнительные налоговые обязанности. В этом отношении необходимо учитывать следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ функции налогового агента не осуществляются в отношении доходов, упомянутых в ст. 214.1, 227, 228 НК РФ. В п. 5 и 7 ст. 228 НК РФ указаны:
1) выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);
2) доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения.
Ни один из указанных выше примеров не может быть применим в рассматриваемой ситуации, поскольку приз передается только в том случае, если были выполнены определенные условия, то есть присутствует встречное предоставление со стороны получающего лица. Таким образом, рисковый характер получения приза исключен, так как при достижении условий, названных в программе, лицо в любом случае приобретает право на приз, а также исключен безвозмездный характер передачи.
Поскольку призы поступают в доход физических лиц в связи с исполнением определенных условий в пользу Компании в рамках стимулирующих программ, такой доход не может быть признан «выигрышем или призом, получаемым в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг» (п. 2 ст. 224 НК РФ). Соответственно, доход физических лиц подлежит обложению НДФЛ по ставке 13 %[4]. Стимулирующая программа не является мероприятием рекламного характера, так как ее целью не является распространение среди неопределенного круга лиц информации о продукции компании[5]. Более того, круг лиц, участвующих в стимулирующих программах ограничен списком клиентов компании.
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание налоговым агентом НДФЛ производится из фактических денежных выплат налогоплательщику либо третьему лицу по поручению налогоплательщика. Из изложенного следует, что компания может выполнить функции налогового агента, если:
1) она производит какие-либо выплаты физическим лицам, являющимся получателями призов;
2) получатели призов поручают компании осуществить какие-либо платежи в пользу третьих лиц.
Оба варианта вступают в конфликт с тем обстоятельством, что компания предполагает осуществлять поощрение только призами в натуральной форме и не планирует осуществлять выплаты физическим лицам в денежной форме. С этой точки зрения компания не сможет исполнить функции налогового агента в полном объеме, так как удержать 13 процентов от приза, выдаваемого в натуральной форме, нельзя.
Однако компания может использовать различные модели поведения, которые, находясь в рамках, установленных налоговым законодательством, позволят ей исполнить функции налогового агента.
Так, можно предложить получателям при выборе приза из тех, на которые получено право по итогам отчетного периода, направлять компании поручение на выплату агентству стоимости такого приза. В такой ситуации положения п. 4 ст. 226 НК РФ являются применимыми и позволяют исполнить функции налогового агента в отношении выплат. Однако следует отметить, что, поскольку компания собирается удержать сумму налога из выплаты, соответственно, получатель приза должен поручить направить агентству денежные средства в размере не стоимости приза, а стоимости приза и 14,95 процентов сверху[6], которые будут удержаны и перечислены в бюджет, поскольку, если налог будет удержан из стоимости приза, оставшихся средств будет недостаточно для его приобретения. Таким образом, с одной стороны, доход получателя приза фактически оказывается выше реальной стоимости приза, а с другой стороны, юридически получатель просит направить агентству сумму большую, чем приз стоит на самом деле, что свидетельствует о факте выплаты части приза денежными средствами, то есть получатель приза заранее знает, что ему полагается больше, чем приз на самом деле стоит.
Вторая модель заключается в том, что получателям изначально предоставляется право как на приз в натуральной форме, так и на денежную сумму в размере 14,95 процентов от стоимости приза. При выдаче приза указанная сумма целиком удерживается компанией и перечисляется в бюджет. На наш взгляд, второй вариант является наиболее выгодным и связан с меньшими рисками, что подтверждается следующим:
1) как было показано выше, для того чтобы исполнить функции налогового агента компании в любом случае необходимо будет осуществлять денежные выплаты, которые могут быть удержаны и перечислены в бюджет, и увеличивать размер приза на соответствующие суммы. И в том и в другом случае указанное действие должно быть прямо прописано в условиях стимулирующей программы, иначе налоговые органы поставят под сомнение обоснованность выплат в части увеличения на 14,95 процентов;
2) при идентичности финансовых результатов вторая модель выглядит менее «искусственно», так как более соответствует общей идее предоставления в рамках программы именно призов, а не денежных средств;
3) первая модель усложнена тем, что компания начинает выступать как посредник между получателем приза и агентством, которое занимается их закупкой, соответственно, возникают риски признания действий компании как оказания посреднических услуг;
4) вторая модель предполагает меньший объем документооборота между участниками отношений (исключается необходимость направления поручений от получателей), что позволяет избежать совершения лишних ошибок.
