"Налоги" (газета), 2010, N 11
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: КНИГА ПРОДАЖ
Заполнение книги продаж является для налогоплательщиков НДС делом привычным, так как обязанность по ведению указанного налогового регистра установлена довольно давно и не является для организаций и индивидуальных предпринимателей чем-то новым. Тем не менее практика показывает, что в некоторых случаях порядок заполнения книги продаж вызывает у налогоплательщиков НДС некоторые проблемы. О том, как ведется книга продаж, а также об особенностях ее заполнения мы и поговорим далее.
Обязанность налогоплательщика НДС по ведению книги продаж установлена п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а непосредственный порядок ее ведения установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).
Обращаем Ваше внимание на то, что с 9 июня 2006 г. указанные Правила применяются налогоплательщиками НДС в редакции, обновленной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.01 г. N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".
Внесения необходимых уточнений в Правила налогоплательщики НДС ждали давно, так как прежняя их редакция не учитывала всех изменений, внесенных в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ с 1 января 2009 г.
Теперь Правила приведены в соответствие с нормами действующего законодательства по НДС, в частности они содержат не только общий порядок учета выставленных и полученных счетов-фактур, но и отражают специфику учета "авансовых" счетов-фактур и счетов-фактур, выставляемых налоговыми агентами. Кроме того, сейчас Правила дают более детальные рекомендации по порядку учета счетов-фактур, выставляемых участниками посреднических соглашений.
Правилами определено, что налогоплательщики НДС (покупатели и продавцы) оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж, а также оформляют дополнительные листы к книгам покупок и продаж по формам, приведенным в Приложениях N N 1 - 5 Правил.
Типовая форма книги продаж приведена в Приложении N 3, и состоит она из двух частей, так называемой шапки и табличной части, состоящей из девяти граф.
Книга продаж
В "шапочной" части книги продаж указывается полное или сокращенное наименование продавца, полностью соответствующее записям в его учредительных документах, идентификационный номер (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП), а также налоговый период, в котором произведены продажи, получены суммы предварительных оплат под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
В табличной части книги продаж (графы указывается вся информация о счетах-фактурах, выставленных (выписанных) продавцом, а именно:
- в графе 1 - дата и номер счета-фактуры продавца;
- в графе 2 - наименование покупателя согласно счету-фактуре;
- в графе 3 - ИНН покупателя согласно счету-фактуре;
- в графе 3а - КПП покупателя;
- в графе 3б - дата оплаты счета-фактуры продавца;
- в графе 4 - итоговая сумма продаж по счету-фактуре, включая НДС. Если в книге продаж регистрируется "авансовый" счет-фактура, то в графе 4 указывается сумма аванса с учетом налога.
Графы 5 - 8б табличной части книги продаж посвящены сведениям о продажах продавца, облагаемых налогом по ставкам 18%, 10% и 0%. Несмотря на то что в настоящий момент ставка налога 20% не применяется, в книге продаж до сих пор присутствуют графы 8а и 8б, предназначенные для информации о продажах, облагаемых по указанной ставке налога.
Напомним, что эти графы ранее предназначались для продавцов товаров (работ, услуг), использовавших до 1 января 2006 г. метод исчисления НДС "по оплате", которые могли заполнять указанные графы до 1 января 2008 г.
В связи с тем что 1 января 2008 г. законодательно установленный переходный период по НДС закончился, эти графы потеряли свою актуальность, но тем не менее в форме книги продаж они сохранены.
Обратите внимание! По "авансовым" счетам-фактурам, а также в иных случаях, когда сумма налога определяется расчетным методом, в графах 5б, 6б и 8б указывается сумма НДС, исчисляемая по соответствующей ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
При регистрации "авансовых" счетов-фактур, выставленных покупателям на полученную сумму аванса, в графах 5а и 6а ставятся прочерки.
Обратите внимание, что в графе 9 продавцом указывается итоговая сумма продаж по счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Иначе говоря, в книге продаж продавцом регистрируются все счета-фактуры как по продажам, облагаемым налогом, так и освобожденным от налогообложения. Напоминаем, что перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, установлен ст. 149 НК РФ.
По окончании налогового периода (квартала) налогоплательщиком НДС в книге продаж подводятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9, которые в дальнейшем используются им при заполнении налоговой декларации по НДС.