В том случае, если все необходимые документы будут оформлены правильно, применение любого из двух вариантов может быть сопряжено с минимальными налоговыми рисками, так как сумма НДФЛ будет уплачена в бюджет в полном объеме и оснований для возникновения претензий у налогового органа в этой части не будет. Любые претензии потенциально могут быть связаны только с учетом расходов в целях налогообложения прибыли и применения вычетов по НДС. Ниже нами приведены рекомендации по оформлению документов с целью максимального снижения указанных рисков.
Система документооборота в рамках реализации стимулирующих программ
Как уже было сказано выше, правомерность учета для целей налогообложения прибыли расходов, возникающих в рамках реализации стимулирующих программ, а также применения вычетов по НДС зависит не только от существа рассматриваемых операций, но и от выполнения формальных требований, предъявляемых к документообороту. В этой связи, на наш взгляд, необходимо учитывать следующие рекомендации, которые даны по отдельным группам подтверждающих документов.
Ключевым документом, оформляющим реализацию стимулирующих программ, является приказ руководителя компании, ответственного менеджера (группы менеджеров). Содержание такого приказа должно отражать следующее:
1) стимулирующая программа, ее обоснование, условия проведения и т. п. (возможно в форме презентации, являющейся приложением к приказу или в другой форме);
2) лица (сотрудники), ответственные за выполнение программы, их функции, ответственность и т. п.;
3) формы контроля за выполнением клиентами условий стимулирующих программ, порядок сбора информации о выполнении условий территориальными сотрудниками компании или иными лицами на местах, порядок сбора информации в центральном офисе и т. д.;
4) система (линейка) призов за выполнение условий программы;
5) указание на необходимость заключения договоров со специализированными агентствами, обоснование целесообразности их использования, критерии отбора таких агентств;
6) требования к документам, на основании которых компания возмещает затраты агентства по приобретению призов, их транспортировке, а также оплачивает комиссионное вознаграждение агентства;
7) формы документов, применяемых специально для реализации стимулирующих программ, в виде приложений к приказу (например, форма отчета территориальных сотрудников о выполнении условий программы);
8) иные обстоятельства, на которые указано в настоящем заключении.
Следует отметить, что чем подробнее составлен приказ и изложены все необходимые обстоятельства, тем проще будет подтвердить изначальную направленность программы на увеличение доходов компании, ее связь с реализационной деятельностью.
Вторая группа документов относится к этапу сбора информации о выполнении клиентами условий стимулирующей программы и состоит из следующего:
1) документы, оформляющие контроль за выполнением условий программы на местах. Указанные документы должны содержать сведения о лицах, которые произвели контрольное действие, время, место, наименование контролируемого клиента. Фото- и видеоотчеты могут использоваться как приложения к основным отчетам. Желательно, чтобы сотрудник компании, осуществляющий контроль, подписывал составляемые им отчеты.
Если контроль возлагается на сторонние организации, то форма отчета, который передается ими компании, должна соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 01.01.2001 г. , где указаны следующие обязательные реквизиты первичного бухгалтерского документа:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Необходимость соблюдения указанных требований вызвана тем, что, если компания осуществляет контроль самостоятельно, она не совершает хозяйственных операций, подлежащих учету на основании первичной бухгалтерской документации. Если же контроль осуществляется сторонними организациями, возникает оказание услуг (хозяйственная операция), соответственно, документ, оформляющий передачу этих услуг, должен быть составлен в соответствии с требованиями ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете». Так как для таких документов обязательные формы не установлены (п. 1 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»), они разрабатываются организацией самостоятельно;
2) внутренняя передача данных о соблюдении условий программы может быть сформирована любым удобным для нее способом с сохранением всех сведений, о которых было сказано выше.
На основании сводных данных по всем территориям должен составляться какой-либо сводный отчет, в котором бы содержалась полная информация о клиентах – участниках программы. На основании указанного отчета компания производит информационный обмен с клиентами, посредством которого:
а) сообщает клиентам о том, что ими выполнены необходимые условия для получения приза той или иной категории;
б) выясняет, кто из сотрудников клиента оказал в соответствующем периоде наибольшее содействие для реализации условий программы (если необходимо, см. выше);
в) выясняет, какой приз из имеющейся линейки должен получить сотрудник.
Указанная информация должна дополнить сводный отчет;
3) на основании сводного отчета, содержащего все указанные выше данные, компания составляет документ, в котором отражаются ее обязанности по приобретению призов для получателей. Такой документ должен содержать информацию о клиенте (наименование, адрес), сотруднике – получателе (ФИО, должность), призе (наименование, категория из линейки призов, стоимость), а также: наименование самого документа, подпись ответственного за составление лица с указанием ФИО и должности, дата.