Самому порядку ведения книги продаж посвящен разд. III "Ведение продавцом книги продаж" Правил.
Причем из п. 16 Правил вытекает, что в книге продаж налогоплательщики НДС - продавцы (товаров, работ, услуг) обязаны регистрировать не только счета-фактуры, выставленные ими при реализации товаров (работ, услуг), но и счета-фактуры, выписанные ими во всех случаях, когда у них возникает обязанность по исчислению НДС, а именно:
- при получении авансов;
- при получении средств, увеличивающих налоговую базу;
- при выполнении строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления;
- при возврате товаров, принятых на учет;
- при исполнении обязанностей налогового агента.
Обратите внимание! Если ранее гл. 21 НК РФ не обязывала налоговых агентов составлять счета-фактуры, то с 1 января 2009 г. такое требование прямо содержится в п. 3 ст. 168 НК РФ. Кстати, отметим, что это требование налогового законодательства теперь учтено Правилами в части Состава показателей счета-фактуры.
Кроме того, из п. 16 Правил вытекает, что в книге продаж в обязательном порядке регистрируются счета-фактуры, выставляемые в адрес покупателей при совершении операций, освобожденных от налогообложения. Напомним, что порядок выписки таких счетов-фактур определен п. 5 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым счет-фактура выставляется без выделения соответствующей суммы налога. При этом на счете-фактуре продавцом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Заметим, что требования п. 16 Правил согласуются с нормами п. п. 3 и 4 ст. 169 НК РФ. Напомним, что по общему правилу, закрепленному п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик НДС обязан составлять счета-фактуры и соответственно регистрировать их в книге продаж:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;
- в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Исключениями из общего правила являются лишь ситуации, прямо перечисленные в п. 4 ст. 169 НК РФ. Согласно указанному пункту налогоплательщики НДС не составляют счета-фактуры при реализации ценных бумаг, правда, эта норма касается только продавцов ценных бумаг и не относится к брокерам и посредникам. Кроме того, не обязаны составлять счета-фактуры банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды при совершении операций, освобожденных от налогообложения.
Следует иметь в виду, что в книге продаж налогоплательщик НДС может регистрировать не только сами счета-фактуры, но и иные документы. Так, если реализация товаров (работ, услуг) производится налогоплательщиком НДС за наличный расчет, то он обязан применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое требование вытекает из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 01.01.01 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ). В этом случае согласно п. 16 Правил налогоплательщик НДС в книге продаж регистрирует уже не счета-фактуры, а контрольно-кассовую ленту ККТ. Это правило действует в отношении наличных продаж с гражданами (населением).
Обратите внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет фирмам и индивидуальным предпринимателям продавец обязан выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, и именно его он обязан зарегистрировать в книге продаж. При этом показания контрольной ленты ККТ продавцу следует зарегистрировать в книге продаж без учета суммы, указанной в выставленном счете-фактуре.
Помимо этого, в книге продаж налогоплательщиком НДС могут регистрироваться и бланки строгой отчетности - такой вариант возможен в случае оказания услуг населению при условии выдачи бланков строгой отчетности. Ведь при таком варианте расчетов за услуги, оказанные населению, п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ позволяет продавцу осуществлять наличные расчеты без применения ККТ!
Заметим, что в некоторых случаях в книге продаж налогоплательщиком регистрируются "входящие" счета-фактуры, полученные им от поставщиков товаров (работ, услуг), имущественных прав при их приобретении. Как Вы уже, наверное, догадались, речь идет о восстановлении сумм налога, ранее принятого налогоплательщиком НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Напомним, что ситуации, в которых у налогоплательщика появляется обязанность по восстановлению налога, ранее принятого к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Причем их состав с 1 января 2009 г. увеличен, так как с указанной даты восстановлению подлежит и сумма налога, принятая к вычету покупателем товаров (работ, услуг) по перечисленному авансу.
Напоминаем, что в отношении недвижимого имущества в гл. 21 НК РФ предусмотрен специальный порядок восстановления налога, закрепленный в п. 6 ст. 171 НК РФ, предполагающий восстановление сумм НДС в течение десятилетнего периода.
Правилами закреплено, что при восстановлении сумм налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж налогоплательщик НДС регистрирует счета-фактуры, на основании которых ранее суммы налога были приняты им к вычету, причем регистрация осуществляется на сумму НДС, подлежащую восстановлению.