Отдельную группу составляют документы, оформляющие взаимоотношения с агентствами, приобретающими призы и организующими их доставку.
Взаимоотношения с агентствами, прежде всего, основываются на договоре, в котором должен быть прописан предмет взаимоотношений. Во избежание возможных налоговых рисков такой договор должен содержать прямое указание на то, что агентство занимается закупкой призов для клиентов компании по поручению последней, а также их доставкой до получателей. Следует избегать подмены понятий в договорах с агентствами, либо использования не строгих формулировок (оказание услуг по содействию маркетинговым программам и т. п.).
При оказании своих услуг агентство получает вознаграждение и возмещение своих расходов на покупку и транспортировку призов. Для того чтобы расходы компании по оплате вознаграждения агентства были признаны документально подтвержденными, агентства должны предоставлять отчеты об оказанных услугах, которые должны содержать полную информацию о приобретенных призах, фактах их доставки, адресатах и т. п. Также должны составляться акт приема-передачи услуг агентства, содержащий все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 01.01.2001 г. (см. выше), и счет-фактура по этим услугам в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Мы рекомендуем при описании в договоре с агентством порядка возмещения расходов обязать агентство предоставлять следующие документы:
1) документы, подтверждающие приобретение призов (товарные накладные, платежные поручения);
2) счета-фактуры, выставленные продавцами призов на имя компании. В том случае, если продавцы выставляют счета-фактуры на имя агентства, последнее должно их перевыставлять на компанию с сохранением всех показателей и прикладывать счета-фактуры, выставленные продавцами (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 01.01.2001 г. № 19-11/7425 и др.);
3) документы, подтверждающие транспортировку призов: копии договоров с транспортными организациями, товарно-транспортные накладные и т. п.
Значение перечисленных в данном пункте документов повышается, поскольку они не только подтверждают обоснованность понесенных компанией расходов, как все остальные, но и свидетельствуют о размере таких расходов. Указанные документы, по нашему мнению, в первую очередь могут быть подвергнуты проверке налоговым органом.
Существенная роль в рамках реализации стимулирующих программ должна быть отведена документам, удостоверяющим получение призов получателями. Мы полагаем, что у компании не должны возникать проблемы с тем, чтобы указанные лица подписывали документы, оформляющие передачу им призов, так как:
1) НДФЛ предполагается к исчислению, удержанию и перечислению в бюджет компанией как налоговым агентом, то есть налоговые риски для получателей в этом отношении минимальны;
2) работодатели получателей призов к движению этих ценностей юридически не имеют отношения, у них не могут в связи с этим возникнуть налоговые риски по исчислению и уплате налога на прибыль и т. п.
Таким образом, мы рекомендуем разработать документ, которым сотрудник клиента подтверждал бы получение приза, а также сам клиент подтверждал бы, что у него отсутствуют претензии по итогам проведения стимулирующих мероприятий за определенный период. Указанные документы будут свидетельствовать о факте исполнения компанией своих обязанностей в рамках стимулирующих программ, а также о том, что надлежащие призы получены надлежащими лицами и компания, в свою очередь, контролирует исполнение агентствами своих обязанностей.
В завершение стоит отметить, что здесь нами приведены общие рекомендации, которые могут быть применены налогоплательщиками в рамках разработки стимулирующих программ. Однако специфика деятельности каждой компании в отдельности обязательно должна учитываться при использовании приведенных выше выводов.
[1] Далее по тексту статьи указанные лица будут объединены общим понятием «клиенты».
[2] Для этого необходимо предусмотреть специальные условия в агентском договоре.
[3] Здесь под работодателем мы будем понимать также те организации и тех индивидуальных предпринимателей, с которыми у получателей призов заключены гражданско-правовые договоры. Например, продавец торговой точки, работающий по гражданско-правовому договору.
[4] За исключением случаев, когда доход получен физическим лицом-нерезидентом Российской Федерации (п. 3 ст. 224 НК РФ).
[5] Федеральный закон «О рекламе» от 01.01.2001 г. .
[6] 15 процентов – сумма, которая включает в себя сумму налога на стоимость приза, а также еще 13 процентов, которые необходимо начислять на первую сумму, так как остающаяся стоимость приза должна составить ровно 87 процентов от общей суммы. При этом мы не рассматривали вопрос с передачей призов нерезидентам, по которым такой процент составит 42,86, то есть на каждые 100 руб. стоимости приза сверху должны начисляться примерно 43 руб. денежной выплаты.