Регистрация "восстановленных" счетов-фактур в книге продаж производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Восстановление сумм "авансового" налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным ресурсам принимаются к вычету покупателем.
Обратите внимание, что при восстановлении НДС по недвижимому имуществу в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с 2006 г. указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год. При этом согласно мнению Минфина России льготный порядок восстановления налога не применяется в отношении объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 г. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /65.
Пунктом 17 Правил определено, что счета-фактуры регистрируются налогоплательщиком НДС в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Налоговое обязательство налогоплательщика НДС непосредственно связано с моментом определения налоговой базы, определяемым в соответствии со ст. 167 НК РФ. Причем указанная статья содержит как общий порядок определения обязанности по уплате налога, так и специальный. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пунктами 3, 7 - 11, а такжест. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента возникновения налоговой базы.
Обратите внимание, из Правил непонятно, когда в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные по экспортным операциям.
Минфин России в своем Письме от 5 июля 2007 г. N /180 разъяснил, что "экспортные" счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж налогоплательщика в том налоговом периоде, когда экспортером собраны все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%.
Иначе говоря, при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС должен выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, т. е. в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров на экспорт. Причем в счете-фактуре сразу указывается ставка налога 0%, независимо от того, что право на ее применение пока не подтверждено. А вот зарегистрировать в книге продаж данный счет-фактуру налогоплательщик сможет лишь в том налоговом периоде, когда он соберет полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность использования ставки налога 0%.
Пунктом 18 Правил определено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется им в книге продаж.
Обратите внимание, что прежняя редакция Правил требовала составлять счета-фактуры лишь при получении денежных авансов. В то же время в связи с отсутствием в гл. 21 НК РФ понятия оплаты в силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ необходимость по уплате "авансового" НДС возникает у налогоплательщика при получении предварительной оплаты как деньгами, так и иными видами имущества. На это же указывает и Минфин России в своем Письме от 01.01.01 г. N /77.
Теперь это учитывают и Правила, в которых прямо сказано, что при безденежных формах расчетов продавец должен выставить "авансовый" счет-фактуру и зарегистрировать его в своей книге продаж.
Заметим, что использование неденежных авансов очень невыгодно налогоплательщикам, так как п. 11 Правил запрещает регистрировать в книге покупок "авансовые" счета-фактуры при безденежной форме расчетов, что фактически означает отсутствие права на вычет!
Обратите внимание на то, что п. 18 Правил полностью приведен в соответствие со ст. 154 НК РФ, из которой следует, что при получении авансов под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом, облагаемых по ставке налога 0% и освобождаемых от налогообложения, счета-фактуры не составляются. Кроме того, в Правилах закреплено, что нет такой обязанности при получении авансов и у налогоплательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.
Следует иметь в виду, что с 1 января 2009 г. продавец товаров (работ, услуг), получивший предварительную оплату, должен выписать два экземпляра счета-фактуры на аванс, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента получения денег. Первый экземпляр "авансового" счета-фактуры продавец отдаст своему покупателю, перечислившему аванс, а свой - зарегистрирует в книге продаж в том налоговом периоде, в котором была получена предварительная оплата.
При выписке "авансового" счета-фактуры продавец руководствуется формой счета-фактуры, утвержденной Правилами (она не претерпела каких-либо изменений) и п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Кроме того, при заполнении реквизитов "авансового" счета-фактуры налогоплательщику следует ознакомиться с обновленным Составом показателей счета-фактуры, содержащимся в Правилах.
Напомним, что при получении сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг) продавец должен учитывать требования ст. 162 НК РФ, в соответствии с которой налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст. НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:
- в виде финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов;
- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Кроме того, аналогичная норма применяется и в отношении процентов по векселям, по товарным кредитам, а также в отношении страховых выплат по договорам риска неисполнения договорных обязательств.
Обратите внимание! Минфин России квалифицирует суммы штрафных санкций, взысканных с покупателей товаров (работ, услуг), как суммы, связанные с их оплатой, в силу чего они должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Например, такой вывод следует из Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /168, аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 19-11/30885.
Кроме того, в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), чиновники Минфина России рассматривают и положительные суммовые разницы, возникающие при колебании курса валюты при заключении договоров с привязкой цены к валютному эквиваленту или в условных денежных единицах. На это указывает Письмо Минфина России от 01.01.01 г. N /116, а также Письмо ФНС России от 01.01.01 г. N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /116".
Обратите внимание, что п. 19 Правил определяет, что при получении указанных сумм налогоплательщик НДС выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Причем из данной нормы вытекает важное правило для покупателя товаров (работ, услуг) - так как такой счет-фактура выписывается продавцом в одном экземпляре, то покупатель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных в составе указанных сумм.
Регистрация таких счетов-фактур производится в книге продаж в том налоговом периоде, в котором продавец товаров (работ, услуг) получил суммы, перечисленные в ст. 162 НК РФ.
Обратите внимание, что потерявший на сегодняшний день свою актуальность п. 20 Правил (его применение предусматривалось лишь до конца переходного периода по НДС - до 1 января 2008 г.) по-прежнему присутствует в Правилах. Его присутствие, видимо, объясняется сроками проведения налоговых проверок. Напомним, что в силу ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Как уже было отмечено, в книге продаж налогоплательщиком могут регистрироваться и бланки строгой отчетности. Пункт 21 Правил устанавливает два возможных варианта регистрации указанных документов в книге продаж.
Организации и фирмы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги населению без применения ККТ, но с выдачей банков строгой отчетности, могут в книге продаж регистрировать:
- либо сами бланки строгой отчетности;
- либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.
Выбранный вариант регистрации документов строгой отчетности следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Пунктом 22 Правил определено, что биржи при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты или ценных бумаг регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения.
Согласно п. 23 брокеры (профессиональные участники рынка ценных бумаг) при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.
Пункт 24 посвящен порядку регистрации в книге продаж счетов-фактур участниками посреднических сделок. В связи с тем что для посредников гл. 21 НК РФ предусматривает специальный порядок исчисления НДС, обусловленный спецификой посреднической деятельности, то для них установлен и специальный порядок выставления счетов-фактур. Заметим, что теперь порядок учета выставленных счетов-фактур участниками посреднических договоров расписан в Правилах более детально, в том числе и по "авансовым" счетам-фактурам.
Правилами определено, что налогоплательщики НДС - посредники регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные заказчикам посреднических услуг (доверителям, комитентам или принципалам) на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.
При получении посредником денежных средств от заказчика в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг посредники регистрируют в книге продаж "авансовые" счета-фактуры, выставленные заказчику на полученную сумму аванса. Аналогичный порядок регистрации "авансовых" счетов-фактур применяется посредником и при использовании заказчиком безденежной формы расчетов.
Причем в части вознаграждения посредника применяется общий порядок отражения счетов-фактур. Однако в посреднической деятельности имеют место и счета-фактуры, которые выставляются посредником покупателю и заказчиком посреднику при реализации чужих товаров (работ, услуг). В том случае, если в рамках посреднической сделки происходит приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг) для посредника, который в свою очередь перевыставляет их заказчику.
Порядок отражения этих счетов-фактур посредниками и заказчиками зависит от вида посреднического договора, заключенного сторонами.
При договоре комиссии или агентском соглашении, в котором агент действует от своего имени, комиссионеры и агенты в книге продаж не регистрируют счета-фактуры, выставленные ими покупателям товаров (работ, услуг) от своего имени, причем как при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, так и при получении авансовых платежей.
Имейте в виду, что это правило не распространяется на счета-фактуры, составленные лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ!
Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.
Если в рамках договора комиссии или агентского соглашения посредник получает аванс от покупателя, то в книге продаж комитента или принципала регистрируются "авансовые" счета-фактуры, выданные посреднику, в которых отражены показатели "авансовых" счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
При договоре поручения или агентском, в котором агент действует от имени принципала, в книге продаж заказчики регистрируют счета-фактуры, выставленные покупателю как при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Итак, посредники регистрируют в книге продаж только счета-фактуры, выставленные заказчиками посреднических услуг на сумму своего вознаграждения. Причем выставить такой счет-фактуру посредник должен в течение пяти календарных дней с момента оказания услуги.
Напоминаем, что момент определения налоговой базы посредники определяют, как и все остальные налогоплательщики, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ. Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.01 г. по делу N А06-6/6.
Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права в рамках посреднических сделок (комиссия, агентский договор) от имени посредника, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.
Доверители, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору по типу договора поручения), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.
Аналогичный порядок регистрации счетов-фактур участниками посреднических договоров изложен и в Письме МНС России от 01.01.01 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Пунктом 25 Правил должны руководствоваться налогоплательщики, ведущие строительство в своих интересах. Как следует из указанного пункта регистрация счетов-фактур, выписанных налогоплательщиками по такому объекту налогообложения, как СМР для собственного потребления, производится в последнее число каждого налогового периода. Так как сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают НДС поквартально, то это необходимо сделать в последний день соответствующего квартала.
Обращаем Ваше внимание на то, что при определении налоговой базы по СМР налогоплательщик НДС должен включать в налоговую базу только СМР, выполненные своими силами. На то, что при смешанном способе строительства стоимость СМР, выполненных силами подрядчиков, не учитывается при определении налоговой базы по СМР, указал ВАС РФ в своем Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06.
Отдельно нужно сказать о внесении изменений в книгу продаж. Законодательно это не запрещено, ведь от ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при выставлении счета-фактуры продавец допустит какую-либо неточность, которая впоследствии будет обнаружена либо им самим, либо его партнером.
Налоговое законодательство не запрещает исправлять счета-фактуры, а п. 29 Правил прямо предусматривает для налогоплательщиков НДС такую возможность. Согласны с этим и чиновники Минфина России, на что указывает его Письмо от 01.01.01 г. N /34. Кроме того, такого же мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. N Ф09-2715/08-С2 по делу N А76-1780/07.
Ошибки в счетах-фактурах исправляются только продавцами, причем исправления вносятся в оба экземпляра документа, заверяются подписью руководителя фирмы продавца с указанием даты их внесения и скрепляются печатью. Такие разъяснения Минфин России дает в своем Письме от 01.01.01 г. N /06, аналогичный вывод содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 19-11/055846.
Исправленный продавцом счет-фактура влечет за собой необходимость внесения изменений и в его книгу продаж.
Правилами определено, что изменения в книгу продаж вносятся посредством оформления дополнительных листов к книге продаж, которые являются ее неотъемлемой частью. Типовая форма дополнительного листа к книге продаж, рекомендуемая налогоплательщикам к применению, приведена в Приложении N 5 Правил.
Причем п. 16 Правил определено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Иначе говоря, продавец исправленный счет-фактуру должен зарегистрировать в своей книге продаж в том же налоговом периоде, в котором им был зарегистрирован в книге первоначальный счет-фактура до внесения в него необходимых исправлений.
При оформлении дополнительного листа продавец должен сначала перенести в строку "Итого" данные книги продаж за тот налоговый период, в который вносятся изменения. Затем в графах 1 - 9 дополнительного листа необходимо указать данные счета-фактуры, подлежащего аннулированию. После чего в следующую строку необходимо внести данные исправленного счета-фактуры. Затем из строки "Итого" дополнительного листа необходимо вычесть показатели аннулируемого счета-фактуры и к полученному результату добавить данные исправленного документа. Откорректированные данные вносятся в строку "Всего" дополнительного листа, которые используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС.
Следует иметь в виду, что при аннулировании записи по "авансовому" счету-фактуре до внесения в него исправлений и регистрации счета-фактуры с внесенными в него исправлениями в графах 5а и 6а ставятся прочерки.
Обратите внимание! По мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /14 оформлять дополнительные листы необходимо даже тогда, когда сумма налога в дефектном документе "не задета".
Правилами закреплено, что книга продаж может вестись налогоплательщиком как в бумажном виде (в этом случае книгами продаж и покупок налогоплательщик обеспечивает себя сам), так и в электронном виде. При втором варианте ведения книги налогоплательщик по истечении каждого налогового периода (квартала), но не позднее 20-го месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, должен ее распечатать. Затем книга прошнуровывается и скрепляется печатью. Не забудьте при этом пронумеровать все страницы книги, на это прямо указано в п. 27 Правил.
Контроль над ведением книги продаж осуществляет либо сам руководитель организации, либо лицо, на которого такие обязанности возложены руководителем компании.
Особо обращаем Ваше внимание на то, что в отношении сроков хранения книги продаж Правила устанавливают специальный срок хранения указанного налогового регистра.
Если в общем случае налоговое законодательство требует от налогоплательщика хранить данные бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет, то в отношении книги продаж Правила предусматривают пятилетний срок хранения с даты внесения последней записи.
Причем нарушение сроков хранения может привести налогоплательщика к негативным последствиям.
Учитывая изложенный материал, покажем на примере, как следует заполнять книгу продаж.
Пример. Предположим, что индивидуальный предприниматель торгует оптом продуктами питания.
За I квартал 2009 г. индивидуальным предпринимателем были выставлены следующие счета-фактуры:
N 0001 от 01.01.01 г. в адрес ИП Мироновой на сумму руб.;
N 0002 от 9 февраля 2009 г. в адрес ООО "Кормилец" на сумму руб.;
N 0003 от 01.01.01 г. в адрес ИП Чернова на сумму 5900 руб.;
N 0004 от 01.01.01 г. в адрес ООО "Озерный" на суммуруб.
Данные счета-фактуры подшиты в хронологическом порядке в журнал выставленных счетов-фактур за I квартал 2009 г. и зарегистрированы им в книге продаж следующим образом:
КНИГА ПРОДАЖ
ПБОЮЛ
Продавец
Идентификационный номер и код причины постановки
на учет налогоплательщика-продавца ----
01.01.2
Продажа за период с по ---
Дата и | Наиме - | ИНН | КПП | Дата | Всего | В том числе | |||||||
продажи, облагаемые налогом по ставке | продажи, | ||||||||||||
18 процентов (5) | 10 процентов | 0 процентов | 20 процентов | ||||||||||
стоимость | сумма | стоимость | сумма | стоимость | сумма | ||||||||
(1) | (2) | (3) | (3а) | (3б) | (4) | (5а) | (5б) | (6а) | (6б) | (7) | (8а) | (8б) | (9) |
N 0001 от | ИП |
|
|
|
|
|
|
|
|
| |||
N 0002 от | ООО | 36 000 | - | - | - | - | - | - | |||||
N 0003 от | ИП | - | 16.02.2009 | 5 900 | 5 000 | 900 | - | - | - | - | - | - | |
N 0004 от | ООО | 42 480 | 36 000 | 6 480 | - | - | - | - | - | - | |||
Всего | 61 380 | - | - | - | - | - | - |
Еременко
Индивидуальный предпринима
(подпись) (ф. и.о.)
Свидетельство 55
N выдано
23.06.2006 ИМНС N 2
Реквизиты свидетельства о государственной по ЦАО г. Омска
регистрации индивидуального предпринима
Продолжим условия примера, предположив, что в апреле ИП Миронова установила, что счет-фактура N 0001 от 01.01.01 г. содержит ошибку, так как товары, приобретенные у ИП Еременко по данному документу, облагаются налогом по ставке 10%. Для исправления ошибки она обратилась к продавцу с просьбой о внесении исправлений в первоначальный документ. ИП Еременко внес в счет-фактуру требуемые исправления. Для внесения изменений в книгу продаж ИП Еременко 10 апреля 2009 г. оформил дополнительный лист к книге продаж за I квартал 2009 г.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПРОДАЖ N 1
ПБОЮЛ
Продавец
Идентификационный номер и код причины постановки на учет
налогоплательщика-продавца ------
Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован
I квартал 2009 г.
счет-фактура до внесения в него исправлений,
10 апреля 2009 г.
Дополнительный лист оформлен ----
Дата и | Наиме - | ИНН | КПП | Дата | Всего | В том числе | |||||||
продажи, облагаемые налогом по ставке | продажи, | ||||||||||||
18 процентов (5) | 10 процентов | 0 процентов | 20 процентов | ||||||||||
стоимость | сумма | стоимость | сумма | стоимость | сумма | ||||||||
(1) | (2) | (3) | (3а) | (3б) | (4) | (5а) | (5б) | (6а) | (6б) | (7) | (8а) | (8б) | (9) |
Итого | 61 380 | - | - | - | - | - | - | ||||||
N 0001 от | ИП |
|
|
|
|
|
|
|
|
| |||
N 0001 от | ИП |
|
|
|
|
|
|
|
|
| |||
ВСЕГО | 53 380 | - | - | - | - | - | - |
Еременко
Индивидуальный предпринима
(подпись) (ф. и.о.)
Свидетельство 55
N выдано
23.06.2006 ИМНС N 2
Реквизиты свидетельства о государственной по ЦАО г. Омска
регистрации индивидуального предпринима
Подписано в печать
16.03.2010
